Bilancio 2016: aspetti fiscali dei costi di pubblicità e dei costi di ricerca e sviluppo

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1 1 BILANCIO Bilancio 2016: aspetti fiscali dei costi di pubblicità e dei costi di ricerca e sviluppo Analisi della disciplina e esempi di calcolo di Armando Urbano 28 MARZO 2017 Il D.Lgs. n. 139/2015 ha introdotto nuove regole per la redazione del bilancio 2016 che incidono sulla determinazione sia del risultato dell esercizio civilistico, sia del reddito imponibile ai fini fiscali. Al fine di evitare l applicazione del doppio binario (civilistico/fiscale) con il Decreto Milleproroghe è stata approvata la norma che prevede l introduzione del principio di derivazione rafforzata anche per le imprese che adottano i principi contabili nazionali. Lo scopo della disposizione è stato quello di evitare alle società che redigono il bilancio, in base ai nuovi principi OIC, escluse le microimprese, di dover calcolare una diversa base imponibile, ai fini IRES ed IRAP, rispetto alle novità introdotte dal decreto di riforma dei bilanci e alle relative regole di contabilizzazione. Inoltre, il Decreto Milleproroghe ha previsto la proroga di 15 giorni per la presentazione della dichiarazione dei redditi e IRAP delle società di capitali. Il termine per l invio è stato spostato al 16 ottobre 2017 rispetto alla scadenza ordinaria del 30 settembre. In questo approfondimento vengono trattati i riflessi fiscali che derivano dai costi di pubblicità e dai costi di ricerca e sviluppo. SOMMARIO: PREMESSA I COSTI DI PUBBLICITÀ I COSTI DI RICERCA E SVILUPPO L AMMORTAMENTO DEI COSTI DI SVILUPPO COSTI DI RICERCA DI BASE E APPLICATA Premessa Il D.Lgs. 18 agosto 2015 n. 139 recependo la Direttiva 2013/34/UE ha introdotto nuove regole per la redazione del bilancio 2016 da parte delle società di capitali che adottano i principi contabili nazionali; tali novità impattano sulla determinazione del reddito fiscale ai fini IRES ed IRAP e, al fine di evitare l applicazione del doppio binario (civilistico/fiscale), con il Decreto Milleproroghe è stata approvata la norma che prevede l introduzione del principio di derivazione rafforzata anche per le imprese che adottano i principi contabili nazionali. Il principio di derivazione rafforzata, utilizzato dai soggetti IAS adopter, prevede la progressiva eliminazione del doppio binario al fine di avvicinare il più possibile il risultato imponibile fiscale con il risultato economico dell esercizio risultante dal bilancio. Secondo il principio di derivazione ( art. 83 del TUIR), il reddito complessivo è determinato apportando all utile o alla perdita risultante dal conto economico, relativo all esercizio chiuso nel periodo d imposta, le variazioni in aumento o in diminuzione conseguenti all applicazione delle rispettive disposizioni tributarie. A partire dal 1 gennaio 2016 anche per le società OIC adopter, come per i soggetti IAS adopter, la rappresentazione di bilancio è fondata sul principio della prevalenza della sostanza sulla forma mediante la disattivazione delle regole di competenza fiscale. Lo scopo della disposizione è stato quello di evitare alle società che redigono il bilancio, in base ai nuovi principi OIC, escluse le microimprese, di dover calcolare una diversa base imponibile, ai fini IRES ed IRAP, rispetto alle novità introdotte dal decreto di riforma dei bilanci e alle relative regole di contabilizzazione. Attenzione Il Decreto Milleproroghe ha previsto la proroga di 15 giorni per la presentazione della dichiarazione dei redditi e IRAP delle società di capitali. Il termine per l invio è stato spostato al 16 ottobre 2017 rispetto alla scadenza ordinaria del 30 settembre

