Verifiche transfrontaliere simultanee e/o congiunte tra Italia e Germania

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1 Verifiche transfrontaliere simultanee e/o congiunte tra Italia e Germania di Massimo Gabelli e Davide Attilio Rossetti Al fine di contrastare in maniera efficace i sempre più estesi fenomeni di evasione internazionale mediante azioni comuni e coordinate tra i diversi Paesi, le tradizionali verifiche unilaterali sono sostituite con nuove metodologie di accertamento transnazionale basate sulla piena collaborazione strategica tra le Amministrazioni fiscali degli Stati interessati. In tale processo evolutivo si inserisce il progetto pilota avviato tra Italia e Germania al fine di implementare nuovi modelli di cooperazione nelle verifiche simultanee e/o congiunte. Osservazioni generali L internalizzazione dell economia ha fatto sorgere l esigenza di tutelare le entrate erariali rispetto alle distorsioni generate da fattispecie a rilevanza non meramente interna. Al fine di contrastare in maniera efficace i fenomeni di evasione internazionale, gli Stati hanno avviato azioni comuni volte al potenziamento dei rapporti di cooperazione transfrontaliera tra le rispettive Amministrazioni tributarie 1. In questo contesto si inseriscono non soltanto i meccanismi di assistenza e scambio di informazioni fiscali, ma anche le verifiche transnazionali simultanee e congiunte: si tratta di metodologie accertative che, superando i tradizionali controlli unilaterali, consentono agli Stati di contrastare più efficacemente l evasione internazionale mediante il coordinamento delle proprie attività di rettifica. A tal fine, Italia e Germania hanno avviato nel 2012 un progetto pilota di collaborazione strategica in materia di verifiche transfrontaliere. La cooperazione amministrativa tra gli Stati in materia tributaria Il potenziamento degli strumenti di cooperazione amministrativa tra i vari Paesi ha assunto carattere prioritario nella politica internazionale ed europea. Ciò ha determinato lo stratificarsi, in vero ancora in divenire, di una copiosa disciplina internazionale ed europea, in particolare. Massimo Gabelli - Studio Legale e Tributario Morri Cornelli e Associati, Milano Davide Attilio Rossetti - Studio Legale e Tributario Morri Cornelli e Associati, Milano Nota: 1 In G. Falsitta, A. Fantozzi, G. Marongiu, F. Moschetti, Commentario breve alle Leggi tributarie, Tomo II, Accertamento e sanzioni, a cura di F. Moschetti, Milano, 2011, si legge che sul versante dello scambio di informazioni è necessario conferire una dimensione internazionale all attività di accertamento, sia allo scopo di contrastare fenomeni di evasione ed elusione, sia per garantire una completa conoscenza degli elementi che concorrono alla determinazione dell imponibile affinché il prelievo sia realmente commisurato alla capacità contributiva dei soggetti passivi. S. Capolupo, P. Compagnone, L. Vinciguerra, P. Borrelli, Le ispezioni tributarie, Milano, 2014, osservano che La cooperazione tributaria in ambito internazionale è stata definita come quella attività posta in essere dagli Stati in guisa da consentire il perseguimento di finalità di natura fiscale da parte di un altro Stato mediante l utilizzo di strumenti di natura amministrativa o giurisdizionale. 45

2 Lo scambio di informazioni su base convenzionale In ambito internazionale, lo scambio di informazioni trova la sua principale regolamentazione nell art. 26 del Modello di Convenzione contro la doppia imposizione elaborato dall OCSE 2 ( Modello OCSE ), ove sono delineati in modo puntuale lo scopo e l ambito soggettivo ed oggettivo del flusso informativo. In base a tale disciplina, le autorità competenti degli Stati devono scambiarsi informazioni prevedibilmente rilevanti 3 in modo tale da garantire la corretta applicazione delle disposizioni convenzionali ovvero delle legislazioni interne 4. Le modalità attraverso le quali lo scambio di informazioni deve essere effettuato non sono espressamente declinate nel Modello OCSE. Ciononostante alcune indicazioni possono essere tratte dal paragrafo 9 del Commentario OCSE 5, il quale prevede che le informazioni possano essere scambiate secondo tre distinte procedure vale a dire su richiesta, automaticamente e spontaneamente 6 : - lo scambio di informazioni su richiesta rappresenta la principale forma di collaborazione tra Stati. L autorità competente di uno Stato può chiedere all autorità competente di un altro Stato ogni informazione atta a permettere una corretta determinazione delle imposte sul reddito e sul patrimonio, concernente un caso specifico 7. In tal modo possono essere scambiati documenti, attestazioni ufficiali, esiti di indagini e ogni altro elemento ritenuto in concreto necessario, siano essi già nella disponibilità dell autorità che riceve la richiesta ovvero debbano essere acquisiti tramite ulteriori indagini che l autorità richiesta si premurerà di svolgere; - lo scambio di informazioni automatico prescinde da una preventiva richiesta e trova il proprio fondamento in apposite disposizioni convenzionali bilaterali. Il trasferimento delle informazioni avviene con regolarità con riferimento a determinate categorie di redditi (i.e., dividendi, interessi, royalties, pensioni, ecc.); - lo scambio di informazioni spontaneo prescinde da un previo accordo tra gli Stati in ordine all individuazione dei casi in cui lo scambio deve avvenire. L autorità competente di uno Stato comunica l informazione di sua iniziativa all autorità competente di un altro Stato 8. 