Giurisprudenza. I prelievi bancari dei professionisti non equivalgono a compensi tassabili

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1 Giurisprudenza Costituzionale Accertamento I prelievi bancari dei professionisti non equivalgono a compensi tassabili Corte costituzionale, Sent. 6 ottobre 2014 (11 giugno 2014), n Pres. Cassese - Red. Coraggio Accertamento - Accertamenti bancari - Prelevamenti effettuati su conti correnti - Assunzione dei prelevamenti come compensi dei lavoratori autonomi - Illegittimità costituzionale È costituzionalmente illegittimo, in relazione agli artt. 3 e 53 Cost., l art. 32, comma 1, n. 2), secondo periodo, del D.P.R. n. 600/1973, come modificato dall art. 1, comma 402, lettera a), n. 1), della Legge n. 311/2004 (Legge finanziaria 2005), limitatamente alle parole o compensi, nella parte in cui ha esteso ai lavoratori autonomi l ambito operativo della presunzione in base alla quale le somme prelevate dal conto corrente costituiscono compensi assoggettabili a tassazione, se non sono annotate nelle scritture contabili e se non sono indicati i soggetti beneficiari dei pagamenti. Ritenuto in fatto 1. - Con ordinanza del 10 giugno 2013 la Commissione tributaria regionale per il Lazio ha sollevato questione di legittimità costituzionale dell art. 32, comma 1, numero 2), secondo periodo, del D.P.R. 29 settembre 1973, n. 600 (Disposizioni comuni in materia di accertamento delle imposte sui redditi), come modificato dall art. 1, comma 402, lettera a), numero 1), della legge 30 dicembre 2004, n. 311 (Disposizioni per la formazione del bilancio annuale e pluriennale dello Stato - legge finanziaria 2005). Oggetto del giudizio sono tre avvisi di accertamento emessi in relazione all anno d imposta 2004, in relazione ai quali vi è l accertamento del maggiore imponibile ai fini IRPEF e IRAP basato sulla disposizione di cui all art. 32, comma 1, numero 2), del d.p.r. n. 600 del 1973, nel testo risultante dopo le modificazioni introdotte dall art. 1 della legge n. 311 del La disposizione censurata così recita: I dati ed elementi attinenti ai rapporti ed alle operazioni acquisiti e rilevati rispettivamente a norma del numero 7) e dell articolo 33, secondo e terzo comma, o acquisiti ai sensi dell articolo 18, comma 3, lettera b), del decreto legislativo 26 ottobre 1995, n. 504, sono posti a base delle rettifiche e degli accertamenti previsti dagli artt. 38, 39, 40 e 41 se il contribuente non dimostra che ne ha tenuto conto per la determinazione del reddito soggetto ad imposta o che non hanno rilevanza allo stesso fine; alle stesse condizioni sono altresì posti come ricavi o compensi a base delle stesse rettifiche ed accertamenti, se il contribuente non ne indica il soggetto beneficiario e sempreché non risultino dalle scritture contabili, i prelevamenti o gli importi riscossi nell ambito dei predetti rapporti od operazioni Le censure del giudice rimettente investono la seconda parte della norma. Rileva il giudice a quo che l art. 1 della legge n. 311 del 2004, inserendo nel corpo di tale parte della disposizione le parole o compensi, ha esteso ai lavoratori autonomi l ambito operativo della presunzione in base alla quale le somme prelevate dal conto corrente (così come quelle su questo versate) costituiscono compensi assoggettabili a tassazione, se non sono annotate nelle scritture contabili e se non sono indicati i soggetti beneficiari dei pagamenti. La disposizione censurata, se applicata agli anni d imposta in corso o anteriori alla novella legislativa, comporterebbe per i contribuenti professionisti un onere probatorio imprevedibile e impossibile da assolvere, in contrasto con l art. 24 della Costituzione e con il principio di tutela dell affidamento richiamato dall art. 3, comma 2, della legge 27 luglio 2000, n. 212 (Disposizioni in materia di statuto dei diritti del contribuente). Essa violerebbe, altresì, l art. 3 Cost., alla luce di entrambe le letture di cui la norma è passibile: la prova contraria che incombe sul contribuente o ri- 925

2 Costituzionale Giurisprudenza chiederebbe necessariamente anche la giustificazione causale dei prelevamenti, così imponendo un adempimento aggiuntivo rispetto a quello rappresentabile sulla base di una lettura piana del testo normativa ; oppure dovrebbe ritenersi soddisfatta con la mera indicazione del beneficiario, divenendo, però, tanto irrazionale quanto inutile sul piano dell accertamento dei maggiori redditi. La disposizione, se applicata a prelevamenti anteriori alla data di entrata in vigore della legge n. 311 del 2004, lederebbe, inoltre, l art. 111 Cost., in quanto con la legge del 2004 sarebbero stati introdotti effetti a sorpresa a vantaggio dell Agenzia delle entrate e a danno dei contribuenti, con violazione del principio di parità delle parti. Infine, la presunzione in base alla quale le somme prelevate dal conto corrente costituiscono compensi assoggettabili a tassazione violerebbe il principio di capacità contributiva di cui all art. 53 Cost., oltre che l art. 3 Cost., e ciò in quanto per il reddito da lavoro autonomo non varrebbero le correlazioni logico presuntive tra costi e ricavi tipiche del reddito d impresa e il prelevamento sarebbe un fatto oggettivamente estraneo all attività di produzione del reddito professionale Si è costituito in giudizio il Presidente del Consiglio dei ministri, rappresentato e difeso dall Avvocatura generale dello Stato, instando per la declaratoria di manifesta infondatezza della questione di legittimità costituzionale. La disposizione impugnata, in primo luogo, non lederebbe il principio di capacità contributiva di cui all art. 53 Cost. L art. 1 della legge n. 311 del 2004, con riferimento all art. 32, comma 1, numero 2), del D.P.R. n. 600 del 1973, si sarebbe, infatti, limitato a chiarire un dato già insito nella precedente formulazione della norma, espressamente sancendo che la presunzione di imponibilità delle operazioni di addebito/prelevamenti si applica anche ai lavoratori autonomi. D altro canto, tale presunzione sarebbe ispirata dalla volontà del legislatore di valorizzare l analisi, da parte dell ufficio accertatore, della maggiore capacità di spesa, comunque manifestata e non giustificata dal lavoratore autonomo, e di correlare tale maggiore capacità con le ulteriori operazioni attive anch esse effettuate presuntivamente in nero, nell ambito della specifica attività esercitata. Contrariamente a quanto ritenuto dal giudice rimettente, inoltre, il fondamento economico-contabile sotteso al meccanismo presuntivo, che si basa per le imprese prevalentemente sull acquisto e vendita di beni, sarebbe configurabile anche per i lavoratori autonomi. Infatti, anche per esercitare attività professionali sarebbe necessario l acquisto di beni o comunque di servizi per rendere prestazioni, anche di natura complessa. Sussisterebbero, quindi, entrambi i presupposti di legittimità costituzionale delle presunzioni in materia fiscale, e cioè che l indice noto da cui si desume il fatto ignoto sia concretamente rivelatore di ricchezza (sentenza n. 283 del 1987) e che il nesso inferenziale risponda a regole di comune esperienza (sentenza n. 109 del 1967). Secondo la difesa dello Stato, peraltro, la norma potrebbe - e dovrebbe - essere interpretata nel senso che soltanto movimentazioni di un certo importo possono assumere valenza presuntiva, come confermato dalla prassi applicativa dell Amministrazione finanziaria e, in particolare, dalla circolare 19 ottobre 2006, n. 32/E dell Agenzia delle entrate, Direzione centrale accertamento. Del resto, la presunzione de qua avrebbe una ragionevole funzione deterrente mirando a indurre i professionisti, al pari degli imprenditori, a prestare particolare attenzione a una coerente rispondenza tra movimenti bancari, compresi i prelievi in conto corrente, e registrazioni contabili. Non sussisterebbe, inoltre, il denunciato contrasto con l art. 24 Cost. e con il principio di tutela dell affidamento. E ciò in considerazione del diritto vivente consolidato in anni successivi all entrata in vigore della disposizione de qua, secondo cui la tesi contraria all applicabilità della presunzione de qua ai redditi da lavoro autonomo prima della modifica introdotta dalla legge n. 311 del pur essendo in astratto sostenibile, facendo leva sul termine ricavi - avrebbe dato adito a forti sospetti di incostituzionalità. Proprio alla luce di tale consolidata giurisprudenza sarebbe, infine, da escludere la denunciata violazione dell art. 111 Cost., tenuto conto dell applicabilità della presunzione in esame ai percettori di reddito da lavoro autonomo già in epoca anteriore alla modifica di cui alla legge n. 311 del Non sarebbe quindi ravvisabile un ribaltamento dell onere della prova, avvenuto con legge successiva [ ] idoneo a provocare degli effetti a sorpresa, come erroneamente paventato dal giudice a quo In data 21 maggio 2014 il Presidente del Consiglio dei ministri ha depositato memoria, sostanzialmente ribadendo le proprie argomentazioni ed insistendo sulla giustificazione della presunzione in esame, la quale mirerebbe a reprimere l evasio- 926

3 Giurisprudenza Costituzionale ne tanto del professionista che acquista beni o servizi in nero e quanto del fornitore del professionista stesso. Considerato in diritto 1. Con Ordinanza del 10 giugno 2013 la Commissione tributaria regionale per il Lazio ha sollevato questione di legittimità costituzionale dell art. 32, comma 1, numero 2), secondo periodo, del D.P.R. 29 settembre 1973, n. 600 (Disposizioni comuni in materia di accertamento delle imposte sui redditi), come modificato dall art. 1, comma 402, lettera a), numero 1), della Legge 30 dicembre 2004, n. 311 (Disposizioni per la formazione del bilancio annuale e pluriennale dello Stato - Legge finanziaria 2005). La norma dispone che i dati ed elementi trasmessi su richiesta (ex art. 32, comma 1, numero 7, del D.P.R. n. 600 del 1973), rilevati direttamente (ex art. 33, commi 1 e 2, del D.P.R. n. 600 del 1973) ovvero nei controlli relativi alle imposte sulla produzione o consumo [ex art. 18, comma 3, lettera b), del D.Lgs. 26 ottobre 1995, n. 504 (Testo Unico delle disposizioni legislative concernenti le imposte sulla produzione e sui consumi e relative sanzioni penali e amministrative)] sono posti a base delle rettifiche e degli accertamenti previsti dagli artt. 38, 39, 40 e 41 del medesimo D.P.R. n. 600 del 1973, salvo che il contribuente dimostri che ne ha tenuto conto nella determinazione dei redditi o che essi non hanno rilevanza a tal fine. Prevede, poi, che i prelevamenti o gli importi riscossi nell ambito delle predette operazioni sono posti come ricavi o compensi a base delle rettifiche e degli accertamenti (e sono quindi assoggettabili a tassazione), se il contribuente non ne indica i soggetti beneficiari e sempreché non risultino dalle scritture contabili. La presunzione disciplinata da tale ultima parte della norma nella sua originaria formulazione (limitata ai ricavi ) interessava unicamente gli imprenditori, l art. 1 della Legge n. 311 del 2004 (inserendo anche i compensi ) ne ha poi esteso l ambito operativo ai lavoratori autonomi La questione sollevata si articola in due gruppi di censure: uno - comprensivo della seconda (artt. 3 e 24 Cost.) e della quarta censura (artt. 3 e 53 Cost.) - avente ad oggetto l estensione della inversione della prova e della presunzione de qua ai compensi dei lavoratori autonomi; l altro - comprensivo della prima (art. 24 Cost.) e della terza censura (art. 111 Cost.) - avente ad oggetto l applicazione retroattiva della norma agli anni di imposta precedenti all entrata in vigore della Legge n. 311 del Con riferimento al primo gruppo di censure, il giudice rimettente argomenta la violazione del principio di capacità contributiva di cui all art. 53 Cost., oltre che dell art. 3 Cost., rilevando che per il reddito da lavoro autonomo non varrebbero le correlazioni logico presuntive tra costi e ricavi tipiche del reddito d impresa e il prelevamento sarebbe un fatto oggettivamente estraneo all attività di produzione del reddito professionale, idoneo a costituire un mero indice generale di spesa. Inoltre, la norma censurata sarebbe irrazionale qualunque sia la lettura ad essa data tra quelle possibili: o la prova contraria che incombe al contribuente potrebbe ritenersi soddisfatta con la mera indicazione del beneficiario, divenendo, però, tanto irrazionale quanto inutile sul piano dell accertamento dei maggiori redditi oppure - seguendo quanto sostenuto dall Amministrazione finanziaria - richiederebbe necessariamente anche la giustificazione causale dei prelevamenti, così imponendo un adempimento aggiuntivo rispetto a quello rappresentabile sulla base di una lettura piana del testo normativo. Con riferimento al secondo gruppo di censure, il giudice rimettente sostiene che la disposizione impugnata, se applicata agli anni d imposta in corso o anteriori alla novella legislativa, comporterebbe per i contribuenti professionisti un onere probatorio imprevedibile e impossibile da assolvere, in contrasto con l art. 24 Cost. e con il principio di tutela dell affidamento, richiamato anche nell art. 3, comma 2, della Legge 27 luglio 2000, n. 212 (Disposizioni in materia di statuto dei diritti del contribuente), nonché con l art. 111 Cost. per violazione del principio di parità delle parti A parere del Presidente del Consiglio dei ministri sussisterebbero entrambi i presupposti di legittimità costituzionale delle presunzioni in materia fiscale richiesti dalla giurisprudenza di questa Corte, e cioè che l indice noto da cui si desume il fatto ignoto sia concretamente rivelatore di ricchezza (sentenza n. 283 del 1987) e che il nesso inferenziale risponda a regole di comune esperienza (sentenza n. 109 del 1967). Del resto, il fondamento economico-contabile sotteso al meccanismo presuntivo sarebbe configurabile anche per i lavoratori autonomi, posto che anche per esercitare attività professionali sarebbe necessario l acquisto di beni o di servizi, al fine di rendere prestazioni, anche di natura complessa. Non sussisterebbe, poi, il denunciato contrasto con 927

4 Costituzionale Giurisprudenza l art. 24 Cost. e con il principio di tutela dell affidamento o con l art. 111 Cost., in considerazione del diritto vivente consolidato in anni successivi all entrata in vigore della disposizione de qua, secondo cui l applicabilità della presunzione in esame ai percettori di reddito da lavoro autonomo derivava, già anteriormente alla modifica di cui alla Legge n. 311 del 2004, da un interpretazione conforme a Costituzione della disposizione censurata. 2. In via preliminare, va rilevata la inammissibilità della seconda censura, sollevata con riferimento agli artt. 3 e 24 Cost., alla luce del carattere alternativo e ancipite della sua formulazione. Il giudice rimettente ha infatti sostenuto la natura irrazionale della norma e la sua portata lesiva del diritto di difesa basandosi sulla doppia e alternativa interpretazione che della disposizione può essere data, senza sciogliere tale alternativa e senza porre le due interpretazioni in rapporto di subordinazione logica. L omissione conferisce carattere ancipite alla prospettazione della censura, oltre a rendere perplessa la motivazione sulla rilevanza, così determinando l inammissibilità della questione sollevata, sulla base della costante giurisprudenza di questa Corte (ex multis, sentenze n. 280 del 2011 e n. 355 del 2010). 3. Nel merito la questione è fondata in riferimento alle censure di cui agli artt. 3 e 53 Cost., con conseguente assorbimento di quelle relative agli artt. 24 e 111 Cost. 4. Anche se le figure dell imprenditore e del lavoratore autonomo sono per molti versi affini nel diritto interno come nel diritto comunitario, esistono specificità di quest ultima categoria che inducono a ritenere arbitraria l omogeneità di trattamento prevista dalla disposizione censurata, alla cui stregua anche per essa il prelevamento dal conto bancario corrisponderebbe ad un costo a sua volta produttivo di un ricavo. Secondo tale doppia correlazione, in assenza di giustificazione deve ritenersi che la somma prelevata sia stata utilizzata per l acquisizione, non contabilizzata o non fatturata, di fattori produttivi e che tali fattori abbiano prodotto beni o servizi venduti a loro volta senza essere contabilizzati o fatturati. Il fondamento economico-contabile di tale meccanismo è stato ritenuto da questa Corte (sentenza n. 225 del 2005) congruente con il fisiologico andamento dell attività imprenditoriale, il quale è caratterizzato dalla necessità di continui investimenti in beni e servizi in vista di futuri ricavi. L attività svolta dai lavoratori autonomi, al contrario, si caratterizza per la preminenza dell apporto del lavoro proprio e la marginalità dell apparato organizzativo. Tale marginalità assume poi differenti gradazioni a seconda della tipologia di lavoratori autonomi, sino a divenire quasi assenza nei casi in cui è più accentuata la natura intellettuale dell attività svolta, come per le professioni liberali Si aggiunga che la non ragionevolezza della presunzione è avvalorata dal fatto che gli eventuali prelevamenti (che peraltro dovrebbero essere anomali rispetto al tenore di vita secondo gli indirizzi dell Agenzia delle entrate) vengono ad inserirsi in un sistema di contabilità semplificata di cui generalmente e legittimamente si avvale la categoria; assetto contabile da cui deriva la fisiologica promiscuità delle entrate e delle spese professionali e personali Peraltro, l esigenza di combattere un evasione fiscale ritenuta rilevante nel settore trova una risposta nella recente produzione normativa sulla tracciabilità dei movimenti finanziari. Si pensi, da ultimo, al Decreto del Ministro dello Sviluppo economico 24 gennaio 2014 (Definizioni e ambito di applicazione dei pagamenti mediante carte di debito), che ha dato attuazione all art. 15, comma 4, del D.L. 18 ottobre 2012, n. 179 (Ulteriori misure urgenti per la crescita del Paese), convertito, con modificazioni, dall art. 1, della Legge 17 dicembre 2012, n. 221, alla cui stregua dal 1 gennaio 2014 vi è l obbligo - sia pure sprovvisto di sanzioni - di accettare pagamenti, di importo superiore a trenta euro, effettuati con carte di debito in favore di imprese e professionisti per l acquisto di prodotti o per la prestazione di servizi. La tracciabilità del danaro, oltre ad essere uno strumento di lotta al riciclaggio di capitali di provenienza illecita, persegue il dichiarato fine di contrastare l evasione o l elusione fiscale attraverso la limitazione dei pagamenti effettuati in contanti che si possono prestare ad operazioni in nero Pertanto nel caso di specie la presunzione è lesiva del principio di ragionevolezza nonché della capacità contributiva, essendo arbitrario ipotizzare che i prelievi ingiustificati da conti correnti bancari effettuati da un lavoratore autonomo siano destinati ad un investimento nell ambito della propria attività professionale e che questo a sua volta sia produttivo di un reddito. P.Q.M. La Corte costituzionale dichiara l illegittimità co- 928

5 Giurisprudenza Costituzionale stituzionale dell art. 32, comma 1, numero 2), secondo periodo, del D.P.R. 29 settembre 1973, n. 600 (Disposizioni comuni in materia di accertamento delle imposte sui redditi), come modificato dall art. 1, comma 402, lettera a), numero 1), della Legge 30 dicembre 2004, n. 311 (Disposizioni per la formazione del bilancio annuale e pluriennale dello Stato - Legge finanziaria 2005), limitatamente alle parole o compensi. La Corte costituzionale elimina il prelevometro di Francesco d Ayala Valva Va accolta con plauso la sentenza della Corte costituzionale, con cui è stata definitivamente dichiarata l illegittimità costituzionale dell art. 32, comma 1, n. 2, secondo periodo, del D.P.R. n. 600/1973, con riferimento alle parole o compensi, laddove ammetteva che i prelievi bancari dei professionisti equivalessero a compensi tassabili. L iter motivazionale della Consulta rimarca e valorizza le differenze tra le due categorie di reddito, rispettivamente professionale e d impresa, smentendone, proprio alla luce del quadro normativo civilistico e fiscale, la rispettiva assimilabilità o sovrapposizione. Occorre fare, innanzitutto, un passo indietro, ricordando che nell Ordinanza di rimessione, la Commissione tributaria regionale del Lazio (1) era consapevole dello scoglio rappresentato dalla precedente Ordinanza di inammissibilità pronunciata dalla Consulta (2), in relazione alla medesima norma censurata, tanto da richiamarla, nel deciso tentativo di superarne il non condiviso contenuto. Dal canto suo, la Dottrina si è confrontata sul tema, tra razionale fiducia (3) e scetticismo (4) sulla capacità della Corte di superare il suo stesso precedente, alla stregua di una ricostruzione ab origine del profilo della norma censurata. Occorre ricordare, in particolare, che nella Ordinanza di inammissibilità (5), la questione di costituzionalità, proposta dal rimettente (6), non veniva affrontata per motivi attinenti alla formulazione, ovvero per insufficiente motivazione della rilevanza. Si può desumere, quindi, che una sorta di elemento magico dell ottenuto esame di costituzionalità della norma censurata, con riferimento alla presunzione di reddito professionale scaturente dai prelevamenti, sia consistito, questa volta, proprio nella capacità della Commissione tributaria regionale di Roma, di formulare la relativa questione secondo un giudizio prognostico, circostanziato e completo, atto ad aggirare i limiti motivazionali della precedente Ordinanza di rimessione della medesima questione. Quest ultima ha, difatti, ipotizzato la violazione di plurimi parametri costituzionali, rappresentandone separatamente le motivazioni. Ciò ha permesso alla Consulta un esame fluido delle censure, dalla stessa raggruppate in due sottoinsiemi: uno - comprensivo della seconda (artt. 3 e 24 Cost.) e della quarta censura (artt. 3 Francesco d Ayala Valva - Professore ordinario di Diritto tributario e Avvocato in Roma (1) Comm. trib. reg. Lazio, 10 giugno 2013, n (2) Corte cost., Ord. 23 novembre 2011, n (3) In questi termini, E. Artuso, Presunzioni legali relative e retroattività. A proposito di prelevamenti bancari, nota a Comm. trib. reg. Lazio, Sez. XXIV, Ord. n. 27 del 2013, in Riv. dir. trib., n. 7-8, vol. XXIII, 2013, pagg ; F. d Ayala Valva, Dubbi di costituzionalità del prelevometro, in questa Rivista, n. 8-9/2013, pagg ; A. Marcheselli, Presunzioni bancarie e accertamento dei professionisti: un pasticciaccio brutto tra illegittimità costituzionale e illecito comunitario dello Stato, in Dir. prat. trib., n. 5/2013, pagg (4) G. Fransoni, Ancora alla Consulta la presunzione sui prelevamenti bancari, nota a Comm. trib. reg. Lazio, Sez. XXIV, Ord. n. 27 del 2013, in Riv. dir. trib., n. 7-8, vol. XXIII, 2013, pagg (5) Corte cost., Ord. n. 318 del 2011, cit. (6) Comm. trib. prov. di Pescara, Ord. 14 dicembre 2010, nn. 156 e

6 Costituzionale Giurisprudenza e 53 Cost.) - avente ad oggetto l estensione dell inversione dell onere della prova e della presunzione de qua ai compensi dei lavoratori autonomi; l altro - comprensivo della prima (art. 24 Cost.) e della terza censura (art. 111 Cost.) - avente ad oggetto l applicazione retroattiva della norma agli anni d imposta precedenti all entrata in vigore della Legge n. 311 del 2004). La Corte, seguendo un iter logico ben preciso, ha esaminato il primo gruppo di censure, accogliendo la quarta e, quindi, espungendo dalla disposizione le parole o compensi, stante la non assimilabilità del reddito professionale al reddito d impresa (7). La stessa ha, al contempo, dichiarato la inammissibilità della seconda censura, con la quale il Rimettente rappresentava la incostituzionalità della norma, per irrazionalità e per violazione del diritto di difesa, ove è prevista la operatività della presunzione, laddove il contribuente non indichi il soggetto beneficiario del prelevamento. In ragione dell accoglimento della quarta censura e, quindi, dell espunzione dalla disposizione delle parole o compensi, così come ha affermato l assorbimento del secondo gruppo di censure sulla applicazione retroattiva della norma, la Consulta avrebbe potuto adottare una motivazione più liquida, dichiarando assorbita anche la seconda censura. Ne ha, invece, affermato la inammissibilità, stante il carattere alternativo ed ancipite delle questioni rappresentate, ribadendo i suoi precedenti sui criteri di formulazione delle Ordinanze di rimessione. Una rigidità di impostazione che è eloquente sulla impostazione della Consulta sulla nitida e netta delimitazione dei rispettivi poteri del Rimettente e del Ricevente, talvolta interpretata dall esterno, non già come riguardo delle funzioni esclusive del giudice a quo, ma come indolenza (8), specie dinanzi alla sentita necessità, da parte degli operatori del diritto, di un pronto esame di norme non conformi a Costituzione, che, nella specie è stato rimandato, di quasi tre anni rispetto alla precedente chance di un giudizio di costituzionalità potenzialmente atto ad andare a buon fine (9). Non si può che osservare, quindi, come le modalità di redazione della Ordinanza di rimessione siano fondamentali ai fini dell attivazione del corretto canale di comunicazione tra giudice rimettente e giudice ricevente, ognuno investito del rispettivo ruolo. Al giudice a quo spetta, quindi, per competenza, la rappresentazione dell attinenza della questione (incidentale) al processo in corso, prospettando un iter normativo ed interpretativo, anche con i dovuti richiami ai precedenti, atti a far emergere la non manifesta conformità della norma di legge censurata ai parametri costituzionali prescelti. Il principio dell autosufficienza è, quindi, trasversale, riguardando, non solo le modalità di redazione degli atti defensionali (10), ma anche (7) L art. 136, comma 1, Cost., prevede che quando la Corte dichiara la illegittimità costituzionale di una norma di legge o di atto avente forza di legge, la norma cessa di avere efficacia dal giorno successivo alla pubblicazione della decisione. In questi termini, anche l art. 30, comma 4, della Legge n. 87/1953, Norme sulla costituzione e sul funzionamento della Corte costituzionale, che statuisce quanto segue: le norme dichiarate incostituzionali non possono avere applicazione dal giorno successivo alla pubblicazione della decisione. La sentenza che dichiara l incostituzionalità della norma è, quindi, assimilabile ad una sentenza di annullamento con valore costitutivo. Tuttavia gli effetti della sentenza di annullamento operano ex tunc, ovverosia riguardano anche i rapporti sorti prima della sentenza di incostituzionalità, con il limite dei rapporti esauriti. Ciò sta a significare che il giudice, in ogni stato e grado, laddove chiamato in tal senso, non potrà più fare applicazione, nei giudizi in corso, della norma dichiarata incostituzionale. Allo stesso modo, l Amministrazione finanziaria dovrebbe ritirare in autotutela gli accertamenti sorti sulla base della norma dichiarata illegittima. È evidente che, alla stregua dei principi costituzionali di legalità, ex art. 23 Cost., di buona amministrazione, ex art. 97 Cost., e di giusta imposizione, ex art. 53 Cost., quest ultima non incontra il limite della definitività dell accertamento. (8) I pericoli connessi all interpretazione ex post di fatti e comportamenti legittimi trova la sua espressione nel concetto di abuso del diritto, portato alla sua massima ed opinabile espressione e codificazione nell ordinamento tributario da Cass., SS.UU., 23 dicembre 2008, n , in questa Rivista, n. 3/2009, pag. 216, con commento di A. Lovisolo. Si pensi alla qualificazione negativa ex post anche di comportamenti processuali delle parti, affrontata da Cass., SS.UU., 24 aprile 2014, n (9) Ci si riferisce all arco temporale tra l Ordinanza di inammissibilità n. 318 del 2011 e la sentenza n. 228 del 2014, di incostituzionalità dell art. 32, comma 1, n. 2, seconda parte, del D.P.R. n. 600/1973. (10) In tema di ricorso per cassazione, da ultimo, ex plurimis, anche Cass., Sez. I, 17 luglio 2014, n ; conf. Cass., Sez. lav., 12 febbraio 2014, n (segue) 930

7 Giurisprudenza Costituzionale le modalità di redazione dell Ordinanza di rimessione (11). Da quest ultima, come visto, dipendono le sorti della questione di costituzionalità, senza che il Rimettente possa contare sul fatto che la Corte renda più morbido il perimetro di relativa ricevibilità. È auspicabile, quindi, che al giudice tributario venga assicurato un continuo e costante aggiornamento professionale specialistico (12), per far fronte al rapido proliferare di norme, non sempre coerenti tra di loro e con i principi dell ordinamento, tributario e generale (13). Ciò permetterà di rendere la funzione giurisdizionale più rispondente possibile al modello costituzionale del giusto processo ed in quest ottica sembra muovere la Delega al Governo per la revisione del contenzioso tributario (14). Concetto di diritto vivente : tra labilità e camaleontismo Preliminarmente occorre osservare, che la Corte ha ritenuto applicabile la norma censurata al giudizio a quo, ovverosia all accertamento relativo ad una annualità pregressa rispetto all entrata in vigore della aggiunta normativa ( o compensi ). Diversamente a dirsi, laddove la norma censurata fosse stata ritenuta inapplicabile al caso di specie, la questione di costituzionalità proposta sarebbe stata dichiarata inammissibile, perché (segue nota 10) