Anno 2012 N.RF174. La Nuova Redazione Fiscale ADESIONE - COMPENSABILE L ERRORE SULLA COMPETENZA

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1 Anno 2012 N.RF174 ODCEC VASTO La Nuova Redazione Fiscale Pag. 1 / 5 OGGETTO ADESIONE - COMPENSABILE L ERRORE SULLA COMPETENZA RIFERIMENTI ART. 109, TUIR - CM N. 31 DEL 02/08/2012 CIRCOLARE DEL 7/09/2012 Sintesi: in relazione alla contestazione di componenti negative/positive non di competenza di un certo anno ma di un annualità diversa, nell ambito della procedura di accertamento con adesione - è possibile compensare le somme dovute a seguito di rettifica di costi/ricavi non di competenza con quelle spettanti per il periodo d imposta in gli stessi componenti vanno correttamente imputati - a condizione che l Ufficio sia in grado di determinare correttamente tutti gli elementi necessari per la compensazione. Con la recente circolare 31/2012 l Agenzia delle Entrate fornisce importanti chiarimenti in merito alle imputazione di costi/ricavi in violazione del principio di competenza. Nell ambito dell accertamento con adesione, in alternativa alla richiesta di rimborso, è possibile compensare l imposta, le sanzioni e gli interessi dovuti a seguito della erronea deduzione di un costo/imputazione di un ricavo non di competenza con quanto indebitamente versato nell anno di corretta imputazione dello stesso. SPETTANZA DEL CREDITO In generale l'ufficio, quando procede a rideterminare l'imposta riferita ad un periodo di imposta a cui è stato imputato erroneamente un costo o un ricavo, non è tenuto a rideterminare contestualmente l'imposta riferita all'altro periodo in cui il componente avrebbe dovuto essere imputato (unica eccezione è costituita dalla rettifica delle rimanenze finali). Peraltro la deducibilità dei componenti negativi è subordinata alla imputazione degli stessi al conto economico relativo all esercizio di competenza (art. 109 c. 4 Tuir). Pur in presenza di tali premesse, la giurisprudenza ha riconosciuto la spettanza del credito per il contribuente, il quale può presentare istanza di rimborso per la maggiore imposta versata nel periodo d'imposta "di competenza" del componente (v. Info Fisco 84/2010). Acquisti: l eventuale omessa contabilizzazione di una fattura da ricevere al 31/12 produrrà: nell esercizio di competenza: un costo non dedotto nell esercizio successivo: sopravvenienza passiva Fiscalmente: la sopravvenienza passiva è indeducibile perché non di competenza; se dedotta, in sede di eventuale verifica sarà recuperata, restando non dedotto il costo sul periodo precedente. Vendite: vale un discorso del tutto analogo: nell esercizio di competenza: si avrà un ricavo omesso (accertabile) nell esercizio successivo: sopravvenienza attiva Fiscalmente: anche se la sopravvenienza attiva è stata tassata (non avrebbe dovuto esserlo) in sede di eventuale verifica sarà comunque recuperato il ricavo sul periodo precedente.

2 Redazione Fiscale Info Fisco 174/2012 Pag. 2 / 5 POSSIBILITÀ DI COMPENSARE IN SEDE DI ADESIONE Sulla base delle considerazioni su esposte, si evidenzia che il contribuente: ha l obbligo di pagare quanto dovuto in sede di adesione (imposta + interessi + sanzione ridotta) ha diritto alla restituzione della maggiore imposta versata riferita al periodo di corretta imputazione del costo e dei relativi interessi (spettanti fino alla data di effettivo ottenimento del rimborso) Pertanto, secondo l agenzia il procedimento di accertamento con adesione costituisce la sede idonea per operare, su richiesta del contribuente, la compensazione tra: l imposta contestata (relativa al costo erroneamente dedotto in difetto di competenza) e l imposta rimborsabile (che emerge dalla corretta imputazione dello stesso costo) In pratica: se la maggior imposta, gli interessi e le sanzioni dovute in relazione ad un anno n sono pari a ed il rimborso spettante in relazione all anno n+1 è pari ad. 600 in sede di adesione il contribuente dovrà corrispondere Nell ambito del contraddittorio il contribuente ha la possibilità di fornire all ufficio tutti gli elementi indispensabili per definire l adesione ed usufruire della compensazione. EFFETTI: la compensazione produce i suoi effetti a condizione e nel momento in cui si perfeziona il procedimento di adesione e, quindi, con il versamento dell eventuale imposta eccedente, delle sanzioni e degli interessi (art. 9 Dlgs 218/97). Il mancato versamento di quanto espresso esclude la compensazione. RIMBORSO: resta ferma la facoltà per il contribuente di chiedere, in luogo della compensazione, il rimborso dell imposta versata in eccedenza. Ciò, secondo la circolare, al fine di evitare la doppia imposizione sul medesimo componente di reddito. Nota: la procedura potrà trovare applicazione anche in seguito a notifica: di un PVC: in tal caso, tuttavia, occorrerà attendere l'avviso di accertamento a fronte del quale proporre l'adesione (con applicazione della compensazione) di un invito al contraddittorio. In entrambi i casi si dovrà badare a non definire gli atti prima di accedere all'adesione. ISTRUZIONI OPERATIVE PER LA COMPENSAZIONE L agenzia con la CM 31/2012 rammenta, innanzitutto, che i requisiti per ottenere la compensazione sono i medesimi previsti per l erogazione del rimborso. Pertanto, la relativa istruttoria (nell ambito del procedimento di adesione) è finalizzata a: determinare l imposta compensabile verificare le condizioni per la compensazione. Qualora l ufficio non sia nelle condizioni di valutare tutti gli elementi necessari per il corretto completamento dell istruttoria, la compensazione non viene concessa. Secondo l'agenzia ciò si verifica, ad esempio, ove il contribuente manifesti la volontà di operare la compensazione in prossimità della decorrenza del termine di conclusione del procedimento di adesione.

3 Redazione Fiscale Info Fisco 174/2012 Pag. 3 / 5 DETERMINAZIONE DELL IMPOSTA COMPENSABILE Gli uffici, dopo aver: individuato il periodo d imposta di corretta imputazione del costo riscontrato che tale componente non sia stato dedotto anche nell anno di competenza procedono alla liquidazione dell imposta del periodo di corretta imputazione, al fine di determinare l importo compensabile. L'Agenzia chiarisce che la quantificazione dell'imposta compensabile potrebbe essere non agevole in quanto gli uffici devono tener conto, tra l'altro, delle presenza di eventuali: perdite pregresse differenze di aliquote (in particolar modo per i soggetti Irpef) diverse percentuali di deducibilità. CONDIZIONI PER LA COMPENSAZIONE Il contribuente, negli atti del procedimento di adesione, deve espressamente formalizzare: la volontà di usufruire della compensazione (in quanto la stessa è facoltativa) la rinuncia ad ogni eventuale domanda di rimborso della medesima imposta, già presentata o da presentare, anche mediante dichiarazione integrativa. ECCEZIONI: è in ogni caso esclusa la possibilità di effettuare la compensazione: in tutte le ipotesi in cui il rimborso, se richiesto, non sarebbe erogabile. E' il caso della presenza di "carichi pendenti" (CM 31/2012): non consentendo il rimborso, non è ammessa neppure la compensazione. In tal caso l'ufficio sarà tenuto a proporre la compensazione delle somme a credito con il carico pendente (e non con le somme dovute a seguito della adesione). APPLICAZIONE DI SANZIONI E INTERESSI In presenza di compensazione, restano dovuti sull intera imposta oggetto di definizione: sia la sanzione che gli interessi calcolati senza considerare la riduzione delle somme dovute a seguito della compensazione. INTERESSI "ATTIVI": non sono dovuti interessi attivi sulle minore imposte dovute in relazione al periodo di reale competenza del costo. ALTERNATIVITÀ TRA COMPENSAZIONE E RIMBORSO L imposta riconosciuta in compensazione è la medesima che il contribuente avrebbe potuto, in alternativa, chiedere a rimborso. Al fine di evitare che il contribuente possa fruire due volte degli importi a credito è necessario che l'atto di adesione dia evidenza: dell'avvenuta compensazione, a seguito del perfezionamento dell adesione, tra l imposta oggetto di contestazione e l imposta rimborsabile della rinuncia ad ogni eventuale richiesta di rimborso dell imposta compensata: sia tramite istanza di rimborso ordinaria che mediante dichiarazione integrativa "a favore" (ove ancora ammessa).

