Il prospetto del capitale e delle riserve in Unico SC 2013

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1 Focus di pratica professionale di Matteo Balzanelli Il prospetto del capitale e delle riserve in Unico SC 2013 Il prospetto del capitale e delle riserve, che si sviluppa dal rigo RF106 al rigo RF117 del modello Unico SC non è stato modificato rispetto al modello dell anno scorso. In particolare, in tale prospetto vengono monitorate: le variazioni delle varie poste del Patrimonio netto verificatesi nel corso del periodo d imposta oggetto di dichiarazione; la gestione dell utile e delle perdite dell esercizio. In questa sede andremo ad analizzare alcune delle situazioni che si possono essere verificate nel corso del periodo d imposta, e a specificarne la corretta rappresentazione nel modello Unico SC La distribuzione di riserve di utili Presenza di riserve di utili ante 2008 e post 2007 Nel caso in cui nel 2012 sia intervenuta una delibera di distribuzione di utili bisognerà innanzitutto verificare se le riserve sono formate da utili generati fino al 2007 ovvero a partire dal Nel caso fossero presenti riserve di utili formati in entrambi i summenzionati periodi scatta la presunzione di cui all art.1, co.2, del D.M. 2/04/08: i dividendi distribuiti si considerano prioritariamente formati con gli utili prodotti dalla società o dall ente partecipato fino all esercizio in corso al 31/12/07. Pertanto, se è stato deliberato un dividendo di 100, e sono presenti 200 di riserve ante 2008 e 300 di riserve post , si considereranno distribuite le prime. Tale distinzione esplica notevole importanza dal momento che le riserve ante 2008 saranno tassate in capo al percettore per il 40%, anziché per il 49,72%. Riserve di utili ante 2008 = Riserve di utili post 2007 = Dividendo deliberato nel 2012 = In questo caso andremo a distribuire, in base alla presunzione di cui al D.M. 2/04/08: di riserve ante 2008, che saranno tassate in capo al percettore per il 40%; di riserve post 2007, che saranno invece tassate in capo al percettore per il 49,72%. Di seguito si riporta come deve essere compilato il prospetto del capitale Per semplicità si ipotizza il periodo d imposta coincidente con l anno solare. 16

2 Il rigo RF111 è un di cui del precedente RF110, e pertanto in RF110 si devono indicare le consistenze e le variazioni complessive delle riserve di utili. Da ultimo, si ricorda che nella certificazione relativa agli utili deve essere data separata indicazione degli utili che concorrono a formare il reddito complessivo nella misura del 40% e di quelli che concorrono a formare il reddito complessivo nella misura del 49,72%. Presenza di riserve di utili ante 2008 e post 2007: riserva legale Ipotizziamo ora che oltre alle riserve di utili distribuibili di cui all esempio precedente siano presenti anche riserve indisponibili, quali la riserva legale. In questo caso bisogna chiedersi se le presunzioni di cui al citato D.M. 2/04/08 siano applicabili anche a queste ultime. Nella sostanza ci si deve chiedere se lo status civilistico della riserva legale (indisponibile, e quindi non distribuibile) influenzi la fiscalità relativa a eventuali distribuzioni di utili. Va innanzitutto premesso che l Agenzia delle Entrate non ha ancora fornito un chiarimento ufficiale. Tuttavia, la dottrina 4 è sostanzialmente concorde nell affermare che l indisponibilità della riserva legale non esplica alcun effetto circa la presunzione di cui al D.M. 2/04/08. La presunzione si basa, infatti, sulla circostanza che gli utili accantonati a riserva abbiano sofferto la tassazione Ires con l aliquota del 33% (anziché del 27,5%). Pertanto, in caso di delibera di distribuzione utili avvenuta nel 2012, concorrono anche le eventuali quote di riserva legale che sono state generate ante 2008, indipendentemente dal fatto che a essere poi distribuita sia la riserva straordinaria. Riserva legale = di cui ante 2008 = di cui post 2007 = Riserva straordinaria = di cui ante 2008 = di cui post 2007 = Dividendo deliberato nel 2012 = Secondo quanto sopra affermato, fiscalmente andremo a scaricare prima la parte di riserva straordinaria e la parte di riserva legale ante 2008 ( ), e successivamente la riserva straordinaria post 2007 ( ). Di seguito si riporta come deve essere compilato il prospetto del capitale Tra le riserve di utili ante 2008 (RF111) vanno indicate come saldo iniziale sia la relativa quota della riserva legale che di quella straordinaria. Tale ammontare verrà portato integralmente in decremento in quanto gli utili distribuiti sono superiori. 4 In tal senso Assonime con la circolare n.20/10. 17

