Le cause di esclusione dagli studi di settore

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1 Le cause di esclusione dagli studi di settore a cura di Antonio Gigliotti Come ogni anno arriva l appuntamento con gli studi di settore. La prima questione che si deve affrontare è quella relativa alla verifica che nel corso del 2008 non si sia verificata una causa tale per cui il contribuente ne risulti escluso. Rispetto al periodo d imposta precedente non vi sono particolari novità e le cause di esclusione sono rimaste pressoché le stesse. A seguito delle novità introdotte dalla Finanziaria 2007, la revisione della disciplina relativa agli studi di settore ha comportato la riclassificazione della cause di esclusione. Fino al 2006, tali cause di esclusione comportavano automaticamente anche il venir meno dell obbligo di compilazione dei modelli relativi agli studi di settore. I cambiamenti introdotti dalla Finanziaria 2007 hanno portato invece la necessità di compilare comunque, in alcuni casi, il modello studi di settore seppur in presenza di una causa di esclusione. Inoltre in tutti i casi in cui il modello studi di settore non va compilato il contribuente deve allegare il mod. INE. Si ricorda che le cause di esclusione dagli accertamenti effettuati sulla base degli studi di settore, operano anche nei confronti dei soggetti ai quali si applicano i parametri. 1

2 Studi di settore e modelli Ine Come accennato precedentemente il verificarsi di una causa di esclusione non esonera necessariamente il contribuente dell obbligo di allegare il modello studi di settore riportante i dati contabili e strutturali. Per effetto del comma 19, secondo periodo, Finanziaria 2007 è stabilito infatti che: nelle ipotesi di cessazione dell'attività, di liquidazione ordinaria ovvero di non normale svolgimento dell'attività, può altresì essere richiesta la compilazione del modello, allegato alla dichiarazione, previsto per i soggetti cui si applicano gli studi di settore. Inoltre sempre secondo quanto previsto dallo stesso comma 19 i soggetti cui non si applicano gli studi di settore sono tenuti ad allegare il mod. INE in quanto: nei confronti dei contribuenti titolari di reddito d'impresa o di lavoro autonomo, per i quali non si rendono applicabili gli studi di settore, sono individuati specifici indicatori di normalità economica, idonei a rilevare la presenza di ricavi o compensi non dichiarati ovvero di rapporti di lavoro irregolare. Al riguardo l Agenzia delle Entrate nelle istruzioni alla compilazione degli studi di settore ha affermato che sono tenuti alla compilazione del mod. INE i soggetti per i quali non si rendono applicabili gli studi di settore e che, comunque, non sono tenuti alla compilazione del relativo modello. Riassumendo pur essendo esclusi dagli studi di settore dovranno comunque compilare il modello i soggetti che: hanno cessato l attività; 2

3 hanno un ammontare di ricavi dichiarati compreso tra e 7,5 milioni di euro; si trovano in liquidazione ordinaria. si trovano in liquidazione coatta amministrativa o fallimentare. si trovano in altre situazioni di non normale svolgimento dell attività; determinano il reddito con criteri forfetari ; modificano nel corso del periodo d imposta l attività esercitata, saranno tenuti a compilare il mod. INE i soggetti: esclusi dall applicazione degli studi nel caso in cui non sussista l obbligo di compilare il modello studi di settore, esclusi dall applicazione dei parametri; tenuti all applicazione dei parametri; per i quali non sono stati approvati né gli studi di settore, né i parametri. Codici di esclusione I soggetti nei confronti dei quali operano cause di esclusione degli studi di settore di cui all art. 62-bis del D.L. 30 agosto 1993, n. 331, convertito, con modificazioni, dalla legge 29 ottobre 1993, n. 427 (ovvero dall applicazione dei parametri di cui al D.P.C.M. 29 gennaio 1996, come modificato dal D.P.C.M. 27 marzo 1997), devono compilare l apposita casella posta nel primo rigo dei quadri RE, RF, RG, indicando i seguenti codici, così come indicati nelle istruzioni ministeriali alla compilazione del modello Unico 2009: 1. inizio dell attività nel corso del periodo d imposta; 2. cessazione dell attività nel corso del periodo d imposta; 3. ammontare di ricavi dichiarati di cui all articolo 85, comma 1, esclusi quelli di cui alla lettera c), d) ed e) o compensi di cui all articolo 54, comma 1, del TUIR, superiore a e fino a 7,5 milioni di euro (tale 3