2 Come osservato da S. Capolupo, in Manuale dell accertamento delle imposte, Milano, 2014, lo scambio di informazioni previsto dall art. 26 del Modello OCSE non è altro che una specifica forma di mutua assistenza tra le autorità contraenti nell esplicazione delle rispettive potestà tributarie ed assolve contemporaneamente ad una duplice funzione, salvaguardando, da un lato, l esercizio dei poteri di accertamento fiscale degli Stati e tutelando, dall altro, l interesse dei contribuenti acché l imposizione non avvenga in maniera reiterata e discriminata. 3 C. Alagna, S. Mattia, Scambio automatico e spontaneo di informazioni tra Stati, verifiche congiunte e simultanee, in questa Rivista, n. 9/2011 evidenziano che Lo standard di prevedibile rilevanza chiarisce che gli Stati contraenti non sono liberi di intraprendere c.d. spedizioni di pesca (fishing expedition). 4 Come sottolineato da L. Vinciguerra, in Manuale di Fiscalità internazionale, a cura di A. Dragonetti, V. Piacentini, A. Sfondrini, Milano, 2014, con riguardo al perimetro applicativo afferente all interscambio informativo, stante l assenza di precisazioni sul punto, accreditata dottrina ritiene che all espressione informazione vada riservata una interpretazione molto ampia; di talché possono formare oggetto di cooperazione sia i dati concernenti uno specifico contribuente ovvero peculiari circostanze che lo riguardino (ad esempio, se è il beneficial owner di un dato reddito) sia notizie di carattere generale, come il prezzo di mercato adottato in un particolare periodo. Il Joint Audit Report dell OCSE del settembre 2010 commenta al riguardo: In its first paragraph, Article 26 imposes the obligation on the treaty partners to exchange information that is foreseeable relevant for the implementation of both the Model Tax Convention and the domestic fiscal legislation of a State. 5 Il paragrafo 9 chiarisce quanto segue: The rule laid down in paragraph 1 allows information to be exchanged in three different ways: a) on request, with a special case in mind, it being understood that the regular sources of information available under the internal taxation procedure should be relied upon in the first place before a request for information is made to the other State; b) automatically, for example when information about one or various categories of income having their source in one Contracting State and received in the other Contracting State is transmitted systematically to the other State; c) spontaneously, for example in the case of a State having acquired through certain investigations, information which it supposes to be of interest to the other State. 6 Si tratta, sostanzialmente, della stessa distinzione prevista nella Dir. n. 799/77/CEE (in tal senso, si veda P. Selicato, Scambio di informazioni, contradditorio e Statuto del contribuente, in Rass. trib., n. 2/2012). 7 Come osservato da G. Marino, La cooperazione internazionale in materia tributaria, tra mito e realtà, in Rass. trib., n. 2/2010, l istanza formulata dall autorità di uno Stato membro non può connotarsi per un contenuto generico, al fine di evitare che la procedura si traduca in una c.d. fishing expedition. 8 S. Capolupo, P. Compagnone, L. Vinciguerra, P. Borrelli, op. cit., chiariscono che una ipotesi esemplificativa di tale modalità di scambio di informazioni può essere quella in cui uno Stato abbia acquisito, nel corso di una attività ispettiva, informazioni che ritiene possano essere di interesse per l altro Stato. 46 n. 3/2015 INTERNAZIONALE

3 È prevista, inoltre, la possibilità di utilizzare altre tecniche al fine di ottenere informazioni considerate rilevanti per entrambi gli Stati contraenti, vale a dire le verifiche simultanee, le verifiche fiscali all estero e lo scambio di informazioni nell ambito di un settore industriale 9. Si osserva, al riguardo, che, secondo il Commentario OCSE: - la verifica simultanea è un accordo tra due o più autorità fiscali per esaminare simultaneamente, ciascuno sul proprio territorio, la situazione fiscale di uno o più contribuenti nel quale hanno un interesse comune o correlato, con l intento di scambiare le informazioni così ottenute; - la verifica fiscale all estero consente di ottenere dati e notizie mediante la presenza all estero di rappresentanti dell