3 Presenza di riserve di utili ante 2008 e post 2007: partecipazione detenuta da società estera Ripartiamo ora dagli esempi precedenti ipotizzando però che uno dei soci sia una società non residente comunitaria. L articolo 27, co.3-ter del DPR n.600/73 stabilisce che si applica una ritenuta a titolo di imposta con l'aliquota dell'1,375% sugli utili corrisposti alle società e agli enti soggetti a un'imposta sul reddito delle società negli Stati membri dell'unione europea e negli Stati aderenti all'accordo sullo spazio economico europeo che sono inclusi nella lista di cui al decreto del Ministro dell'economia e delle Finanze emanato ai sensi dell'art.168-bis del Tuir, e ivi residenti, in relazione alle partecipazioni, agli strumenti finanziari di cui all'art.44, co.2, lett.a), del Tuir e ai contratti di associazione in partecipazione di cui all'art.109, co.9, lett.b), del medesimo D.P.R. n. 917/86, non relativi a stabili organizzazioni nel territorio dello Stato 5. Tale disposizione si applica in relazione agli utili prodotti a partire dall'esercizio successivo a quello in corso al 31 dicembre Posto che è evidente come la disposizione di cui al citato art.27 rappresenti una norma agevolativa, confliggente con la presunzione ex D.M. 2/04/08, ma che entrambe siano senza dubbio norme di favore verso il contribuente, si tratta di capire quale abbia prevalenza. Pare quindi ovvio affermare che la presunzione di cui al D.M. 2/04/08 non operi in relazione alla quota del dividendo di competenza del soggetto non residente. Tale posizione trova esplicita conferma anche da parte dell Amministrazione Finanziaria 7, secondo la quale: la ritenuta ridotta si applica agli utili "formati" a partire dall'esercizio successivo a quello in corso al 31 dicembre 2007; la riduzione (della ritenuta) non trova applicazione riguardo agli utili generati negli esercizi precedenti (al 2008), per i quali continua a valere la maggiore ritenuta pari al 27%; agli utili distribuiti alle società non residenti beneficiarie della ritenuta ridotta non si applica la presunzione stabilita dal D.M. 2 aprile Riserve di utili ante 2008 = Riserve di utili post 2007 = Dividendo deliberato nel 2012 = Socio Giuseppe Verdi al 90% Socio Continental L.t.d. al 10% Dal momento che non si applica la presunzione del D.M. 2/04/08: il decremento delle riserve ante 2008 si verifica solo in relazione alla quota del dividendo di spettanza del socio Verdi (90%), e quindi nel rigo RF111 si indicano ( x 90%); Il co.7-ter è stato aggiunto dall'art.1, co.67, lett.a), n.4), L. n.244/07. Si ricorda, inoltre, che tale disposizione è efficace nel caso in cui non risulti applicabile la normativa madre-figlia ex art.27-bis, DPR n.600/73. In base a quanto stabilito dall art.1, co.68, L. n.244/07. C.M. n.26/e/09. 18

4 la residua quota del dividendo, di spettanza della società estera va a ridurre le riserve post 2007, e quindi in RF 110 si indica il decremento complessivo. Così operando residuano di riserve che, in caso di distribuzione ulteriore, saranno tassate in capo al percettore per il 40%, anziché I casi fino a ora trattati contemplano situazioni nelle quali le differenze consistono nella stratificazione temporale delle riserve di utili e nell eventuale residenza estera del socio. Non si è fatto, invece, alcun riferimento all eventuale presenza sia di soci persone fisiche che detengono partecipazioni qualificate che di soci persone fisiche che detengono partecipazioni non qualificate. In particolare, non si è affrontato il problema di come (ma soprattutto se) opera la presunzione di cui al D.M. 2/04/08 in caso di distribuzione di utili a soci persone fisiche che detengono partecipazioni non qualificate. A parere di chi scrive, dal momento che il socio percettore del dividendo che assoggetta a tassazione il 40 o il 49,72% di quanto percepito è il detentore di partecipazioni qualificate (mentre al dividendo percepito da soci che detengono partecipazioni non qualificate si applica la tassazione piatta del 20%), oltre al fatto che la presunzione più volte citata nasce da una norma pro contribuente, è proprio limitatamente al socio qualificato che dovrebbe operare la predetta presunzione 8. L applicazione di quanto affermato porta tuttavia, sul piano concreto, a un complesso monitoraggio dello scarico delle riserve. Posto che l Agenzia delle Entrate non si è mai espressa esplicitamente su tale questione, tale impostazione pare quanto meno coerente. A onor del vero, l Agenzia delle Entrate aveva avuto modo di affermare che: tale presunzione si applica infatti esclusivamente ai dividendi erogati alle persone fisiche residenti in relazione al possesso di partecipazioni qualificate, agli imprenditori individuali e alle società di persone per i quali gli utili concorrono alla formazione del reddito complessivo nella misura del 49,72% di quelli che si sono formati negli esercizi successivi a quello in corso al 31 dicembre Tale affermazione, contenuta nella C.M. n.26/e/09 in materia di dividendi erogati a società non residenti, pare di carattere generale, e quindi non limitata al tema principale affrontato. L utilizzo delle riserve a copertura delle perdite Diversa dalle precedenti è l ipotesi in cui le riserve siano state utilizzate per coprire perdite di periodo. Ci si deve, infatti, chiedere se la presunzione di cui al D.M. 2/04/08 operi anche in tale caso, nonostante lo scarico delle riserve non comporti alcun tipo di tassazione in capo ai soci. Sulla questione è intervenuta l Agenzia delle Entrate la quale ha (condivisibilmente) affermato che: si concorda nel ritenere che qualora le riserve di utili siano utilizzate per finalità diverse dalla loro distribuzione, quale ad esempio la copertura delle perdite, ossia quando non si tratta di vere e proprie "distribuzioni di utili", la presunzione suddetta non opera e pertanto si possono considerare utilizzate prioritariamente le riserve formate con utili prodotti in esercizi successivi a quello in corso al 31 dicembre Ciò assicura che il socio subisca prioritariamente la tassazione sulla base imponibile del 40% nel momento in cui le riserve di utili gli siano attribuite. Nella sostanza, in caso di utilizzo di riserve per copertura perdite si verifica l inversione della presunzione recata dal D.M. 2/04/08: si considerano utilizzate in via prioritaria le riserve post In tal senso anche Assonime con la circolare n.20/10. 19

5 Riserve di utili ante 2008 = Riserve di utili post 2007 = Riserve utilizzate a copertura di perdite = Data l inversione della presunzione si devono scaricare solo dal rigo RF110, evidenziando così che sono state utilizzate le riserve post In questo modo, un'eventuale distribuzione di utili consente di sfruttare la tassazione del 40% del dividendo (anziché del 49,72%) su tutte le riserve ante 2008 presenti (). Trasformazione progressiva: presenza di riserve ante trasformazione Consideriamo ora la situazione in cui il Modello Unico SC 2013 sia presentato per una società di capitali, divenuta tale per effetto di una trasformazione progressiva avvenuta in un precedente periodo. Si ipotizzi ora che nel Patrimonio netto della società risultante dalla trasformazione vi sia la contestuale presenza di riserve generate (e non distribuite) sia in epoca anteriore che posteriore l operazione straordinaria. In questo modo, sugli utili prodotti ante trasformazione i soci avevano già scontato la tassazione per trasparenza, mentre sugli utili prodotti successivamente alla trasformazione la società aveva scontato l Ires. Posto che non vi è alcun dubbio sul fatto che l eventuale distribuzione delle riserve ante trasformazione non genera alcun tipo di tassazione (i soci avevano già pagato l Irpef sulla quota di loro pertinenza), vi è da chiedersi se, qualora nel 2012 fosse stato deliberata una distribuzione di utili, siano operanti la presunzione di cui all art.47, co.1, Tuir e quella recata dal D.M. 2/04/08. Per quanto attiene la prima, si rileva che non ha alcun senso applicarla, in quanto la distribuzione di riserve ante trasformazione non genera reddito in capo ai soci percettori, e quindi non ci sarebbe alcun vantaggio per l Erario a imporre tale presunzione. Anche in riferimento alla seconda si rileva che a livello logico non ne pare sensata l applicazione, visto che le riserve ante erano già state oggetto di tassazione in capo ai soci. Pertanto, chi scrive ritiene che le citate presunzioni non operino in presenza di una specifica delibera assembleare con la quale si sia deciso di distribuire le riserve di utili generate nel periodo ante trasformazione, ed ovviamente a patto che tali riserve siano state appostate separatamente in bilancio La Alfa Snc si è trasformata nella Alfa Srl nel Le riserve di utili ante trasformazione sono state indicate separatamente in bilancio, con l indicazione della loro origine. 9 L art.170, co.3, Tuir, stabilisce che: Nel caso di trasformazione di una società non soggetta all'imposta di cui al Titolo II in società soggetta a tale imposta le riserve costituite prima della trasformazione con utili imputati ai soci a norma dell'articolo, se dopo la trasformazione siano state iscritte in bilancio con indicazione della loro origine, non concorrono a formare il reddito dei soci in caso di distribuzione e l'imputazione di esse a capitale non comporta l'applicazione del comma 6 dell'articolo