2 2017. Le novità introdotte dal D.Lgs. n. 139/2015 in alcuni casi obbligano l estensore del bilancio a dover effettuare, per alcune poste, le scritture di riapertura dei conti al 1 gennaio 2016, per riallineare i valori contabili, redigere dei prospetti extra contabili, per rendere comparabili gli esercizi 2015 e 2016 a seguito dell eliminazione, dello spostamento o dell introduzione di voci nel prospetto di bilancio e a dover calcolare le imposte anticipate e differite per entrambi gli esercizi; in altri casi le modifiche incidono direttamente sulla determinazione del risultato d esercizio e di conseguenza sul calcolo delle imposte correnti. Inoltre, alcune novità influenzano il calcolo dell agevolazione ACE (Aiuto alla Crescita Economica), il valore del ROL (Reddito Operativo Lordo) utilizzato per calcolare la deducibilità degli interessi passivi e oneri assimilati, la determinazione plafond per la deducibilità delle spese di rappresentanza, l applicazione degli esimenti della disciplina società di comodo, nonché il calcolo degli ammortamenti e degli iper ammortamenti. In questo approfondimento vengono trattati i riflessi fiscali che derivano dai costi di pubblicità e dai costi di ricerca e sviluppo. I costi di pubblicità L OIC 24 prevede che se i costi di pubblicità sono assimilabili a dei costi di start up (se relativi al lancio di un nuovo prodotto, se società neo nate, se relativi ad un nuovo processo produttivo) possono essere iscritti tra le attività dello Stato Patrimoniale, tra i costi di impianto e di ampliamento, passando dalla vecchia voce B.I.2 alla voce B.I.1 dello Stato patrimoniale e possono essere ammortizzati; ai fini fiscali devono essere ammortizzati entro un periodo non superiore a cinque anni, nell'esercizio stesso e nei quattro successivi, ai sensi dell art. 108 del TUIR. In questo caso non dovrà essere effettuata alcuna particolare operazione e i costi sostenuti verranno dedotti, come avveniva in precedenza, in base alle quote di ammortamento. Se invece i costi di pubblicità non sono iscrivibili nell attivo dello Stato Patrimoniale l estensore del bilancio dovrà: 1. dapprima effettuare al 1 gennaio 2016 le scritture di riapertura, stornando il conto costi di pubblicità (attivo dello Stato Patrimoniale) e il relativo fondo di ammortamento; 2. rilevare la fiscalità differita; 3. ai fini della comparabilità con il prospetto di bilancio al 31 dicembre 2016, adattare il bilancio chiuso al 31 dicembre 2015 mediante prospetti extracontabili. Esempio di calcolo La società Alfa S.p.A., nell anno 2014, ha sostenuto costi di pubblicità per Euro , da ammortizzare in cinque anni in quote costanti. La società Alfa S.p.A., al 31 dicembre 2015, presenta la seguente situazione relativa ai costi di pubblicità: Attivo Passivo Costi di pubblicità Fondo amm.to costi di pubblicità In virtù di quanto previsto dal D.Lgs. n. 139/2015 si effettueranno le seguenti scritture: 01/01/2016 Perdite a nuovo /01/2016 Costi di pubblicità /01/2016 F.do amm.to costi di pubblicità /01/2016 Perdite a nuovo

3 La società Alfa S.p.A., avendo stabilito un piano di ammortamento a cinque quote costanti del 20% (di cui due già imputate al 31 dicembre 2015), avrebbe dovuto dedurre ancora tre quote da euro ciascuna; di conseguenza la società, in seguito alla cancellazione del valore contabile netto, dovrà calcolare e iscrivere tra le attività le imposte anticipate (l IRES per l anno 2016 è fissata al 24%, mentre l IRAP è calcolata al 3,9% che è l aliquota ordinaria per la generalità dei contribuenti) nel seguente modo: attività per IRES anticipata pari ad euro ,00 scaturenti dall applicazione della percentuale IRES alle quote di ammortamento non dedotte (euro ,00 x 24%); attività per IRAP anticipata pari ad euro 2.340,00 scaturenti dall applicazione della percentuale IRAP alle quote di ammortamento non dedotte (euro ,00 x 3,9%). 