autorità competente dello Stato contraente che richiede le informazioni. Nei limiti previsti dalle leggi interne uno Stato contraente deve permettere ai rappresentanti autorizzati dell altro Stato contraente l audizione di persone ovvero l esame dei libri e dei registri di un ente, nel rispetto delle procedure reciprocamente concordate 10 ; - lo scambio di informazioni nell ambito di un settore industriale ha per oggetto informazioni riguardanti un intero settore economico. Al fine di disciplinare lo scambio di informazioni in materia fiscale tra Stati, giurisdizioni e territori tra i quali non siano in vigore Convenzioni contro le doppie imposizioni, in ambito OCSE è stato elaborato un Modello di Tax Information Exchange Agreement (TIEA) finalizzato alla promozione della cooperazione internazionale in materia fiscale. Obiettivo del TIEA è quello di agevolare lo scambio di informazioni tra autorità competenti degli Stati contraenti, prescrivendo il diritto e l obbligo reciproco di, rispettivamente, richiedere e trasmettere le informazioni rilevanti. Esso è normalmente concluso tra Paesi che ritengono di non addivenire alla sottoscrizione di una Convenzione contro le doppie imposizioni. L art. 6 del Modello di TIEA disciplina le c.d. verifiche fiscali all estero vale a dire controlli condotti da funzionari delle autorità amministrative di entrambi gli Stati di volta in volta coinvolti; tale disposizione prevede che uno Stato contraente possa consentire ai rappresentanti dell autorità competente dell altro Stato contraente di effettuare interviste a persone e di esaminare documentazione sul territorio del primo Stato con il consenso scritto delle persone interessate. L autorità competente del secondo Stato comunica a quella del primo Stato il tempo ed il luogo della verifica con le persone interessate. Su richiesta dell autorità competente di uno Stato contraente, l autorità competente dell altro Stato può consentire ai rappresentanti dell autorità competente del primo Stato di presenziare la rilevante fase della verifica fiscale condotta sul territorio del secondo Stato. Se la richiesta viene accolta, l autorità competente dello Stato che effettua la verifica notifica all autorità competente dell altro Stato i tempi ed il luogo della verifica, l autorità o il funzionario incaricato e le procedure e le condizioni richieste dal primo Stato per l effettuazione delle verifiche. Disciplina europea A livello europeo la reciproca assistenza fra le autorità competenti degli Stati membri nella lotta all evasione fiscale internazionale è stata dapprima disciplinata dalla Dir. n. 77/799/CEE del 19 9 Art. 26, paragrafo 9.1, Commentario OCSE: These three forms of exchange (on request, automatic and spontaneous) may also be combined. It should also be stressed that the Article does not restrict the possibilities of exchanging information to these methods and that the Contracting States may use other techniques to obtain information which may be relevant to both Contracting States such as simultaneous examinations, tax examinations abroad and industry-wide exchange of information. 10 To the extent allowed by its domestic law, a Contracting State may permit authorised representatives of the other Contracting State to enter the first Contracting State to interview individuals or examine a person s books and records - or to be present at such interviews or examinations carried out by the tax authorities of the first Contracting State - in accordance with procedures mutually agreed upon by the competent authorities. Such a request might arise, for example, where the taxpayer in a Contracting State is permitted to keep records in the other Contracting State. This type of assistance is granted on a reciprocal basis. Countries laws and practices differ as to the scope of rights granted to foreign tax officials. 47

4 dicembre 1977 ( Direttiva 1977/799 ) 11 : in base a tale plesso normativo, le autorità competenti erano messe in condizioni di scambiare ogni informazione idonea a consentire una puntuale e corretta determinazione delle imposte sul reddito e sul patrimonio, nonché tutte le informazioni relative alla determinazione delle imposte indirette 12. Nell era della globalizzazione le misure contenute nella Dir. n. 1977/799 sono risultate inadeguate 13. Per tale ragione a decorrere dal 1 gennaio 2013 essa è stata sostituita dalla Dir. n. 2011/16/UE del 15 febbraio 2011 ( Direttiva 2011/16 ) 14, volta a rendere più efficace la mutua assistenza amministrativa nel settore delle imposte sui redditi allineandolo allo standard internazionale individuato dall OCSE. In particolare, la Direttiva n. 2011/16 fissa le procedure per lo scambio di informazioni su richiesta 15 prevedendo che l autorità competente dello Stato membro richiesto trasmetta le informazioni che possono essere utili per il corretto accertamento delle imposte, comprese le informazioni