Studi di settore e adeguamento

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1 Studi di settore e adeguamento a cura di Antonio Gigliotti Il contribuente che sulla base dell elaborazione di Gerico 2009 rileva che i ricavi dichiarati non corrispondono a quelli calcolati dal software può adeguarsi agli studi di settore senza applicazione di sanzioni e interessi. Vediamo quali sono gli adempimenti necessari. Il contribuente che non risulta in linea con i ricavi calcolati da Gerico può evitare di incorrere in un accertamento da parte dell Amministrazione Finanziaria adeguandosi, vale a dire dichiarando i maggiori ricavi/compensi stimati. L adeguamento avviene indicando negli appositi righi della dichiarazione dei redditi, IRAP ed IVA le maggiori imposte derivanti dalla riliquidazione della dichiarazione (imposte sul reddito e IRAP), la maggiore IVA (adeguamento fuori dichiarazione ) e l eventuale maggiorazione del 3%. Indicazione dell adeguamento nei modelli Come esposto precedentemente l adeguamento agli studi di settore deve essere evidenziato negli appositi righi della dichiarazione dei redditi, IRAP ed IVA (oltre che nel quadro F dei modelli degli studi), come di seguito indicato. Adeguamento in Unico 2009 Persone fisiche Soggetto in contabilità semplificata Rilevazione componenti positivi non annotati nelle scritture contabili comprensivi degli importi di colonna 1

2 Nel rigo RG4, colonna 3, vanno indicati i componenti positivi non annotati nelle scritture contabili, comprensivi degli importi esposti in colonna 1, qualora il contribuente intenda avvalersi anche delle disposizioni riguardanti l adeguamento ai ricavi determinati in base: ai parametri da evidenziare in colonna 1; agli studi di settore da evidenziare in colonna 1. In colonna 2 va indicata l eventuale maggiorazione del 3% (art. 2, comma 2-bis, del D.p.r. n. 195/1999), introdotto dalla legge n. 311/2004 (legge Finanziaria per il 2005). Soggetto in contabilità ordinaria Nel rigo RF9, colonna 3, vanno indicati i componenti positivi non annotati nelle scritture contabili, comprensivi degli importi esposti in colonna 1, qualora il contribuente intenda avvalersi anche delle disposizioni riguardanti l adeguamento ai ricavi in base: ai parametri da evidenziare in colonna 1; agli studi di settore da evidenziare in colonna 1. In merito alla maggiorazione vale quanto detto in precedenza. Adeguamento per lavoratori autonomi Rilevazione componenti positivi non annotati nelle scritture contabili Rilevazione componenti positivi non annotati nelle scritture contabili

3 Nel rigo RE5, colonna 3, va indicato l importo complessivo dei compensi non annotati nelle scritture contabili comprensivo degli importi indicati in colonna 1, qualora il contribuente intenda avvalersi anche delle disposizioni riguardanti l adeguamento ai ricavi in base: ai parametri da evidenziare in colonna 1; agli studi di settore da evidenziare in colonna 1. In merito alla maggiorazione vale quanto detto in precedenza. Adeguamento in Unico 2009 Società di persone In contabilità ordinaria Nel rigo RF12 va indicato, in colonna 3, l importo complessivo dei ricavi non annotati nelle scritture contabili, comprensivo dell importo di colonna 1, qualora la società intenda avvalersi anche delle disposizioni riguardanti l adeguamento ai ricavi in base: ai parametri, da evidenziare in colonna 1 agli studi di settore, da evidenziare in colonna 1. In merito alla maggiorazione vale quanto detto in precedenza. In contabilità semplificata Rilevazione componenti positivi non annotati nelle scritture contabili Rilevazione componenti positivi non annotati nelle scritture contabili

4 Nel rigo RG4, colonna 3, va indicato l importo complessivo dei corrispettivi non annotati nelle scritture contabili, comprensivo dell importo di colonna 1, qualora la società intenda avvalersi anche delle disposizioni riguardanti l adeguamento ai ricavi in base: ai parametri, da evidenziare in colonna 1 agli studi di settore, da evidenziare in colonna 1. In merito alla maggiorazione vale quanto detto in precedenza. Adeguamento in Unico 2009 per le società di capitali Rilevazione componenti positivi non annotati nelle scritture contabili Nel rigo RF13, vanno indicati, i ricavi complessivamente non annotati nelle scritture contabili. Adeguamento ai fini Irap La rilevanza ai fini IRAP dell'adeguamento agli studi di settore, prevista dalla Finanziaria 2005 per tutti i periodi di applicazione/revisione degli stessi, richiede una specifica indicazione nel Mod. IRAP dei dati relativi all'adeguamento. Si ricorda che i maggiori ricavi derivanti dall adeguamento alle risultanze degli studi di settore sono sempre rilevanti ai fini IRAP, a prescindere dall adozione, o dall obbligo, di determinare la base imponibile IRAP sulla base del bilancio d esercizio. E quanto emerge dalle istruzioni della nuova dichiarazione IRAP I maggiori ricavi derivanti dall adeguamento agli studi di settore dovranno essere indicati nel frontespizio del modello come di seguito indicato:

5 Persone fisiche Quadro IQ Società di persone quadro IP

6 Società di capitali quadro IC Enti non commerciali quadro IE

7 Versamento maggiori imposte I relativi versamenti saranno eseguiti con le consuete modalità previste per i normali versamenti a saldo e in acconto ai fini IRPEF, IRES ed IRAP. Si ricorda infatti che a partire dal periodo d imposta 2006 i maggiori tributi dovuti vengono pagati contestualmente alle imposte dirette dovute a saldo per il periodo d imposta. La Risoluzione n. 315/E del 22/07/2008 ha infatti abrogato i vecchi codici tributo (4727 Irpef, 2119 Ires; 3811 Irap) Adeguamento ai fini Iva Sui maggiori ricavi/compensi da adeguamento è altresì dovuta l Iva che va calcolata applicando l aliquota media. L adeguamento agli studi di settore ai fini IVA viene effettuato fuori dichiarazione. In altre parole, i maggiori corrispettivi verranno indicati nel rigo VA42 e non andranno a confluire nel quadro VE. Questo significa che i maggiori corrispettivi da adeguamento non alterano il risultato della dichiarazione IVA. La maggiore IVA da adeguamento, deve essere versata: con il mod. F24 codice tributo 6494 ; entro il termine stabilito per il versamento a saldo dell'imposta sul reddito: per i soggetti con periodo d imposta coincidente con l anno solare 6/7/2009, oppure, entro il 5/8/2009 con la maggiorazione dello 0,40% (non più entro il termine di presentazione della dichiarazione, come, invece, prevedeva la previgente disposizione); può essere oggetto di compensazione nel mod. F24. Rateizzazione maggiore Iva In Unico 2008 le maggiori somme da versare ai fini IVA per l adeguamento agli studi non potevano essere rateizzate e dovevano essere versate entro il termine del versamento a saldo delle imposte sul reddito. Per effetto della manovra estiva 2009, invece anche l Iva da adeguamento agli studi si potrà rateizzare. Il Dl 78/2009 (all'articolo 15, comma 6) mette fine all'anomalia di non consentire al contribuente di fruire del versamento a rate per l'adeguamento del volume d'affari operato in ambito Iva per raggiungere la congruità, come previsto dal Dpr n. 195/99 (all'articolo 2, comma 2).

8 L'intervento legislativo supera quanto affermato con la circolare n. 28/E/05 e permette di fruire anche della riduzione (dal 6% al 4% annuo) degli interessi previsti per la rateizzazione, come statuito dal Dm 21 maggio 2009 proprio per le dichiarazioni presentate a partire dal 1 luglio. Con un apposito comunicato stampa del 17 giugno scorso l Agenzia delle Entrate ha avvertito che la novità recata dal decreto anticrisi del 1 luglio 2009 (articolo 15, comma 6, del Dl 1 luglio 2009 n. 78), che estende la rateazione al versamento dell'iva da adeguamento agli studi di settore, può essere usata già dal periodo d imposta 2008 (versamento del 6 luglio 2009 oppure 5 agosto con la maggiorazione del 0,4%). Sulle somme rateizzate, a partire dalla seconda rata, il contribuente deve pagare gli interessi che decorrono dal 1 giorno successivo alla scadenza della prima rata. Annotazione sui registri Iva Come previsto dal comma 2, art. 2, D.P.R. n. 633/1972, il contribuente, in caso di eventuale adeguamento, deve annotare i maggiori imponibili derivanti dall adeguamento alle risultanze degli studi di settore stimati da Gerico (rispetto a quelli dichiarati dal contribuente): sul registro delle fatture emesse (art. 23, D.P.R. n. 633/1972) ovvero sul registro dei corrispettivi (art. 24, D.P.R. n. 633/1972); entro il termine di versamento del saldo delle imposte sul reddito, quindi, per effetto del DPCM 4 giugno 2009, entro: il 6 luglio 2009, ovvero, entro il 5 agosto 2009 (in caso di pagamento con maggiorazione dello 0,40%). Maggiorazione del 3% Sebbene in caso di adeguamento agli studi di settore non sia prevista l applicazione di sanzioni e interessi, il comma 2 bis., art. 2 D.P.R. n. 195/1999 prevede al fine di accedere all adeguamento in dichiarazione, l applicazione di un maggiorazione del 3% qualora ricorrano contemporaneamente i seguenti requisiti: 1. l adeguamento richiesto da Gerico è pari o superiore al 10% dei ricavi/compensi contabilizzati dal contribuente; 2. non deve trattarsi di studi nuovi (primo anno di applicazione) o revisionati (per il primo anno di applicazione della revisione).

