Prof. Alberto Tron. Incaricato di Economia Aziendale nell Università degli Studi di Pisa Dottore Commercialista Revisore Contabile

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1 La prevalenza della, il leasing finanziario ed, l eliminazione, le imposte differite Prof. Alberto Tron Incaricato di Economia Aziendale nell Università degli Studi di Pisa Dottore Commercialista Revisore Contabile Seminario UNOFORMAT Latina, 20 febbraio

2 PREVALENZA DELLA SOSTANZA SULLA FORMA ART bis, p. 1 sostanza sulla forma CONSIDERAZIONE DELLA FUNZIONE ECONOMICA DELL ATTIVO O DEL PASSIVO CONSIDERATO Principio della PREVALENZA DELLA SOSTANZA SULLA FORMA D.Lgs n. 87/92 (bilanci bancari) Principio contabile nazionale n. 11 Principi contabili internazionali (IAS 1) 2

3 PREVALENZA DELLA SOSTANZA SULLA FORMA sostanza sulla forma Il nuovo testo dell art bis del codice civile, modificato dalla recente riforma del diritto societario, contiene una sola implementazione rispetto al testo previgente e riguarda, come primo principio della redazione del bilancio, il rinvio alla funzione economica. Infatti, vi si legge che la valutazione debe essere effettuata non solo con prudenza e nella propsettiva della contnuazione dell attività, ma anche tenendo conto della funzione economica dell elemento dell attivo e del passivo considerato. Appare utile rammentare che tale principio, ancorché già presente nel dettato della IV Direttiva CEE (recepita in Italia con DLgs 127/92) è stato inserito in Italia esclusivamente nella normativa speciale per gli enti creditizi e finanziati (DLgs n. 87/92, art. 7, c. 4) e non già anche in sede di recepimento per tutte le imprese della sopra citata direttiva comunitaria. 3

4 PREVALENZA DELLA SOSTANZA SULLA FORMA sostanza sulla forma Il principio contabile CNDC n. 11 ribadisce che.. La sostanza rappresenta l essenza necessaria dell evento o del fatto, ossia la vera natura dello stesso l identificazione della sostanza economica delle operazioni è basilare per tutto il procedimento di formazione del bilancio. E essenziale che già nella fase di rilevazione dell operazione nelle scritture contabili si abbia la conoscenza di tutti gli elementi pertinenti per la determinazione della relativa sostanza economica. Ciò comporta individuare non solo le caratteristiche dell evento isolato, bensì anche quelle relative ad eventi ed operazioni ad esso correlate o correlabili il cui insieme concorre a determinare l unitarietà dell operazione negli aspetti sostanziali. 4

5 PREVALENZA DELLA SOSTANZA SULLA FORMA La riforma del diritto societario: l impatto sul bilancio sostanza sulla forma Revisione della disciplina del bilancio per alcune importanti operazioni quali: locazione finanziaria; pronti contro termine; strumenti finanziari derivati (legge delega). L attuale disciplina prevede la contabilizzatone di queste operazioni secondo gli aspetti formali dei contratti sottostanti Si prevede che la rappresentazione in bilancio di queste operazioni sia effettuata secondo la realtà economica sottostante gli aspetti formali (art.2423-bis, co.1, n.1) 5

6 LEASING FINANZIARIO ED OPERATIVO Leasing finanziario ed LA PROPRIETA E TRASFERITA ENTRO IL TERMINE DEL LEASING IL LEASING PREVEDE L OPZIONE DI RISCATTO DEL BENE LA DURATA DEL CONTRATTO COPRE GRAN PARTE DELLA VITA UTILE DI UN BENE ALL UTILIZZATORE (O LOCATARIO) SONO TRASFERITI TUTTI I RISCHI E I BENEFICI DERIVANTI DALL UTILIZZO DEL BENE LOCATO 6

7 LEASING FINANZIARIO ED OPERATIVO NESSUNA MODIFICA HA RIGUARDATO LA TRADIZIONALE IMPOSTAZIONE CONTABILE ART 2427, n. 22 Leasing finanziario ed INDICAZIONE IN NOTA INTEGRATIVA MEDIANTE UN APPOSITO PROSPETTO: Valore attuale delle rate di canone non scadute determinato utilizzando tassi di interesse pari all onere finanziario effettivo inerente ai singoli contratti; Onere finanziario effettivo attribuibile a essi e riferibile all esercizio; Ammontare complessivo al quale i beni locati sarebbero stati iscritti alla data di chiusura dell esercizio, qualora fossero sate considerate immobilizzazioni, con separata indicazioni di ammortamenti, rettifiche e riprese di valore che sarebbero stati inerenti all esercizio 7

8 Eliminazione fiscale: l impatto sul bilancio Viene data attuazione all articolo 6, primo comma, della Legge delega, il quale prevede l eliminazione di qualsiasi riferimento alle norme tributarie, disponendo che i rendiconti economici e patrimoniali siano redatti in ottemperanza delle sole disposizioni del Codice civile (par.8, Rel. Gov.) Abrogazione dell attuale articolo 2426, secondo comma: E consentito effettuare rettifiche di valore e accantonamenti in applicazione di norme tributarie 8

9 Eliminazione fiscale: l impatto sul bilancio Resta fermo il principio fondamentale secondo il quale l imponibile fiscale è determinato prendendo a base il risultato risultante dal bilancio civilistico e apportando al medesimo le variazioni in aumento e in diminuzione conseguenti all applicazione dei criteri stabiliti nelle disposizioni del testo unico delle imposte sui redditi (par.8, Rel. Gov.). 9

10 Eliminazione fiscale: l impatto sul bilancio La riconciliazione tra risultato civilistico e imponibile fiscale va effettuata mediante la predisposizione e la presentazione, con la dichiarazione dei redditi, di un apposito prospetto dal quale risultino: 1) le variazioni in aumento e in diminuzione apportate al risultato economico determinato secondo le disposizioni civilistiche, per giungere alla determinazione dell imponibile fiscale; 2) i valori delle voci patrimoniali riconosciute ai fini fiscali, se diversi da quelli indicati nel bilancio. In questo modo, ogni variazione apportata al risultato economico civilistico per giungere all imponibile fiscale non incide sul bilancio e, di conseguenza, non ne influenza il risultato. 10

11 ART. 2426, c. 2 RETTIFICHE E ACCANTONAMENTI DI VALORE IN APPLICAZIONE DI NORME TRIBUTARIE ART. 2427, n. 14 MOTIVAZIONI IN NOTA INTEGRATIVE DELLE RETTIFICHE E ACCANTONAMENTI FISCALI EFFETTUATI NORME ABROGRATE COMPLETA DISTINZIONE TRA NORME CIVILI E NORME FISCALI PIENA AUTONOMIA FUNZIONALE DEL BILANCIO D ESERCIZIO CALCOLO DEL REDDITO IMPONIBILE ATTRAVERSO UN PROSPETTO EXTRA CONTABILE DA PRESENTARSI CON LA DICHIARAZIONE DEI REDDITI 11

12 Articolo 109 del TUIR Dal principio della dipendenza rovesciata al quasi doppio binario L abrogazione dell articolo 2426, comma 2, del Codice civile, che consentiva l interferenza fiscale sul bilancio attraverso l iscrizione di rettifiche di valore o accantonamenti stanziati esclusivamente in applicazione di norme tributarie, ha reso necessaria una disposizione che consentisse deduzioni extra- contabili, sia per fruire di norme sovvenzionali, sia per utilizzare limiti forfetari. 12