su uno o più casi specifici e quelle pertinenti di cui sia in possesso o che ottenga a seguito di una indagine amministrativa. La previsione secondo cui l autorità interpellata procede come se agisse per conto proprio o su richiesta di un altra autorità del proprio Stato membro dimostra la sostanziale parità di trattamento riservata alle unità amministrative in ambito europeo. Disciplina nazionale A livello nazionale l assistenza per lo scambio di informazioni tra le autorità competenti degli Stati membri dell Unione Europea è regolata dall art. 31-bis del D.P.R. n. 600/ In base a tale disciplina, l Amministrazione finanziaria provvede alla raccolta delle informazioni da trasmettere alle predette autorità, con le modalità ed entro i limiti previsti per l accertamento delle imposte sul reddito, a condizioni di reciprocità e in deroga alla disciplina sul segreto d ufficio. Quanto alla tempistica con cui deve avvenire lo scambio di informazioni, l autorità interpellata comunica le informazioni al più presto e, comunque, entro sei mesi dalla data di ricevimento della richiesta. Le informazioni non sono trasmesse quando possono rivelare un segreto commerciale, industriale o professionale ovvero un processo commerciale o un informazione la cui divulgazione contrasti con l ordine pubblico. La trasmissione delle informazioni può, inoltre, essere rifiutata quando l autorità competente dello Stato membro richiedente non è in grado di fornire lo stesso tipo di informazioni. Le informazioni acquisite secondo le modalità sopra descritte devono essere tenute segrete e trattate entro i limiti previsti dalla 11 Lo scopo della Dir. n. 1977/799 riguardava in origine solo le imposte dirette ma nel 1979 è stato esteso anche all IVA, nel 1992 all accise e nel 2003 ai premi assicurativi. Oggigiorno lo scopo è la tassazione diretta, con l esclusione dell IVA e delle accise che sono trattate, rispettivamente, nel Reg. n. 904/2010/UE e nel Reg. n. 2073/2004/CE. Come osservato da F. Saponaro, Lo scambio di informazioni tra Amministrazioni finanziarie e l armonizzazione fiscale, in Rass. trib., n. 2/2005, dalla lettura dei Considerando della Dir. n. 1977/799 si evince una precisa esigenza comunitaria posta come causa giustificativa del provvedimento: la pratica della frode e dell evasione fiscale al di là dei confini degli Stati membri conduce a perdite di bilancio e all inosservanza della giustizia fiscale e può provocare distorsioni di movimenti di capitali e delle condizioni di concorrenza, pregiudicando il funzionamento del mercato comune, ( ) dato il carattere internazionale del problema, le misure nazionali sono insufficienti, in quanto i loro effetti non si estendono al di là dei confini di uno Stato e che anche la collaborazione fra Amministrazioni, in base ad accordi bilaterali, è inadeguata a far fronte a nuovi fenomeni di frode e di evasione fiscale, che hanno sempre più carattere multinazionale. La Dir. n. 1977/799 è stata recepita in Italia, nella sua prima formulazione, con il D.P.R. 5 giugno 1982, n. 506, il quale, per la verità, ha introdotto agli artt. 31 e 68 del D.P.R. n. 600/1973 dei commi molto più generici e laconici di quanto non siano le previsioni comunitarie. 12 La Dir. n. 77/799 contempla tre distinte modalità di interscambio informativo analoghe a quelle già individuate dal Modello OCSE (su richiesta, automatico e spontaneo). 13 Cfr. in tal senso S. Capolupo, Più incisiva la disciplina europea sulla collaborazione amministrativa nelle imposte dirette, in Corr. Trib., n. 16/ P. Harteveld, Fiscal Monitoring of Assets and Properties, Held Abroad by Italian Resident Individuals, Non - Commercial Entities, Simple Partnerships and Similar Entities, European Taxation, June 2014, evidenzia che: The process of increased cooperation between Member States was further developed through the adoption of the Mutual Assistance Directive (2011/16) which replaced the former Mutual Assistance Directive (77/799). 15 Sezione I - Scambio di informazioni su richiesta, Sezione II - Scambio automatico obbligatorio di informazioni, Sezione III - Scambio spontaneo di informazioni. 16 Riformulato con D.Lgs. 4 marzo 2014, n n. 3/2015 INTERNAZIONALE