9 La maggiorazione non è, infatti, dovuta se la predetta differenza è inferiore al 10% dei ricavi o compensi annotati nelle scritture contabili e non deve essere calcolata per gli studi approvati per la prima volta, o per il primo anno di applicazione dello studio revisionato. La maggiorazione del 3% deve, inoltre, essere calcolata sull'intero ammontare dello scostamento, qualora esso sia superiore al suddetto limite del 10% e, pertanto, il suddetto limite del 10% non costituisce una sorta di franchigia. Correttivi, Studi revisionati e Circolare n. 28 del Per comprendere quando scatta la maggiorazione del 3% bisogna capire cosa sono gli studi revisionati. Gli studi revisionati sono versioni aggiornate di precedenti studi di settore approvati in via definitiva per tener conto dei cambiamenti registrati nello specifico settore e degli indici di andamento dell economia. Possono essere utilizzati senza limitazione nell ambito dell attività di accertamento ma, come esposto precedentemente, in caso di adeguamento in dichiarazione non va corrisposta, in nessun caso, la maggiorazione del 3%. Agli studi revisionati sono assimilati anche quelli nuovi, cioè, studi applicati per la prima volta in quel periodo di imposta. Al riguardo l Agenzia delle Entrate nella Circolare n. 28 del ha precisato che l'introduzione dei correttivi anti-crisi non determina una revisione degli studi ma semplicemente un'integrazione degli stessi. Per cui, sempre secondo l'agenzia, non si può invocare l'inapplicabilità della maggiorazione del 3% che viene prevista, in caso di adeguamento, quando lo studio di settore viene revisionato. Andrebbe però segnalato che l'articolo 8 del Dl 185/2008 parla nella rubrica di «revisione congiunturale speciale» degli studi, per cui si sarebbe potuto tranquillamente giustificare la non applicazione della maggiorazione quando entrano in gioco i correttivi congiunturali. Versamento della maggiorazione del 3% La maggiorazione del 3% deve essere versata: con il mod. F24 codice tributo 4726 (persone fisiche) o 2118 (soggetti diversi dalle persone fisiche);

10 per i soggetti con periodo d imposta coincidente con l anno solare, a seguito di proroga dei termini di versamento di Unico 2009, entro il 6/7/2009 (oppure entro il 5/8/2009 con la maggiorazione dello 0,40%); può essere oggetto di compensazione nel mod. F24; non può essere rateizzata. Livello di adeguamento Per valutare l esatto livello di adeguamento, occorre innanzitutto distinguere tra soggetti interessati dalla revisione degli studi per i periodi d'imposta 2007 e 2008 (complessivamente 137 studi su 206) e quelli per i quali si prevede la revisione con riferimento al periodo d'imposta 2009 (69 studi). Per gli studi di settore revisionati per i periodi 2007/2008, l'eventuale adeguamento va fatto al valore puntuale richiesto da Gerico. Per quelli che, invece, non sono stati interessati dall'evoluzione nell'ultimo biennio, trovano ancora applicazione i "vecchi" indicatori (articolo 1, comma 14, legge 296/2006). Con la conseguenza che occorre tenere conto delle regole stabilite dal Dm 4 luglio 2007 secondo cui l'adeguamento va fatto al maggior valore tra il valore minimo, tenendo conto delle risultanze degli indicatori di normalità economica, e il valore puntuale senza tenere conto degli indicatori. Tant'è che in questo caso cambia anche il cosiddetto «intervallo di confidenza», nel senso che risulta delimitato: dal valore minimo e dallo stesso valore (minimo) aumentato dagli indicatori di normalità, quando il valore più elevato, anche ai fini dell'adeguamento, risulta quello minimo aumentato dagli indicatori; dal valore minimo e dal valore puntuale, senza tenere conto degli indicatori, quando il valore più elevato, anche ai fini dell'adeguamento, risulta essere quello puntuale senza tenere conto degli indicatori. Intervallo di confidenza Sempre in relazione all'«intervallo di confidenza», va ricordato che, secondo la circolare 5/E/2008, il soggetto che si pone "naturalmente", cioè senza intervento di adeguamento, all'interno dell'intervallo risulta "congruo" ai fini degli studi di settore. Tale principio non vale per coloro che risultano "non congrui" nemmeno rispetto ai valori minimi, i quali, se effettuano l'adeguamento, devono farlo al valore puntuale (studi