01/01/2016 Crediti per IRES anticipata (S.P.) /01/2016 Perdite a nuovo /01/2016 Crediti per IRAP anticipata (S.P.) /01/2016 Perdite a nuovo Il totale delle imposte anticipate al 1 gennaio 2016 ammonta ad euro ( ). Poiché nell esercizio 2016, al momento della redazione delle scritture di assestamento, non potrà essere dedotta la quota di ammortamento di euro , in quanto i costi di pubblicità sono stati stornati dallo Stato Patrimoniale, bisognerà calcolare le imposte anticipate su tale importo. Le imposte anticipate, al 31 dicembre 2016, saranno calcolate come segue: IRES anticipata = euro x 24% = euro 4.800; IRAP anticipata = euro x 3,9% = euro /12/2016 IRES anticipata (C.E.) /12/2016 Crediti per IRES anticipata (S.P.) /12/2016 IRAP anticipata (C.E.) /12/2016 Crediti per IRAP anticipata (S.P.) 780 Nel Conto economico del bilancio 2016 le imposte anticipate saranno rilevate al n. 20) Imposte sul reddito dell esercizio, correnti, differite, anticipate per euro 5.580,00 (4.800, ,00). Attenzione Lo storno totale dei costi di pubblicità, dall attivo dello Stato Patrimoniale, non consente alla società di poter continuare ad ammortizzare civilisticamente, dall esercizio 2016 e sino al 2018, le singole quote di ammortamento di euro ; fiscalmente le quote di ammortamento dei costi di pubblicità verranno inserite nella dichiarazione dei redditi, generando una variazione in diminuzione pari alla quota fiscale calcolata. Per i costi di pubblicità sostenuti dall anno 2016 in poi, non assimilabili ai costi di start up, gli effetti fiscali si concretizzano nell obbligo di dover contabilizzare l intera spesa sostenuta nel Conto Economico, senza possibilità di ripartirla negli anni; il risultato dell esercizio, e la conseguente fiscalità, è direttamente influenzato da un costo, che

4 potrebbe essere anche di importo elevato (si pensi ad uno spot pubblicitario televisivo, da mandare in onda sulle principali reti, e relativo ad un prodotto già conosciuto sul mercato al fine di mantenere e rafforzare le posizioni commerciali). In tale situazione le performances di bilancio potrebbero peggiorare (diminuzione dell utile o aumento della perdita) con conseguente peggioramento dei rating dell impresa, da non sottovalutare ai fini della valutazione per il merito creditizio. Comparazione dati di bilancio Per poter rendere comparabili i bilanci degli anni 2015 e 2016, nel caso dell eliminazione dei costi di pubblicità dallo Stato Patrimoniale, bisognerà effettuare le operazioni di rettifica e integrazione riportate nel seguente esempio. Esempio di calcolo Riprendendo i dati dell esempio precedente, la società Alfa S.p.A. nell anno 2014 ha capitalizzato costi per euro , da ammortizzare in cinque anni a quote costanti. La società Alfa S.p.A. presenta la seguente situazione al 31 dicembre 2015: Costi di pubblicità Ammortamento costi di pubblicità Fondo ammortamento costi di pubblicità Conto economico esercizio 2015 Nel prospetto extra contabile da ricostruire per poter effettuare la comparazione dei bilanci 2015 e 2016 bisognerà eliminare la quota di ammortamento dei costi di pubblicità dell anno 2015 dalla voce B. 10.a) Ammortamenti delle immobilizzazioni immateriali per euro ,00. Si procederà con il calcolo delle imposte anticipate. Le imposte anticipate al 1 gennaio 2015 sono ricostruite come segue: attività per IRES anticipate all 1/01/2016 attività per IRAP anticipate all 1/01/2016 IRES calcolata su ammortamento del 2015 (IRES x 27.5%) IRAP calcolata su ammortamento del 2015 (IRAP x 3.9%) euro ,00 euro 2.340,00 euro 5.500,00 euro 780,00 Totale euro ,00 Poiché viene eliminato un costo dal C.E. (ammortamento del 2015 pari ad euro ,00) al netto delle imposte relative euro 6.280,00 ( ) si ottiene per differenza (20.000, ,00) un maggior utile di euro ,00. I costi di ricerca e sviluppo Il D.Lgs. n. 139/2015 prevede che i costi di ricerca di base e di ricerca applicata non possono essere più capitalizzati e pertanto fanno parte del reddito dell esercizio in cui sono sostenuti; gli unici costi legati alla ricerca, che possono continuare ad essere appostati nello Stato Patrimoniale, sono i costi di sviluppo. Attenzione È opportuno precisare che la ricerca di base ha una finalità non definita e un utilità generica per l impresa; la ricerca applicata è finalizzata agli studi, alle ricerche ed esperimenti attuati per immettere sul mercato un nuovo prodotto o