5 Direttiva n. 2011/ L Amministrazione finanziaria può, poi, autorizzare la presenza negli Uffici amministrativi e la partecipazione alle indagini amministrative di funzionari delle Amministrazioni fiscali degli altri Stati membri dell Unione Europea: ai secondi è consentito interrogare i soggetti sottoposti al controllo ed esaminare la relativa documentazione alla presenza dei funzionari dell Amministrazione finanziaria che esercitano il coordinamento delle indagini amministrative e a condizione di reciprocità e previo accordo tra l autorità richiedente e l autorità interpellata. A loro volta i funzionari dell Amministrazione finanziaria utilizzano direttamente le informazioni raccolte durante le indagini svolte all estero 18. L Amministrazione finanziaria può, infine, procedere a controlli simultanei con le autorità competenti degli altri Stati membri, ciascuna nel proprio territorio, allo scopo di scambiare le informazioni così ottenute, a condizione che controlli appaiano più efficaci di un controllo eseguito da un solo Stato membro: in tal caso, l Amministrazione finanziaria individua i soggetti d imposta in relazione ai quali intende proporre un controllo simultaneo e informa le autorità competenti degli altri Stati membri interessati, esplicitando anche i motivi della propria scelta. Qualora, invece, l autorità competente di un altro Stato membro proponga all Amministrazione finanziaria italiana di partecipare ad un controllo simultaneo, quest ultima può rifiutarsi di eseguire il controllo simultaneo richiesto, specificandone i motivi, oppure, in caso di adesione alla proposta di controllo simultaneo, designare un rappresentante cui compete la direzione e il coordinamento del controllo stesso. Le verifiche simultanee e congiunte Le verifiche simultanee e congiunte costituiscono tecniche di cooperazione internazionale in materia fiscale. Verifica simultanea La verifica simultanea postula uno specifico accordo tra due o più Stati al fine di porre in essere parallelamente la propria attività ispettiva nei confronti di uno o più soggetti e poi scambiare le informazioni così acquisite. Gli Stati interessati definiscono le regole e gli obiettivi per lo svolgimento di una attività di verifica nei confronti dei medesimi contribuenti in modo coordinato e simultaneo 19, seppure limitatamente al rispettivo territorio e in modo indipendente. Secondo il Modello OCSE, una verifica fiscale simultanea è una: verifica intrapresa in virtù di un accordo per il quale uno o più Stati contraenti convengono di verificare simultaneamente ed in maniera indipendente, ognuno sul suo territorio, la situazione fiscale di uno o più contribuenti che presentino per questi Stati un interesse in comune con lo scopo di scambiare le informazioni ottenute. Verifica congiunta La verifica congiunta presuppone un accordo tra le autorità fiscali di Stati diversi per il coordinamento di una verifica fiscale su uno o più contribuenti in relazione ai quali vi è un interesse comune 17 Il rinvio è al Capo IV, Condizioni che disciplinano la cooperazione amministrativa, e VI, Relazioni con i Paesi Terzi, della Dir. n. 2011/ Art. 31-bis, comma 5-bis, del D.P.R. n. 600/1973. La circolare n. 25/E del 6 agosto 2014 al riguardo segnala il nuovo istituto della collaborazione tra funzionari contenuta nell art. 31-bis, comma 5-bis, del D.P.R. n. 600/1973 (art. 11 della Dir. n. 2011/16/ UE), che disciplina la presenza negli Uffici amministrativi e la partecipazione alle indagini amministrative di funzionari degli Stati membri. 19 Come osservato da G. Falsitta, A. Fantozzi, G. Marongiu, F. Moschetti, Commentario breve alle Leggi tributarie, op. cit., il livello di cooperazione tra Amministrazioni fiscali raggiunge la massima intensità in occasione della pianificazione ed esecuzione delle verifiche simultanee. Si tratta di una modalità di cooperazione che postula uno specifico accordo tra due Stati contraenti e si prefigge l obiettivo di porre in essere una simultanea attività ispettiva, in modo indipendente e ciascuna autorità nel rispettivo territorio, nei confronti di uno o più soggetti al fine di scambiarsi reciprocamente le informazioni acquisite nel corso del controllo. 49

6 o complementare 20. Le linee guida e le raccomandazioni in merito alla cooperazione transfrontaliera in ambito fiscale per il tramite di audits congiunti tra i diversi Stati 21 sono contenute nel Rapporto Joint Audit Report del Forum on Tax Administration dell OCSE del 15 e 16 settembre A joint audit can be described as two or more countries join together to form a single audit team to examine an issue(s)/transaction(s) of one or more related taxable persons (both legal entities and individuals) with crossborder business activities, perhaps including cross-border transactions involving related affiliated companies organized in the participating countries and in which the countries have a common or complementary interest; where the taxpayer jointly makes presentations and shares information with the countries and the team includes Competent Authority representatives from each countries. La procedura di verifica congiunta va avviata ogniqualvolta il mero scambio di informazioni in materia fiscale non risulti sufficiente a garantire una effettiva cooperazione con riguardo al caso concreto, vi sia un interesse comune o complementare nella posizione fiscale di uno o più contribuenti e laddove la procedura di verifica interna sia ritenuta insufficiente a determinare la posizione fiscale di un contribuente in relazione ad una specifica operazione. Gli obiettivi che si pone un joint audit sono molteplici: dal lato del