13 Articolo 109, comma 4, lett. b),, TUIR (ex art.75) Norme generali sui componenti del reddito d impresa sostanza sulla forma Le spese e gli altri componenti negativi non sono ammessi in deduzione se e nella misura in cui non risultano imputati al conto economico relativo all esercizio di competenza. Sono tuttavia deducibili: b) quelli, che pur non essendo imputabili al conto economico, sono deducibili per disposizione di legge (utili spettanti ai dipendenti, agli amministratori, a taluni associati in partecipazione, quota di TFR destinata ai fondi pensione, erogazioni liberali, retribuzioni dei dipendenti impegnati ai seggi, Techno-Tremonti, ecc.). 13

14 Articolo 109, comma 4, lett. b),, nuovo TUIR (ex art.75) Norme generali sui componenti del reddito d impresa Le spese e gli altri componenti negativi non sono ammessi in deduzione se e nella misura in cui non risultano imputati al conto economico relativo all esercizio di competenza. Sono tuttavia deducibili: Gli ammortamenti dei beni materiali e immateriali, le altre rettifiche di valore e gli accantonamenti sono deducibili se in apposito prospetto della dichiarazione dei redditi è indicato il loro importo complessivo, i valori civili e fiscali dei beni e quelli dei fondi. 14

15 Articolo 109, comma 4, lett. b),, nuovo TUIR (ex art.75) Norme generali sui componenti del reddito d impresa Doppio binario consentito per: - ammortamenti ordinari eccedenti dei beni materiali - ammortamenti anticipati e integrali (< 516) dei beni materiali - ammortamenti eccedenti dei beni immateriali (avviamento incluso) - svalutazione eccedente dei crediti - svalutazione eccedente per rischi contrattuali sui lavori di durata ultrannuale - accantonamenti eccedenti per manutenzioni cicliche su navi e aerei - accantonamenti eccedenti per manutenzioni sui beni gratuitamente devolvibili - accantonamenti eccedenti per operazioni e concorsi a premio - ammortamenti delle spese di ricerca, sviluppo e pubblicità? 15

16 In caso di distribuzione, le riserve di patrimonio netto e gli utili, anche se conseguiti successivamente al periodo d imposta cui si riferisce la deduzione, concorrono a formare il reddito se e nella misura in cui l ammontare delle restanti riserve di patrimonio netto, diverse dalla riserva legale ale, e dei restanti utili portati a nuovo risulti inferiore all eccedenza degli ammortamenti, delle rettifiche di valore e degli accantonamenti dedotti rispetto a quelli imputati a conto economico, al netto del fondo imposte differite correlato agli importi dedotti. 16

17 La riforma del diritto societario: l impatto sul bilancio Eliminazione delle interferenze fiscali Secondo l O.I.C. (documento n.1): le rettifiche di valore e gli accantonamenti stanziati solo in applicazione di norme tributarie NON possono essere mantenuti in bilancio, salvo che non siano già stati civilisticamente riassorbiti : il disinquinamento è quindi OBBLIGATORIO! il disinquinamento riguarda soltanto quegli accantonamenti e quelle rettifiche di valore che nei bilanci dei precedenti esercizi erano stati considerati privi di giustificazione civilistica, attraverso l'esplicita indicazione in Nota Integrativa della loro esclusiva valenza fiscale 17

18 La riforma del diritto societario: l impatto sul bilancio Eliminazione delle interferenze fiscali Sempre secondo l OIC (documento n.1): l applicazione dello IAS 8, che prevede l accredito dei saldi all inizio dell esercizio a una riserva del patrimonio netto, senza transitare per il conto economico, violerebbe il principio di continuità dei bilanci sancito nell art.31, lett.f), della IV Direttiva: il disinquinamento deve pertanto avvenire attraverso la rilevazione degli effetti pregressi a conto economico, mediante la loro imputazione a una specifica voce dell area della gestione straordinaria l'informativa da fornire in bilancio deve essere chiara e puntuale, tanto più quando le appostazioni interessate dal disinquinamento siano numerose e di rilevante ammontare 18

