UFFICIO STUDI. Quesito n /T IMPOSTA DI REGISTRO/IVA - CONTRATTO D APPALTO CON DATIO IN SOLUTUM

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1 UFFICIO STUDI Quesito n /T IMPOSTA DI REGISTRO/IVA - CONTRATTO D APPALTO CON DATIO IN SOLUTUM Si chiede di sapere se èpossibile richiedere la tassazione dell 1% relativamente all imposta di registro, nel caso in cui si stipuli un contratto d appalto con "una sorta di datio in solutum" di alcune unità edilizie dall appaltante alla ditta appaltatrice, anche se nel contratto d appalto suddetto viene specificato, nel disciplinare i prezzi in acconto e a saldo, che gli stessi sono soggetti ad IVA. 1. Contratto d appalto e datio in solutum Al fine di risolvere il quesito formulato sembra opportuno, preliminarmente, muovere dalle norme del codice civile che definiscono il contratto di appalto allo scopo di individuarne gli elementi essenziali. Secondo la definizione dell art c.c., l appalto è il contratto col quale una parte (appaltatore) assume, con organizzazione dei mezzi necessari e con gestione a proprio rischio, l obbligazione di compiere per l altra (committente o appaltante) un opera o un servizio verso un corrispettivo in denaro. 1 / 6

2 L appalto è quindi un contratto tipicamente oneroso, da cui sorgono due obbligazioni contrapposte, l appaltatore è, infatti, tenuto a compiere l opera o a prestare il servizio e il committente deve pagare il corrispettivo in denaro. Elemento essenziale ai fini della qualificazione del contratto è, quindi, la determinazione di un corrispettivo in denaro, talchéqualora il corrispettivo consista nella prestazione di cose diverse dal denaro o nel compimento di un altra opera o di un altro servizio non si ha più appalto, ma un contratto innominato (del genere do ut facias, oppure facio ut facias), a titolo oneroso affine all appalto (1). Tuttavia il contratto èsempre appalto se, pur rimanendo il denaro oggetto principale della prestazione del committente, ad integrazione di esso viene data anche una cosa in natura. Così pure è ovvio che rimane sempre appalto se, dopo avere originariamente pattuito un corrispettivo in denaro, successivamente l appaltatore accetta in sostituzione di esso, un bene in natura (datio in solutum) e così anche se questa facoltà è prevista già originariamente nel contratto (2). In altri termini, qualora i contraenti stabiliscano (originariamente o successivamente) che l obbligazione del committente al pagamento di una somma di denaro, a fronte della prestazione d opera o del servizio dell appaltatore, possa essere eseguita (in tutto o in parte) con la dazione di un bene, il contratto rientrerà nello schema legale dell appalto. Diversamente, quando i contraenti si obblighino reciprocamente alla fornitura dell opera o del servizio l uno e alla dazione della cosa l altro si avrà un contratto innominato della categoria do ut facias. 2. Adempimento e datio in solutum Ciò detto occorre precisare ai fini del nostro studio, la differenza che intercorre tra dazione in pagamento e adempimento. 2 / 6

3 L art. 1197, comma 1, c.c. stabilisce che "il debitore non può liberarsi eseguendo una prestazione diversa da quella dovuta anche se di valore uguale o maggiore, salvo che il creditore consenta. In questo caso l obbligazione si estingue quando la diversa prestazione è eseguita". Questa norma (insieme alla specificazione contenuta nel successivo art c.c.) determina le condizioni necessarie perché la prestazione dell aliud pro alio provochi l estinzione dell obbligazione. Tali condizioni possono essere individuate nella volontà del debitore di effettuare la prestazione dell aliud per estinguere l obbligazione, e non a diverso titolo; nella necessità del consenso del creditore; nell effettiva esecuzione della diversa prestazione. Nonostante non vi siano unanimi opinioni in dottrina, si puòrilevare che la differenza tra dazione in pagamento e adempimento, che si deduce dalla norma appena enunciata, si sostanzia nella natura negoziale della prima, che deve essere invece negata all adempimento. Va rilevato, inoltre, che l adempimento estingue entrambi i termini del rapporto obbligatorio poiché, al contempo, realizza il diritto del creditore ed attua l obbligo del debitore, diversamente nella datio in solutum, la diversa prestazione offerta dal debitore non equivale ad adempimento ma ne tiene il luogo, allorquando il creditore l accetti e quest ultima venga eseguita. Nel primo caso, dunque, la prestazione del debitore è diretta all attuazione del proprio obbligo e quindi alla realizzazione del diritto del creditore, provocando, di conseguenza, l estinzione del rapporto obbligatorio. Nell altro caso la diversa prestazione offerta dal debitore è volta all estinzione dell obbligazione originaria tramite l esecuzione di diversa prestazione con il consenso del creditore. 3. Regime fiscale Nell ambito delle norme sull IVA le prestazioni derivanti dalla tipologia di contratto innominato d o ut facias o facio ut facias 3 / 6