contribuente, esso garantisce la concentrazione dell attività di verifica condotta dai diversi Stati, mentre, dal lato delle Amministrazioni fiscali coinvolte, rende il controllo più efficace e permette di porre le basi per l individuazione di ulteriori aree di collaborazione 22. Un joint audit si articola in tre passaggi: 1) comunicazione al field examination staff da parte dell autorità fiscale dell avvio della verifica congiunta; 2) istituzione, con adeguata pubblicità, dei c.d. joint audits point of contact con funzioni di coordinamento interno dello staff coinvolto; 3) costante aggiornamento circa gli sviluppi della joint audit activity attraverso i normali canali di comunicazione ed un sito web dedicato. La cooperazione amministrativa tra Italia e Germania: il progetto pilota Nel suddetto contesto normativo si innesta il progetto pilota avviato nel 2012 nell ambito delle verifiche transfrontaliere tra Italia e Germania. La sperimentazione interessa le verifiche poste in 20 Al riguardo si veda quanto precisato da A. Furlan, F. De Rosa, in Scambio automatico di informazioni: la normativa di recepimento FATCA, in questa Rivista, n. 12/2014: A differenza di quanto avviene con le sole verifiche simultanee, le verifiche fiscali congiunte consentono una vera e propria interazione tra funzionari delle Amministrazioni finanziarie di diversi Paesi Europei, che possono partecipare in modo congiunto alle ordinarie attività di ispezione e verifica tributaria nei confronti di imprese residenti all interno dell Unione Europea. 21 P. Valente, Convenzione internazionale contro le doppie imposizioni, Milano, 2012, evidenzia come siano molteplici gli obiettivi del joint audit. La verifica fiscale congiunta consente una più efficiente cooperazione tra Amministrazioni finanziarie, non solo nell interesse delle medesime ma anche del contribuente oggetto di joint audit, unitamente ad una più corretta ed agevole identificazione dei rischi. Lo stesso Autore, in Le verifiche fiscali congiunte secondo il Rapporto del Forum on Tax Administration dell OCSE, in il fisco, n. 36/2010, sottolinea come la base giuridico-normativa di tale forma di cooperazione in materia fiscale è rinvenibile nel network dei trattati internazionali. Cfr. anche C. Alagna - S. Mattia, op. cit., Una verifica congiunta è tale se prevede la partecipazione di almeno due autorità fiscali di Stati diversi. 22 Il Joint Audit Report chiarisce quanto segue: The main objectives of joint audits are: to reduce taxpayer burden of multiple countries conducting audits of similar interests and/or transactions; to improve the case-selection of tax audits by mutual risk identification and analyses; to provide as much evidence as possible that the correct and complete income, expense and tax are reported in accordance with national legislation, through efficient and effective administrative cooperation; to enhance the awareness of tax officers of the opportunities available in dealing with international tax risks; to gain understanding of the differences in legislation and procedures and if necessary to accelerate the Mutual Agreement procedure by early involvement of the Competent Authority, where double taxation is involved; to recognise and learn from the different audit methodologies in participating countries; to harness the particular strengths and expertise of team members (for example, valuation experts, economists or industry experts) from different administrations for the benefit of the joint audit; to identify and improve further areas of collaboration; and for all participating countries to reach a joint/mutual agreement on the audit results to avoid double taxation, as applicable. Inoltre, A joint audit can also contribute to: the development of enhanced relationships between revenue bodies and taxpayers; 2 enhancing the compliance of multinational companies; providing certainty for taxpayers; a reduction in compliance costs for taxpayers through the resolution of tax issues in a timely and cost effective manner; more effective management of tax issues in, real time, increasing the efficiency and effectiveness of revenue bodies; and more effective challenges to those taxpayers who push legal boundaries and who rely on lack of transparency in cross-border transactions. 50 n. 3/2015 INTERNAZIONALE