4 Redazione Fiscale Info Fisco 174/2012 Pag. 4 / 5 La CM 31/2012 chiarisce poi gli uffici, nell'istruire le istanze di rimborso presentate dal contribuente, dovranno verificare che l'imposta non sia già stato oggetto di precedente accertamento con adesione con richiesta di compensazione del credito. ESEMPIO MINISTERIALE La Alfa Srl abbia presentato dichiarazioni per gli anni d imposta 2007 e 2009, i cui dati sono sintetizzati nel prospetto che segue: REDDITI DICHIARATI DALLA SOCIETÀ ALFA Anno Aliquota Reddito imponibile dichiarato Imposta dichiarata % ,5% La società Alfa definisce in adesione, per l anno 2007, il rilievo relativo all indebita deduzione di un costo per violazione del principio di competenza, per un importo pari a , cui corrisponde un imposta pari a La corretta imputazione dello stesso doveva riguardare il periodo d imposta Esempio La definizione comporta l applicazione delle sanzioni (ridotte a 1/3 del minimo) per un importo pari a interessi di mora (ammontare indicativo): Anno Maggior reddito definito IMPORTI DELLA DEFINIZIONE IN ADESIONE Aliquota Maggiore imposta definita Sanzioni (ridotte a 1/3) Interessi % La società, in sede di definizione della suddetta pretesa può formulare richiesta di compensazione dell imposta definita con la maggiore imposta versata nel periodo d imposta di corretta imputazione del componente negativo. In tale ipotesi, l importo rimborsabile per l anno 2009, chiesto dalla società in compensazione, è pari a ( x 27,5%), sul quale non sono dovuti interessi (attivi). IMPORTI RELATIVI ALL IMPOSTA RIMBORSABILE/COMPENSABILE Anno Doppia imposizione Aliquota Imposta rimborsabile/compensabile ,5% Qualora sussistano i requisiti per la compensazione, l importo da versare sarà determinato come segue: IMPORTI DA VERSARE A Maggiore imposta definita B Sanzioni C Interessi D Totale definizione (A+B+C) E Importo in compensazione F Totale da versare (D E) Ai fini operativi, si evidenzia che nel modello F24 la maggiore imposta IRPEF/IRES definita deve essere indicata al netto dell importo riconosciuto in compensazione (che, pertanto, non va indicato nella colonna importi a credito compensati ).

5 Redazione Fiscale Info Fisco 174/2012 Pag. 5 / 5 SOGGETTI ADERENTI AL CONSOLIDATO In relazione alle rettifiche riguardano i soggetti aderenti al consolidato (art. 117 e ss. TUIR): se la società accertata appartiene al consolidato in entrambi i periodi d imposta, rispettivamente di accertamento e di corretta imputazione del costo, la possibilità di compensare è subordinata alla manifestazione di volontà dalla consolidante nell ambito del procedimento di adesione unica. se la società oggetto di controllo partecipi al consolidato nel periodo d imposta accertato ma non aderisca al regime di tassazione di gruppo nel periodo di corretta imputazione del costo sarà possibile operare la compensazione su richiesta della consolidata, quale soggetto legittimato a chiedere anche l eventuale rimborso. Periodo d imposta di accertamento del componente negativo Assenza Cassazione: sent. n. 6331/08 n /09 CM 23/2010 CM 29/2011 COMPENSAZIONE NELL AMBITO DEL CONSOLIDATO Periodo d imposta di corretta Compensazione dell imposta accertata con imputazione del componente l imposta da rimborsare negativo Assenza GIURISPRUDENZA DI MERITO Non è possibile operare la compensazione, in quanto diversi sono i soggetti legittimati a definire la pretesa e a chiedere il rimborso La compensazione è possibile se la manifestazione di volontà è espressa dalla consolidante, nel procedimento di adesione unica È possibile operare la compensazione su richiesta della società consolidata La suprema corte ha affermato: l inderogabilità del principio di competenza che, al fine di evitare la doppia imposizione, il contribuente può esercitare l azione di restituzione della maggior imposta indebitamente corrisposta per la mancata esposizione nell annualità di competenza dei costi negati in relazione a diversa imputazione temporale Il diritto al rimborso sorge alla data in cui la sentenza che ha affermato la legittimità del recupero del costo non di competenza è passata in giudicato, ovvero dalla data in cui è divenuta definitiva, anche ad altro titolo, la pretesa dell Amministrazione finanziaria al recupero del costo oggetto di rettifica. È, quindi, inammissibile l istanza di rimborso in tutte le ipotesi in cui la pretesa dell Amministrazione non si sia resa definitiva. il diritto al rimborso di cui trattasi consegue a tutte le ipotesi in cui il rilievo divenga definitivo, e quindi anche nelle ipotesi di accertamento resosi definitivo per mancata impugnazione nei termini o per acquiescenza, nonché nei casi di accertamento con adesione o conciliazione giudiziale. Pertanto, a decorrere dalla data in cui si è reso definitivo l obbligo di versare l imposta conseguente alla indebita deduzione, il contribuente può chiedere il rimborso della maggiore imposta versata nel periodo di corretta imputazione del costo, con le modalità ed i termini ordinariamente previsti.

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