11 revisionati per il 2007/2008) o al maggiore valore tra quello puntuale senza gli indicatori e quelli minimo con gli indicatori (studi da revisionare per il 2009). La collocazione nell'intervallo di confidenza non preclude però gli accertamenti. L'indicazione è emersa nel corso del Forum sugli studi di settore che si è svolto martedì 9 giugno 2009 con la stampa specializzata e l Agenzia delle Entrate. In particolare, era stato chiesto se ai contribuenti, comunque considerati "non congrui", in considerazione della sfavorevole congiuntura potesse essere accordata la preclusione degli accertamenti previsti per i soggetti allineati a Gerico. L'Agenzia, pur sottolineando che l'attività di accertamento da studi di settore sarà prioritariamente rivolta nei confronti di contribuenti "non congrui" che, sulla base delle risultanze della contabilità, hanno dichiarato un ammontare di ricavi o compensi inferiori al minimo di riferimento, ha comunque negato l'esclusione dall'accertamento da studi per quanti dichiarano ricavi o compensi nell'"intervallo di confidenza". Un altro quesito ha chiesto una quantificazione degli scostamenti di «lieve entità» in relazione ai quali la circolare 5/E/2008, con un'apertura considerevole, ha affermato che possono rientrare in tale ipotesi anche gli scostamenti inferiori al ricavo minimo di riferimento: il lettore chiedeva, quindi, se può essere considerato di modesta entità uno scostamento non superiore al 10% rispetto al ricavo minimo. L'Agenzia ha ritenuto che la definizione di una soglia percentuale standard di ammissibilità dello scostamento del ricavo/compenso dichiarato dal risultato determinato dagli studi non risulta possibile, dovendosi operare caso per caso una specifica valutazione della posizione oggetto di controllo. Pertanto, pur confermando l'indirizzo secondo cui in sede di selezione delle posizioni da sottoporre a controllo, gli uffici dovranno considerare prioritariamente gli scostamenti maggiormente significativi per assicurare la massima proficuità dell'azione accertatrice, per gli scostamenti di non rilevante importo viene solo ribadito che potranno comunque essere considerati come elementi da utilizzare unitamente ad altri elementi disponibili o acquisibili con gli ordinari poteri istruttori. Convenienza ad adeguarsi Si ritiene, comunque, che anche l'adeguamento agli studi non sarà particolarmente gettonato quest'anno, per una serie di ragioni. La spinta all'adeguamento spontaneo in dichiarazione nei riguardi del contribuente che risulterà non congruo rispetto al ricavo calcolato dal proprio studio di settore potrebbe essere infatti quest'anno più debole.

12 Il primo elemento consiste nel fatto che l Agenzia delle Entrate nella circolare n. 5/E/08 ha riconosciuto gli studi di settore sono una presunzione priva dei requisiti di gravità, precisione e concordanza, al pari dei risultati derivanti dagli indicatori di normalità economica di cui al D.M. 20 marzo Per la prima volta in assoluto, quindi, l Agenzia afferma che da soli gli studi di settore non sono sufficienti per sostenere un accertamento poiché gli stessi sono da considerarsi presunzioni semplici non qualificate. Il secondo elemento consiste nel fatto che, l art. 27, comma 1 del D.l. 185/2008 (conv. con modif. L. 2/2009), ha introdotto cambiamenti nella disciplina relativa all invito al contraddittorio introducendo la possibilità di definizione dell invito a comparire. In questo modo il contribuente può, invece che adeguarsi alle risultanze degli studi di settore, aspettare di essere concretamente pizzicato da un invito al contradditorio e poi riservarsi di ritornare sui propri passi e in quel momento decidere anche di aderire in toto alla pretesa del Fisco. Antonio Gigliotti 17 Luglio 2009