7 essere dall Amministrazione fiscale dello Stato libero di Baviera e dalla Direzione Regionale del Veneto nei confronti di contribuenti di medie dimensioni ed è condotta sotto il coordinamento della Direzione Centrale Accertamento dell Agenzia delle entrate. Il progetto pilota è ispirato sia ai principi di collaborazione amministrativa sanciti dall Unione Europea sia alle linee guida sviluppate da organismi internazionali come l OCSE. Dal punto di vista sostanziale, la crescita dei flussi commerciali tra i due Paesi, da un lato, e, dall altro, la necessità di eliminare fenomeni di doppia imposizione hanno reso necessario il raggiungimento di un accordo di collaborazione strategica. Dal punto di vista strettamente procedurale, la cooperazione tra le Amministrazioni finanziarie dei due Stati è volta alla sostituzione delle obsolete attività di verifica unilaterale con protocolli condivisi più rapidi, completi ed efficaci. Il contesto internazionale di riferimento del progetto pilota La sperimentazione avviata da Italia e Germania dà attuazione alle linee guida fissate, da un lato, in ambito OCSE, nel progetto BEPS del luglio 2013, dall altro, a livello europeo, nella Comunicazione UE del 6 dicembre Il progetto BEPS dell OCSE Con il Rapporto Addressing Base Erosion and Profit Shifting ( Rapporto BEPS ), pubblicato nel febbraio 2013, l OCSE ha suggerito ai Paesi aderenti l adozione di un Piano di azione per contrastare il fenomeno dell erosione della base imponibile 23. Coerentemente con le linee guida indicate nel Rapporto BEPS, l OCSE ha pubblicato 24 un Piano d azione, l Action Plan Base Erosion and Profit Shifting: muovendo dalla constatazione che le asimmetrie impositive dei vari sistemi tributari consentono alle multinazionali di sottrarre in tutto o in parte alla tassazione i propri profitti, vengono previsti degli interventi (actions) volti a coordinare i meccanismi di tassazione internazionale utilizzati a livello globale. Per il progetto delle verifiche transfrontaliere rilevano: - le actions n , in materia di Transfer pricing, allocazione dei profitti e intangibles. A questo riguardo, l OCSE evidenzia la tendenza delle multinazionali a collocare i profitti in Paesi diversi da quelli in cui ha effettivamente luogo l attività economica. Questi meccanismi garantiscono un risparmio fiscale ma determinano, al contempo, una distorsione nell allocazione di rischi, intangibles e capitali. Per contrastare questi fenomeni si propone di adottare definizioni più chiare ed idonee a garantire che la tassazione avvenga là dove ha avuto luogo la creazione di valore ( Assure that Transfer Pricing Outcomes are in line with Value Creation ); - l action n. 14, in materia di risoluzione delle controversie. L obiettivo è quello di agevolare l introduzione di modalità più efficaci di definizione delle controversie ( Make dispute resolution mechanism more effective ). 23 P. Valente, Base Erosion e Profit shifting. L Action plan dell OCSE, in il fisco, n. 37/2013, evidenzia che dal Rapporto BEPS emerge come i principi accolti a livello internazionale, derivanti dalle best pratices dei diversi ordinamenti, non siano stati in grado di seguire i significativi cambiamenti che hanno interessato i differenti settori economici. In particolare, l interazione tra ordinamenti fiscali ha determinato situazioni di c.d. sovrapposizione nell esercizio dei diritti da parte dei contribuenti, con conseguenti rischi di doppia imposizione, che limitano considerevolmente la crescita economica sostenibile. Siffatta interazione tra due o più ordinamenti tributari può nondimeno dar luogo a fenomeni che possono determinare vantaggi di natura fiscale per le multinazionali operanti in Stati diversi. In altri termini, i contribuenti potrebbero avvantaggiarsi dell interazione tra differenti normative fiscali, eliminando o riducendo significativamente il livello di imposizione sul reddito, con modalità non conformi agli obiettivi delle norme e dei principi di fiscalità internazionale. L erosione della base imponibile rappresenta un significativo rischio per il gettito degli Stati, la loro sovranità e l equità fiscale. Le norme fiscali internazionali contenute negli ordinamenti nazionali sono principalmente espressione di una c.d. economia di vecchio stampo: esse appaiono non più rispondenti ad una realtà che risulta fortemente caratterizzata da un alto livello di integrazione economica transfrontaliera. Di conseguenza, sono poco inclini a disciplinare fenomeni in cui sono coinvolti contribuenti globali. A ciò si aggiunga la mutata veste assunta dall economia contemporanea, nella quale assumono crescente importanza la proprietà intellettuale e le tecnologie connesse alla comunicazione. 24 Su raccomandazione del G20. 51

8 La Comunicazione UE n. 722/2012 In ambito europeo, nel Piano di azione per la lotta alla frode ed all evasione fiscale e alla pianificazione fiscale aggressiva presentato il 6 dicembre 2012 ( Comunicazione UE 2012 ) 25, la Commissione Europea ha ribadito l esigenza di implementare meccanismi di cooperazione transfrontaliera tra le Amministrazioni fiscali dei diversi Stati membri, ritenendo che soltanto attraverso di essi sia possibile combattere efficacemente l evasione tributaria internazionale. Oltre a riproporre iniziative già assunte in passato, nella Comunicazione UE 2012 sono inserite azioni da porre in essere sia nel breve termine che nel medio-lungo periodo, al duplice fine di ridurre i costi e la complessità dei regimi fiscali sia