6 A inizio 2012 la Alfa Srl presenta la seguente situazione: Riserve di utili ante trasformazione = Riserve di utili post trasformazione (ante 2008) = Riserve di utili post trasformazione (post 2007) = Nel 2012 è stata deliberata la distribuzione delle riserve ante trasformazione Trasformazione progressiva avvenuta nel 2012 Altra situazione è quella in cui la trasformazione progressiva (ipotizziamo da Snc a Srl) sia avvenuta nel corso del In questo caso si dovrà capire come rilevare i saldi iniziali delle varie poste del patrimonio netto della trasformata nel modello Unico. Posto che la trasformata ha depositato un bilancio relativo all intero esercizio, e quindi comprensivo anche del periodo ante trasformazione, è evidente che l utile risultante sarà costituito dal risultato del periodo ante e post trasformazione, che troverà spazio, dal punto di vista dichiarativo, in due modelli differenti: il periodo ante nel modello SP, il periodo post nel modello SC. Dobbiamo, quindi, capire come compilare il prospetto del capitale in quest ultimo. Per poter compilare il prospetto del capitale bisognerà seguire il seguente ragionamento: 1. determinare l utile di bilancio complessivo, che altro non è che l utile risultate dal bilancio depositato; 2. determinare l utile relativo al periodo ante trasformazione, al fine di identificare la quota di riserve di utili che in caso di distribuzione non genereranno tassazione in capo ai soci; 3. determinare, per differenza, l utile del periodo post trasformazione. La Beta Snc si è trasformata nella Beta Srl nel Utile bilancio 2012 depositato = di cui generato nel periodo ante trasformazione =

7 Nel modello Unico 2014 si rileverà l incremento della riserva post trasformazione. Ipotizzando che il quadro rimanga invariato, dovrà essere così compilato: Trasformazione progressiva avvenuta nel 2012 Altro caso ricorrente è quello della società di capitali che per un periodo di tempo aveva optato per il regime di trasparenza (sia ex art.115 che 116 del Tuir), e che poi non ha rinnovato l opzione, o viceversa. Nel caso in cui tale società abbia deliberato la distribuzione di utili nel 2012, come operano le diverse presunzioni previste dal nostro ordinamento? Innanzitutto va precisato che, al fine di gestire correttamente tale situazione, oltre alle presunzioni cui fino a ora si è fatto riferimento (quella dell art.47 del Tuir e quella del D.M. 2/04/08), bisogna riesumare anche quella recata dall art.8, co.4, D.M. 23/04/04: salva diversa esplicita volontà assembleare, si considerano prioritariamente distribuiti gli utili e le riserve di utile realizzati nel periodo di efficacia dell'opzione; tale presunzione si applica anche se gli utili e le riserve sono distribuiti in periodi diversi da quelli in cui è efficace l'opzione. Tale presunzione si viene a sovrapporre a quella recata dal D.M. 2/04/08. In assenza di chiarimenti ufficiali bisogna quindi cercare di capire l ordine di scarico delle riserve in caso di distribuzioni di riserve di utili. Ricordando che, di certo, la presunzione di cui al D.M. 2/04/08 rappresenta una norma agevolativa (consente di considerare distribuite prima le riserve che vengono tassate per il 40%, anziché per il 49,72%), parrebbe, in prima battuta che questa dovrebbe avere la precedenza di applicazione. Tuttavia, è evidente che anche la presunzione ex D.M. 23/04/08 rappresenta una disposizione agevolativa. A questo punto non resta che stabilire se una delle citate presunzioni ha la precedenza sull altra. Per cercare di chiarire meglio la situazione vediamo cosa accadrebbe applicando l una piuttosto che l altra con un esempio. La Teta Srl ha optato dal 2008 per la trasparenza ex art.116 del Tuir, e tale opzione è stata rinnovata alla scadenza del triennio (quindi l opzione è operante anche nel 2012). Fino al 2007 era in regime ordinario. Nel Patrimonio netto del 2012 sono, tra le altre, presenti le seguenti poste: Riserve di utili da trasparenza = Riserve di utili (non da trasparenza) ante 2008 = Utili distribuiti = Se fosse prevalente la presunzione ex D.M. 2/04/08 a essere distribuite sarebbero le riserve di utili ante 2008, con conseguente tassazione in capo al socio percettore (tassazione sul 40%). Se fosse invece prevalente la presunzione ex D.M. 23/04/08 allora a essere distribuite sarebbero le riserve di utili post 2007, con conseguente assenza di tassazione in capo ai soci percettori (tali utili erano stati attribuiti per trasparenza ai soci, a quindi già tassate a suo tempo). Ciò posto, e ricordato che entrambe le disposizioni hanno la natura di norma agevolativa, pare sensato affermare che la prevalenza sia da assegnare alla presunzione che esplica un miglior effetto sul contribuente. Pertanto, chi scrive ritiene che sia applicabile in via prioritaria la presunzione ex D.M. 23/04/08. 22

8 Di seguito si propone la compilazione del prospetto del capitale e delle riserve, qualora si condividesse tale impostazione