4 sono disciplinate dall art. 11 (3) che riguarda genericamente le operazioni permutative (4). Occorre precisare che il trattamento fiscale delle operazioni permutative è identico a quello stabilito per le cessioni di beni e le prestazioni di servizi effettuate ad estinzione di precedenti obbligazioni. Sembrerebbero da ricondursi nell ambito di tale ultima categoria le cessioni di beni e le prestazioni di servizi effettuate ai sensi dell art. 1197, primo comma, c.c. e ciò per due ordini di ragioni. In primo luogo l art. 11 è testualmente rubricato "operazioni permutative e dazioni in pagamento" e fa, quindi, riferimento all istituto della datio in solutum, che, come abbiamo visto, trova la sua disciplina sostanziale nell art c.c.. Per altro verso le cessioni di beni e le prestazioni di servizi rilevanti ai fini dell art. 11 sono quelle poste in essere "per estinguere precedenti obbligazioni", ciò porta a concludere che attesa la differenza tra adempimento e dazione in pagamento - le cessioni o prestazioni eseguite ai sensi dell art c.c. integrano le operazioni IVA rilevanti ai sensi dell art. 11 di cui si discute. Dal punto di vista fiscale, quindi, le prestazioni dipendenti da contratti del tipo do ut facias o faci o ut facias e le dazioni in pagamento - queste ultime a prescindere dalla natura del contratto le cui obbligazioni vanno ad estinguere costituiscono oggetto di autonoma disciplina specificamente prevista dall art. 11 DPR 633/ Operazioni permutative e dazioni in pagamento 4 / 6

5 Abbiamo dianzi chiarito che in tutti i casi in cui il contratto preveda che il corrispettivo della prestazione di servizio consista nella cessione di cose diverse dal denaro si avràun contratto innominato della categoria do ut facias. Le prestazioni discendenti da tale categoria di contratto, nonché quelle che integrano una dazione in pagamento rientrano tra le prestazioni di cui all art. 11 del DPR 633/1972. In queste ipotesi le norme sull IVA prescindono dalla unitarietà del contratto, per considerare distintamente le due prestazioni corrispettive del contratto medesimo; per conseguenza, dette norme dichiarano soggette ad imposta le cessioni di beni e le prestazioni di servizi effettuate in corrispettivo di cessione di beni e prestazioni di servizi, separatamente da quelle in corrispondenza delle quali sono effettuate (art. 11, DPR 633/1972). L imponibilità ai fini IVA di ciascuna delle due operazioni presuppone, ovviamente, che ognuna possieda i requisiti oggettivi e soggettivi ai fini dell imponibilità. In questo caso ognuno dei due contraenti dovràquindi fatturare, nei confronti dell altro, l importo del bene che trasferisce, determinato sulla base del prezzo normalmente praticato in commercio (art. 14 DPR 633/1972) applicando l aliquota prevista per ciascuna tipologia di operazione. Se invece solo una delle due operazioni è assoggettabile ad IVA, tale imposta dovrà essere corrisposta solo relazione a tale operazione, sempre determinando la base imponibile alla stregua del valore normale del bene trasferito (5). A norma dell art. 40, secondo comma, DPR 131/1986, sarà dovuta anche l imposta di registro in relazione all operazione non soggetta ad IVA, qualora quest ultima integri una cessione imponibile ai fini del registro. In questo caso la base imponibile dovrà essere determinata, ovviamente, in base alla disciplina di cui al DPR 131/1986. NOTE (1) Così Rubino, L appalto, Tratt. di diritto civile italiano Vassalli, Torino, 1958, 127; in questo senso cfr. anche Cass., , n. 8487; Cass., sez. I, , n. 5494, entrambe in 5 / 6

6 Foro italiano online. (2) Così Rubino, op. cit, 127, il quale specifica che in questo caso si tratta di obbligazione con facoltà alternativa la quale non esclude che l oggetto della prestazione del committente rimane pur sempre il denaro, con semplice facoltà di sostituirlo poi con un bene in natura. Occorre precisare, infatti, che la configurabilità della datio in solutum emerge dalla considerazione della fase in cui si colloca questo peculiare istituto, vale a dire in quella dell esecuzione dell obbligazione pecuniaria già sorta. Sul punto cfr. anche Oberto, voce Permuta, Dig. IV, disc. priv., sez. civ., Torino, 1995, 369. (3) L art 11 del DPR 633/1972 rubricato "Operazioni permutative e dazioni in pagamento" dispone al primo comma quanto segue: "Le cessioni di beni e le prestazioni di servizi effettuate in corrispettivo di altre cessioni di beni o prestazioni di servizi, o per estinguere precedenti obbligazioni, sono soggette all imposta separatamente da quelle in corrispondenza delle quali sono effettuate". (4) Che hanno un oggetto più ampio della permuta civilistica strutturata sullo scambio di cosa contro cosa ovvero di diritto contro diritto ex art c.c.. Cfr Mandò Mandò, Manuale dell imposta sul valore aggiunto, Milano, 2005, 58; Cass , n , in Banca dati Corr. Trib., 2001, 295. (5) Cfr. Mandò Mandò, cit., / 6