per i contribuenti, favorendone così l adempimento spontaneo degli obblighi fiscali, sia per le Pubbliche amministrazioni, liberando risorse umane ed economiche attraverso l ottimizzazione delle tecniche di gestione dei rischi ed il massiccio utilizzo di strumenti informatici. In particolare si propone di: - consolidare nel breve termine la cooperazione amministrativa promuovendo l uso di controlli simultanei e la presenza di funzionari stranieri per le verifiche 26 ; - rafforzare nel medio termine l adempimento degli obblighi tributari sviluppando un format informatico europeo per lo scambio automatico di informazioni su determinate categorie reddituali (quali redditi di lavoro, compensi per dirigenti, prodotti di assicurazione sulla vita, pensioni e proprietà e redditi immobiliari, ai sensi della Dir. n. 2011/16/UE) 27 ; - introdurre nel lungo termine linee guida per l esecuzione di verifiche congiunte da parte di squadre dedicate di ispettori specializzati 28. Aspetti procedurali del progetto pilota La cooperazione amministrativa si articola in diversi steps riportati nella Tavola n.1. Per il progetto pilota tra Italia e Germania, nell ottobre del 2012 è stato sottoscritto un Memorandum of Understanding (MoU) tra l Amministrazione fiscale tedesca e quella italiana. Nell aprile del 2013 sono state avviate le operazioni del gruppo di lavoro congiunto, mentre nel luglio del 2013 il Memorandum of Understanding è stato sottoposto a revisione al fine di accogliere i principi fondamentali dell Action Plan Base Erosion and Profit Shifting (BEPS). L analisi giuridico-operativa prodromica all inizio delle attività di verifica è stata completata alla fine del Le attività di verifica nei confronti di contribuenti di medie dimensioni (in termini di fatturato) con un basso profilo di rischio hanno preso avvio nel primo trimestre del Considerazioni conclusive Il progetto pilota tra Italia e Germania ha una notevole rilevanza nell ambito delle nuove tecniche di accertamento tributario a livello transfrontaliero. L obiettivo a tendere sarà che l accertamento dei gruppi multinazionali possa essere eseguito in maniera più completa, rapida ed efficace, non solo 25 Per completezza si segnala che il Piano è stato adottato contestualmente a due raccomandazioni concernenti la pianificazione fiscale aggressiva ( on aggressive tax planning ) (C (2012) 8806) e le misure volte ad incoraggiare i Paesi terzi ad adottare alcuni standard minimi di buona governance fiscale ( regarding measures intended to encourage third countries to apply minimum standards of good governance in tax matters ) (C (2012) 8805). Inoltre, il 4 giugno 2013 la Commissione Europea ha pubblicato il documento Members of the Platform for Tax Good Governance Enhance administrative cooperation (19. Promote the use of simultaneous controls and the presence of foreign officials for audits) Enhance tax compliance Actions to be undertaken in the longer term (beyond 2014) (32. A methodology for joint audits by dedicated teams of trained auditors). 52 n. 3/2015 INTERNAZIONALE

9 Tavola n.1 - gli steps della cooperazione amministrativa 1. Accordo tra i vertici delle Amministrazioni fiscali, nella maggior parte dei casi sotto forma di Memorandum of Understanding 2. Identificazione del nucleo di verifica congiunto 3. Attribuzione della delega di Autorità competente per lo scambio di informazioni tra i soggetti del nucleo di verifica congiunto - Contestuale designazione di un capo coordinatore delle attività relative al joint audit (Joint audit coordinator) Avvio della verifica congiunta 5. Conclusione dell attività di verifica 6. Redazione di un Processo Verbale di Constatazione Report of Assessment - in lingua inglese, rilevante ai fini della rispettiva normativa interna 7. Scambio dei documenti di cui al punto 6 per eventuale discussione in sede di Procedura Amichevole, se necessario nell interesse degli Stati interessati, ma anche dei contribuenti sottoposti a tale verifica (riduzione dei tempi e dei costi). Le nuove modalità operative di esecuzione delle verifiche potrebbero in una prima fase evidenziare vischiosità dovute a prassi e culture legali ed amministrative diverse (si pensi alle modalità di esecuzione delle verifiche piuttosto che alle modalità di redazione del Processo Verbale di Constatazione nonché alla interazione tra le varie tecniche di verifica previste all interno di ciascun ordinamento), ma è prevedibile che il progetto pilota tra Italia e Germania possa divenire l antesignano di future e più estese forme di cooperazione tra le autorità fiscali che cambieranno lo scenario tributario internazionale dei prossimi anni. Nota: 29 Il Joint Audit Report dell OCSE del settembre 2010 chiarisce che Each revenue body shall designate an official, a Joint Audit Coordinator (JAC), to coordinate its joint audit activities. The JAC is the first contact point for joint audit activities. 53