4 codice non deve essere utilizzato dai contribuenti soggetti ai parametri i quali dovranno utilizzare il codice 4.); 4. ammontare di ricavi dichiarati di cui all articolo 85, comma 1, esclusi quelli di cui alla lettera c), d) ed e) o compensi di cui all articolo 54, comma 1, del TUIR, superiore a 7,5 milioni di euro ovvero, in caso di esclusione dall applicazione dei parametri, superiore a euro; 5. periodo di non normale svolgimento dell attività, in quanto l impresa è in liquidazione ordinaria; 6. periodo di non normale svolgimento dell attività, in quanto l impresa è in liquidazione coatta amministrativa o fallimentare; 7. altre situazioni di non normale svolgimento dell attività; 8. periodo di imposta di durata superiore o inferiore a dodici mesi, indipendentemente dalla circostanza che tale arco temporale sia o meno a cavallo di due esercizi (tale causa di esclusione vale solo per i soggetti che svolgono una attività rientrante nell ambito di applicazione dei parametri); 9. determinazione del reddito con criteri forfetari ; 10. incaricati alle vendite a domicilio; 11. classificazione in una categoria reddituale diversa da quella prevista dal quadro degli elementi contabili contenuto nel modello per la comunicazione dei dati rilevanti ai fini dell applicazione dello studio di settore approvato per l attività esercitata; 12. Modifica nel corso del periodo d imposta dell attività esercitata nel caso in cui le due attività siano soggette a due differenti studi di settore. Dopo aver visto i diversi codici per le rispettive cause di esclusione esaminiamo nello specifico le diverse fattispecie. 4

5 Inizio e cessazione dell attività nel corso del periodo d imposta. Come esposto nella tabella precedente sono esclusi dall applicazione degli studi di settore i soggetti che hanno cessato o iniziato l attività nel corso del Al riguardo si fa presente che l inizio dell attività come causa esclusione da studi non è riferita all anno di apertura della partita Iva, ma all anno di inizio effettivo dell attività. I soggetti che hanno iniziato l attività saranno tenuti a compilare il modello Ine; cessato l attività devono compilare gli studi di settore a fini stati statistici. Si fa presente che secondo quanto previsto dall Agenzia delle Entrate nelle istruzioni alla compilazione degli studi di settore la società che si trova in fase di liquidazione è riconducibile al periodo di cessazione dell attività. I soggetti che hanno cessato l attività nella compilazione degli studi di settore devono indicare nel frontespizio dello stesso il numero di mesi di attività nel corso del periodo d imposta cui si riferisce la dichiarazione. L obbligo di indicare il numero dei mesi nei casi di cessazione dell attività è stato affermato dall Agenzia delle Entrate nella Circolare , n. 31/E, par Bisogna tenere presente che fino al periodo d imposta 2007 nell Allegato 5 della Circolare , n. 38/E, l Agenzia delle Entrate aveva precisato che, in caso di cessazione dell attività nel periodo d imposta, andava indicato solo il numero dei mesi di attività senza tener conto della segnalazione fornita dal diagnostico in sede di trasmissione della dichiarazione, che richiedeva anche l indicazione di uno dei codici tra quelli previsti nel frontespizio stesso, per l inizio, la cessazione o la mera prosecuzione dell attività. Tale anomalia è stata superata per il periodo d imposta 2008 in quanto nei nuovi modelli è stato introdotto il codice 5 da utilizzare nell ipotesi di esclusione 5

6 dall applicazione degli studi di settore qualora l attività di impresa o di lavoro autonomo sia cessata nel periodo d imposta 2008 e non sia stata successivamente iniziata, da parte dello stesso soggetto, entro sei mesi dalla sua cessazione. Le istruzioni al modello studi di settore precisano che va considerato come mese intero la frazione di mese nella quale l attività si è protratta per un numero di giorni pari o superiore a 15. Esempio: Un imprenditore individuale in contabilità semplificata ha cessato l attività il Per il 2008, periodo nel quale è avvenuta la cessazione dell attività, si verifica una causa di esclusione dall applicazione degli studi di settore. Il modello dovrà comunque essere compilato e in particolare nel frontespizio dovrà essere così redatto: 6 5 Alla luce di quanto previsto dalla Finanziaria 2007 (Legge n. 296/2006) è necessario, in primo luogo, indicare che non opera come causa di esclusione dall applicazione degli studi di settore l ipotesi di inizio o cessazione dell attività se: la cessazione e l inizio dell attività da parte dello stesso soggetto avviene entro i sei mesi dalla data di cessazione; l attività costituisce mera prosecuzione di attività svolta da altri soggetti. 6

7 Cessazione e inizio entro sei mesi L ipotesi di cessazione ed inizio dell attività, da parte dello stesso soggetto, entro sei mesi dalla data di cessazione ricorre quando sussistono contestualmente i seguenti tre requisiti: 1. l attività iniziata deve essere stata intrapresa dallo stesso soggetto che aveva cessato quella precedente; 2. l attività venga nuovamente iniziata entro sei mesi dalla cessazione della vecchia ; 3. l attività presenti il carattere di omogeneità rispetto all attività cessata, requisito questo che sussiste se le due attività sono contraddistinte da un medesimo codice attività, ovvero i codici attività benché diversi, siano comunque compresi nel medesimo studio di settore. Esempio Un contribuente ha esercitato fino ad Novembre 2008 l attività di Commercio al dettaglio di indumenti (codice attività compreso nello studio di settore SM87U). Da Gennaio 2009, invece, ha svolto l attività di Commercio all ingrosso di tappeti (codice attività compreso nello studio di settore SM88U). Nel caso ipotizzato il contribuente è escluso, in quanto le due attività esercitate sono contraddistinte da codici attività appartenenti a studi di settore diversi Sulla condizione "temporale" che lega i due eventi (cessazione e "riattivazione"), l'agenzia delle entrate, nella circolare 31/E del 2007, ha avuto modo di precisare che tale requisito "... ricorre sia nel caso in cui il periodo di cessazione dell'attività ricada per intero nell'ambito dello stesso periodo d'imposta, sia qualora la cessazione e l'inizio entro i sei mesi siano avvenuti a cavallo di due periodi d'imposta consecutivi...". 7

8 Il che, in altre parole, sta a indicare che tale ipotesi di applicazione degli studi di settore "in continuazione" opera anche nel caso in cui la cessazione dell'attività sia avvenuta nel 2007 e l'inizio della "nuova" sia avvenuto nel 2008 (o a cavallo tra il 2008 ed il 2009), ovviamente entro i 6 mesi dalla chiusura. Esempio Un contribuente ha esercitato fino al 17 ottobre 2008 l attività di Lavaggio auto (codice attività compreso nello studio di settore TG96U). Dal 2 febbraio 2009, invece, ha svolto l attività di Altre attività di manutenzione e riparazione veicoli (codice attività compreso sempre nello studio di settore TG96U). Nel caso ipotizzato il contribuente è soggetto agli studi di settore in quanto l attività è ricominicata entro sei mesi dallo stesso soggetto esercitando un attività compresa nello stesso studio di settore. Il fatto che l inizio sia avvenuto nel periodo d imposta successivo è irrilevante. Verificandosi tale ipotesi il contribuente non dovrà indicare una causa di esclusione nel mod. UNICO ma dovrà riportare nell apposita casella presente nel frontespizio del modello studi di settore il seguente codice: Codice 2 Cessazione dell attività nel corso del periodo d imposta ed inizio della stessa nel periodo d imposta successivo

9 Mera prosecuzione dell attività Relativamente alla previsione della mera prosecuzione di attività svolte da altri soggetti, il legislatore ha inteso ricondurre nell'ambito di applicazione degli studi di settore anche quelle attività che, seppur formalmente configurabili come "nuove", costituiscono sostanzialmente la continuazione di attività già precedentemente in essere. Anche per la mera prosecuzione dell attività è necessario che ci sia omogeneità dell attività esercitata rispetto a quella preesistente. Anche in tale ipotesi il requisito sussiste se le attività sono contraddistinte da un medesimo codice di attività ovvero i codici di attività sono compresi nel medesimo studio di settore. Nella C.m. n. 11/E del 16/02/2007, come anche confermato nelle istruzioni ministeriali, è stato chiarito che un attività costituisce mera prosecuzione di un altra quando l attività presenta il carattere della novità unicamente sotto l aspetto formale, ma che viene svolta, ancorché da un altro soggetto, in sostanziale continuità. L Agenzia ha, altresì, indicato che devono intendersi [ ] prosecuzione di attività svolte da altri soggetti le seguenti situazioni di inizio di attività derivante da: acquisto o affitto d azienda; donazione o successione d azienda; operazioni di trasformazione; operazioni di scissione e fusione d azienda. Considerato che la norma fa riferimento alla prosecuzione di attività, come confermato dall Agenzia delle Entrate nella Circolare , n. 31/E, il venire meno della causa di esclusione dagli studi di settore interessa soltanto il soggetto che prosegue l attività (avente causa) e non coinvolge il soggetto che a seguito 9

10 dell operazione cessa di fatto l attività (dante causa). Tale ultimo soggetto (dante causa) potrà pertanto indicare il codice di esclusione 2 nel rigo RE1/RF1/RG1 del mod. UNICO 2009 e dovrà comunque compilare il modello studi di settore. Con riferimento invece all avente causa, per il quale non è possibile utilizzare la causa di esclusione collegata all inizio dell attività, non va indicato nessun codice di esclusione nel mod. UNICO mentre nel frontespizio del modello studi di settore va riportato il codice 3 e il numero di mesi di esercizio dell attività. Ricavi e compensi superiori al limite Sono esclusi dagli studi di settore anche i soggetti che hanno dichiarato ricavi o compensi di cui all art. 85 comma 1, esclusi quelli di cui alle lettere c), d) ed e) del Tuir, approvato con D.p.r. 917/86, ovvero compensi di cui all art. 54, comma 1 del Tuir di ammontare superiore a I contribuenti che si trovano in questa causa di esclusione devono, comunque, compilare lo studio di settore. Si fa presente che il limite generale di ricavi/compensi al di sopra dei quali gli studi non sono applicabili, a decorrere dal periodo d imposta in corso all , è stato portato a 7,5 milioni. Nonostante tale novità, il limite di esclusione per il 2008 risulta confermato nella precedente misura pari a 5,16 milioni in quanto i Decreti di approvazione degli studi di settore attualmente in vigore prevedono comunque tale ultimo limite. Più precisamente i contribuenti esercenti un attività il cui codice attività prevede l applicazione degli studi di settore e che hanno conseguito ricavi/compensi per il 2008 compresi tra ed devono indicare il codice di esclusione 3 compilare il modello studi di settore a fini statistici; 10

11 superiori a devono indicare il codice di esclusione 4 compilare il modello INE Anche per i contribuenti soggetti a parametri il limite risulta pari , pertanto in caso si applicazione di parametri il contribuente che ha conseguito ricavi superiori a è escluso dagli studi di settore e deve indicare come causa di esclusione il codice 4 Periodo di non normale svolgimento dell attività Sono esclusi dall'applicazione degli studi di settore anche i soggetti che si trovano in un periodo di non normale svolgimento dell'attività Al riguardo, si ricorda che vengono considerati "per definizione" periodi di non normale svolgimento dell'attività quelli durante i quali l'impresa si trova in liquidazione ordinaria (codice di esclusione "5") in liquidazione coatta amministrativa o fallimentare (codice di esclusione "6"). Dato che queste ipotesi non esauriscono la vasta casistica di esclusione in esame, l Agenzia delle Entrate ha previsto un codice "residuale" - il codice "7" - al quale ricondurre tutte le altre ipotesi di non normale svolgimento dell'attività nel corso del periodo d'imposta. L agenzia delle Entrate nelle istruzioni alla compilazione degli studi di settore ha riportato un elenco delle ipotesi più frequenti che costituiscono periodi di non normale svolgimento dell attività : 1. periodi nei quali l impresa è in liquidazione ordinaria, ovvero in liquidazione coatta amministrativa o fallimentare; 11

12 2. periodi nei quali l impresa non ha ancora iniziato l attività produttiva prevista dall oggetto sociale, ad esempio, perché: la costruzione dell impianto da utilizzare per lo svolgimento dell attività si è protratta oltre il primo periodo d imposta, per cause non dipendenti dalla volontà dell imprenditore; non sono state rilasciate le autorizzazioni amministrative necessarie per lo svolgimento dell attività, a condizione che le stesse siano state tempestivamente richieste; è svolta esclusivamente un attività di ricerca propedeutica allo svolgimento di altra attività produttiva di beni e servizi, sempreché l attività di ricerca non consenta di per sé la produzione di beni e servizi e quindi la realizzazione di proventi; 3. il periodo in cui si è verificata l interruzione dell attività per tutto l anno a causa della ristrutturazione dei locali. In questa ipotesi è però necessario che la ristrutturazione riguardi tutti i locali in cui viene esercitata l attività; 4. il periodo in cui l imprenditore individuale o la società hanno affittato l unica azienda; 5. il periodo in cui il contribuente ha sospeso l attività ai fini amministrativi dandone comunicazione alla Camera di Commercio, Industria, Artigianato e Agricoltura; 6. relativamente ai professionisti, il periodo in cui si è verificata l interruzione dell attività per la maggior parte dell anno a causa di provvedimenti disciplinari. 12

13 Periodo d imposta diverso da 12 mesi Per effetto della soppressione nell art. 10, comma 1, Legge n. 146/98 delle parole con periodo d imposta pari a dodici mesi l accertamento basato sugli studi potrà essere effettuato anche nei confronti dei soggetti con periodo d imposta diverso da 12 mesi. Tale disposizione decorre dal periodo d imposta in corso all Per i soggetti il cui periodo d imposta è diverso da 12 mesi non è pertanto possibile indicare nessuna causa di esclusione nel mod. UNICO. Nota bene In corrispondenza del codice esclusione 8 le istruzioni al mod. UNICO precisano infatti che il codice può essere utilizzato soltanto dai contribuenti interessati dall applicazione dei parametri. I soggetti tenuti all applicazione degli studi di settore che ricadono nell ipotesi in esame dovranno indicare nel modello studi di settore i seguenti dati (si ipotizzi che il periodo d imposta sia pari a 7 mesi)

14 Variazione codice attività La novità del periodo d imposta 2008 consiste nell introduzione del nuovo codice 12 Modifica nel corso del periodo d imposta dell attività esercitata, nel caso in cui le due attività siano soggette a due differenti studi di settore. Come desumibile dalle istruzioni del mod. UNICO 2009 l esclusione sussiste soltanto qualora la nuova attività esercitata rientri in uno studio diverso dall attività svolta in precedenza. A partire dalla dichiarazione UNICO 2009, il nuovo «codice 12» consente quindi di codificare in maniera puntuale i contribuenti che ricadono in questa specifica causa di esclusione. Tale fattispecie, tuttavia, era già nota in precedenza, infatti la variazione del codice attività comportava comunque l esclusione dagli studi di settore anche nei precedenti periodi d imposta. Il contribuente però, non avendo a disposizione un codice di esclusione specifico indicava, a propria discrezione, alternativamente: codice «1»: Inizio dell attività nel corso del periodo d imposta codice «2»: Cessazione dell attività nel corso del periodo d imposta. Nel caso in cui indicava: il codice «1», si doveva comunque compilare il modello INE; il codice «2», si doveva compilare il modello degli studi. Per i soggetti che indicano come causa di esclusione il codice 12 Modifica nel corso del periodo d imposta dell attività esercitata, nel caso in cui le due attività siano soggette a due differenti studi di settore non era ancora stato chiarito dalle istruzioni ministeriali quale modello compilare. Il problema è stato risolto dalla stessa Agenzia, la quale nella circolare n. 29/E/2009 ha chiarito i relativi dubbi. 14

15 Secondo l Agenzia, la modifica nel corso del periodo d'imposta dell'attività esercitata, si configura come una causa di esclusione riconducibile a quella prevista per i contribuenti che si trovano in un periodo di non normale svolgimento dell'attività, ai sensi dell'articolo 10, comma 4, lett. c), della Legge n. 146/1998. Si ricorda che per i soggetti esclusi dall'applicazione degli studi di settore, in conseguenza di un periodo di non normale svolgimento dell'attività, l'art. 1, comma 19, della Legge n. 296/2006 ha previsto la compilazione del modello per l'applicazione degli studi di settore. Il modello che tali soggetti devono presentare è quello afferente lo studio di settore relativo all'attività per la quale si sono conseguiti i maggiori ricavi/compensi durante il periodo d'imposta considerato, prescindendo dalla circostanza che detta attività sia quella iniziata o cessata. Altre cause di esclusione Determinazione del reddito con criteri forfetari Sono esclusi dall accertamento basato sugli studi di settore i contribuenti il cui reddito viene determinato con criteri di tipo forfetario, come ad esempio, gli esercenti attività di agriturismo e di allevamento. Tali contribuenti dovranno comunque compilare il modello studi di settore, ad eccezione del quadro F/G dei dati contabili ed indicare nel mod. UNICO 2009 il codice di esclusione 9. Incaricati alle vendite a domicilio Sono esclusi dall applicazione degli studi di settore anche gli incaricati alla vendita a domicilio. Per tali contribuenti è stato istituito il codice

16 Classificazione in una categoria reddituale diversa da quella prevista dal quadro degli elementi contabili del modello studi Sono esclusi i contribuenti che sono stati classificati in una categoria reddituale diversa da quella prevista dal quadro degli elementi contabili contenuto nel modello per la comunicazione dei dati rilevanti ai fini dell applicazione dello studio di settore. E il caso di un soggetto che svolge, ad esempio, una determinata attività in qualità di lavoratore autonomo, mentre lo studio di settore relativo all attività stessa richiede dati contabili che provengono esclusivamente da attività d impresa. In questo caso il contribuente non applica lo studio di settore e indica quale causa di esclusione il codice 11. Contribuenti minimi In ultima analisi affrontiamo l argomento relativo ai contribuenti minimi. Come previsto dal particolare regime impositivo i contribuenti in questione non sono soggetti agli studi di settore. Per tali contribuenti però non è previsto alcun codice di esclusione da indicare nel modello Unico. I contribuenti minimi non devono, infatti, compilare i quadri RE, RF, RG ma al contrario devono compilare il quadro CM. 16

17 In tale quadro non è prevista alcuna casella dove indicare il codice di esclusione. Secondo quanto previsto dall Agenzia delle Entrate i contribuenti minimi non sono tenuti neppure a compilare ed allegare ad Unico il modello INE. Antonio Gigliotti 7 Luglio