5 per realizzare un nuovo processo produttivo. I costi di sviluppo sono l applicazione dei risultati della ricerca di base e della ricerca applicata e precedono l inizio della produzione commerciale. La capitalizzazione dei costi di sviluppo è possibile se il progetto è chiaro e ben definito, se vi è l effettiva realizzabilità tecnica e finanziaria, se vi è la recuperabilità attraverso ricavi e, nel caso in cui nella società sia presente l organo di controllo, se il Collegio Sindacale dà il proprio consenso. In base a quanto previsto dall OIC 24 sono esempi di Costi di sviluppo: la progettazione, costruzione, verifica di prototipi; la progettazione di mezzi, prove e stampi per la nuova tecnologia; la progettazione, costruzione, attivazione di un impianto pilota; la progettazione, costruzione, prova di materiali, prodotti, processi e sistemi; l applicazione dei risultati della ricerca di base. Se i costi di ricerca sono costi di sviluppo capitalizzabili continueranno ad essere ammortizzati, non più in quote costanti ma in base alla loro vita utile; fiscalmente l art. 108, comma 1, del TUIR prevede che l ammortamento fiscale sia effettuato in quote costanti nell'esercizio stesso e nei successivi ma non oltre il quarto. L ammortamento dei costi di sviluppo L art. 2426, comma 5, del codice civile, ante riforma, prevedeva che il piano di ammortamento dei costi di ricerca e sviluppo fosse articolato in quote costanti sino ad un massimo 5 anni. Il nuovo piano di ammortamento dei costi di sviluppo, secondo quanto previsto dall art. 2426, comma 5, modificato dal D.Lgs. n. 139/2015, potrebbe basarsi sulla loro vita utile; in tal caso il piano di ammortamento potrà essere maggiore di 5 anni. Nel caso in cui la vita utile del risultato della ricerca è stimata superiore a 5 anni, bisognerà intervenire con: 1. scritture di aggiustamento alla riapertura al 1 gennaio 2016; 2. adattare il bilancio chiuso al 31 dicembre 2015 per renderlo compatibile con il bilancio al 31 dicembre Esempio di calcolo La società Alfa S.p.A. nell anno 2014 ha capitalizzato costi di ricerca e sviluppo per euro , da ammortizzare in cinque anni a quote costanti. A seguito dell introduzione del D.Lgs. n. 139/2015 la società prevede che la vita utile dei costi di sviluppo è stimata in 10 anni. Al 31 dicembre 2015 la società presenta la seguente situazione relativa ai costi di ricerca e sviluppo. Attivo Passivo Costi di ricerca e sviluppo Fondo ammortamento costi di ricerca e sviluppo Poiché la società ha stabilito che la vita utile dei costi di sviluppo sarà pari a 10 anni, in luogo dei 5 anni del piano di ammortamento stilato nel 2014, dovrà procedere a redigere un prospetto extra contabile nel quale evidenziare le differenze che scaturiscono dai due piani di ammortamento (vecchio piano da 5 anni e nuovo piano da 10 anni); successivamente dovrà procedere ad effettuare le scritture di apertura al 1 gennaio 2016 per stornare le quote di ammortamento contabilizzate in misura maggiore con il precedente piano. Ai fini fiscali le quote di ammortamento saranno deducibili esclusivamente entro un periodo non superiore a 5 anni. Il prospetto da costruire sarà il seguente:

6 Anno Vecchio piano di ammortamento (5 anni) Nuovo piano di ammortamento (10 anni) Differenza Secondo il D.Lgs. n. 139/2015 si dovrà così effettuare la seguente scrittura: 01/01/2016 F.do amm.to costi di sviluppo /01/2016 Perdite a nuovo Il valore contabilizzato di euro è dato dal seguente calcolo: Fondo ammortamento costi di sviluppo al 31 dicembre Nuova percentuale ammortamento anno 2014 (piano da 10 anni) Nuova percentuale ammortamento anno 2015 (piano da 10 anni) = TOTALE Attenzione Ai fini fiscali, indipendentemente dalla contabilizzazione del nuovo importo ai fini civilistici, la società dovrà portare in dichiarazione dei redditi quote da euro in ogni singolo anno, sino al Poiché dall anno 2016 le quote di ammortamento imputate a Conto economico saranno da euro ad anno, la società dovrà effettuare una variazione in diminuzione del reddito, nella dichiarazione dei redditi, di euro sino

7 all anno d imposta Costi di ricerca di base e applicata Qualora, invece, non fossero presenti le caratteristiche dei costi di sviluppo, i costi sono qualificabili come ricerca di base o ricerca applicata, devono essere stornati dallo Stato Patrimoniale e non possono essere più ammortizzati. Come illustrato per i costi di pubblicità bisognerà procedere come segue: dapprima effettuare al 1 gennaio 2016 le scritture di riapertura, stornando il conto costi di ricerca e sviluppo (attivo dello Stato Patrimoniale) e il relativo fondo di ammortamento; rilevare la fiscalità differita; ai fini della comparabilità con il prospetto di bilancio al 31 dicembre 2016, adattare il bilancio chiuso al 31 dicembre 2015 mediante prospetti extracontabili. Esempio di calcolo La società Alfa S.p.A. nell anno 2014 ha capitalizzato costi di ricerca applicata per euro , da ammortizzare in cinque anni a quote costanti. La società Alfa S.p.A. presenta la seguente situazione al 31 dicembre 2015: Attività Passività Costi di ricerca e sviluppo Fondo ammortamento costi di ricerca e sviluppo Pertanto, in virtù del D.Lgs. 139/2015 si effettueranno le seguenti scritture: 01/01/2016 Perdite a nuovo /01/2016 Costi di ricerca e sviluppo /01/2016 F.do amm.to costi di ricerca e sviluppo /01/2016 Perdite a nuovo La società Alfa S.p.A. ha previsto un piano di ammortamento a cinque quote costanti del 20% (di cui due già imputate a conto economico al 31 dicembre 2015); di conseguenza dovrà dedurre ancora tre quote da euro ciascuna. La società, in seguito alla cancellazione del valore contabile netto, deve rilevare al 1 gennaio 2016 la fiscalità anticipata come segue: IRES anticipata di euro ,00 scaturente dalle tre quote di ammortamento non dedotte, pari ad euro ,00, moltiplicate per il 24%; IRAP anticipata di euro 4.680,00 scaturente dalle tre quote di ammortamento non dedotte, pari ad Euro ,00, moltiplicate per il 3,9%.

8 01/01/2016 Crediti per IRES anticipata (S.P.) /01/2016 Perdite a nuovo /01/2016 Crediti per IRAP anticipata (S.P.) /01/2016 Perdite a nuovo Il totale delle imposte anticipate ammonta ad euro ,00 Le imposte anticipate, al 31 dicembre 2016, origineranno le seguenti scritture di assestamento: IRES anticipata = euro x 24% = euro 9.600; IRAP anticipata = euro x 3,9% = euro /12/2016 IRES anticipata (C.E.) /12/2016 Crediti per IRES anticipata (S.P.) /12/2016 IRAP anticipata (C.E.) /12/2016 Crediti per IRAP anticipata (S.P.) Nel Conto economico del bilancio 2016 le imposte anticipate saranno rilevate al n. 20) Imposte sul reddito dell esercizio, correnti, differite, anticipate per euro ,00 (9.600, ,00). La società continuerà a dedurre fiscalmente le quote di ammortamento dei costi di ricerca e sviluppo, stornati dallo Stato Patrimoniale, inserendole, ogni anno e sino a concorrenza dell importo residuo, nella dichiarazione dei redditi, generando una variazione in diminuzione del reddito. Riferimenti normativi: D.Lgs. 18 agosto 2015, n. 139; D.L. 30 dicembre 2016, n. 244, art. 13 bis, convertito con legge 27 febbraio 2017, n. 19. Argomenti trattati CONTO ECONOMICO BILANCIO STATO PATRIMONIALE PRINCIPI CONTABILI