19 Differenze fra risultato civilistico e reddito imponibile Al pari di ogni altro componente negativo di reddito, anche le imposte devono essere iscritte in bilancio in ossequio al principio di competenza; In virtù delle innumerevoli discrepanze tra le norme che che disciplinano la determinazione del risultato di bilancio e del reddito imponibile, non è infrequente che le imposte di competenza e le imposte dovute non coincidano; Le differenze fra il risultato civilistico ante imposte ed il reddito imponibile possono avere carattere permanente o temporaneo. Imposizione differita 19

20 Differenze permanenti : Le differenze permanenti si determinano quando il maggiore o minore valore fiscale assegnato ad una posta in bilancio un determinato esercizio, non viene riassorbito negli esercizi successivi; Differenze temporanee : Imposizione differita Le differenze temporanee sono determinate da variazioni del reddito imponibile,rispetto al risultato civilistico ante imposte,che prodotte in un determinato esercizio, vengono assorbite,in quelli successivi, da una o più variazioni di segno opposto. 20

21 I criteri di valutazione : I debiti e i crediti tributari devono essere iscritti in bilancio al valore nominale (documento n. 25 CNDC-CNR) ovvero, secondo una disposizione sostanzialmente analoga, in base all importo che si prevede di versare o di recuperare alla/dalla Amministrazione Finanziaria (IAS 12); Ai sensi dello IAS 12,detta stima deve essere effettuata sulla base dell aliquota di imposta promulgata o sostanzialmente in vigore alla data di bilancio. Imposizione differita Tale criterio deve considerarsi accolto anche dalla prassi contabile nazionale. 21

22 Le attività e passività fiscali differite, devono essere iscritte sulla base dell aliquota di imposta attesa per l esercizio in cui si prevede avvenga il riversamento di ciascuna differenza temporanea. Imposizione differita Rappresentazione in bilancio : I principi contabili nazionali (PCDC&R n. 25) ed internazionali (IAS 12) prevedono che i debiti per le imposte correnti dell esercizio,ed, eventualmente degli esercizi precedenti, devono trovare collocazione in bilancio come passività al netto, di norma, degli eventuali crediti verso l erario e degli acconti versati. 22

23 L eventuale debito verso l erario viene iscritto tra gli elementi del passivo alla voce D 11; L eventuale credito verso l erario deve essere iscritto fra gli elementi dell attivo circolante alla voce C II.4- BIS. In contropartita al debito tributario per imposte correnti iscritto in S.P., occorre rilevare una voce di costo a C.E., che trova collocazione nel prospetto di cui all art cod cod., imposte sul reddito d esercizio, correnti, differite, anticipate. Imposizione differita 23

24 Per determinare correttamente le imposte da imputare all esercizio occorre individuare: a) le imposte correnti (imposte da liquidare con la dichiarazione dei redditi da presentare l anno successivo a quello di riferimento) b) le imposte anticipate e differite collegate a componenti di reddito deducibili o tassate in esercizi diversi da quello di imputazione nel conto economico Imposizione differita 24

25 IMPOSIZIONE DIFFERITA ART ART Imposizione differita STATO PATRIMONIALE ATTIVO Crediti tributari (C II 4-bis) Imposte anticipate (C II 4-ter) PASSIVO Fondi per imposte, anche differite (B2) CONTO ECONOMICO Voce 22) Imposte sul reddito di esercizio, correnti, differite e anticipate ART. 2427, n. 14 NOTA INTEGRATIVA Apposito Prospetto contente le informazioni relativa alla fiscalità differita 25

26 Imposizione differita 26

27 Differenze temporanee tassabili Imposizione differita Comportano variazioni in aumento del reddito imponibile Originano ammontari imponibili negli esercizi successivi Hanno segno positivo Le imposte di competenza sono maggiori delle imposte dovute Generano passività per imposte differite Le passività per imposte differite non devono essere iscritte in bilancio quando vi sono scarse probabilità dell insorgenza del debito tributario nel futuro 27

28 Costituiscono differenze temporanee tassabili: Imposizione differita i componenti positivi tassabili in esercizi successivi a quello in cui sono imputati a conto economico (plusvalenze art. 54, IV comma D.P.R. 917/86, i dividendi rilevati con il principio di competenza la cui tassazione avviene, invece per cassa, ecc.); gli ammortamenti anticipati, in caso di contabilizzazione mediante la iscrizione di una apposita riserva nel Patrimonio Netto; altri costi a deducibilità fiscale anticipata, cioè componenti negativi di reddito la cui deducibilità fiscale avviene in esercizi precedenti a quelli in cui verranno imputati a conto economico. 28

29 Imposizione differita Differenze temporanee deducibili: Comportano variazioni in diminuzioni del reddito Originano ammontari imponibili nell esercizio in cui sono rilevate Hanno segno negativo Le imposte di competenza sono minori di quelle dovute Generano attività per imposte anticipate Le attività per imposte anticipate non devono essere iscritte in bilancio quando non vi è la certezza del loro futuro recupero Le imposte anticipate e differite devono essere determinate e contabilizzate in ogni esercizio sulla base delle aliquote esistenti o sulla base di variazioni di aliquote a fronte delle quali sia stata già emanata la relativa normativa. In ogni esercizio l ammontare delle imposte anticipate e differite deve essere verificato sulla base delle eventuali nuove aliquote fiscali ed occorre valutare se sussiste la ragionevole certezza, per le imposte anticipate, di conseguire imponibili fiscali nei successivi esercizi. 29

30 Costituiscono differenze temporanee deducibili: Imposizione differita 30 spese di manutenzione ex art. 67 D.P.R. 917/86, cioè spese di manutenzione eccedenti la quota deducibile nell esercizio (5% del costo dei beni ammortizzabili) la cui differenza è deducibile nei quattro esercizi successivi; spese di rappresentanza (art. 74, 2 comma D.P.R. 917/86) spese ricerca e sviluppo (art. 74, 1 comma D.P.R. 917/86) spese di pubblicità (art. 74, 2 comma D.P.R. 917/86) le imposte deducibili per cassa (art. 64, 1 comma D.P.R. 917/86) i compensi agli amministratori (art. 62, 3 comma D.P.R. 917/86) deducibilità per cassa i contributi ad associazioni sindacali e di categoria deducibili per cassa (art. 64, 4 comma D.P.R. 917/86) i componenti positivi di reddito tassabili in esercizi precedenti a quelli in cui troveranno iscrizione nel conto economico limitazioni agli accantonamenti a fondi del passivo e a fondi per rettifiche di valore (Fondo svalutazione crediti, Fondi per rischi contrattuali, Fondi per rischi su cambio ecc.) riporto a nuovo di perdite fiscali

31 PERDITE FISCALI Imposizione differita Il legislatore tributario (art. 102 D.P.R. 917/86) prevede per le perdite fiscali sofferte in un periodo d imposta, la possibilità che le stesse vengano portate a riduzione del reddito complessivo di periodi d imposta successivi. Le perdite possono essere di due specie: perdite riportabili per un periodo di tempo limitato (cinque esercizi successivi al periodo di imposta di riferimento) perdite illimitatamente riportabili ( perdite realizzate nei primi tre periodi d imposta) Il beneficio fiscale di tali perdite non può essere iscritto in bilancio fino a quando il beneficio stesso non si realizza. E consentita l iscrizione del beneficio nell esercizio in cui la perdita è sofferta esclusivamente quando sussistono contemporaneamente le seguenti condizioni: a) esistono ragionevoli certezze che l impresa produrrà imponibili fiscali futuri nei periodi in cui la normativa consente il recupero delle perdite; b) le perdite sono imputabili a fatti che si reputano, con ragionevole certezza, non più ripetibili in futuro 31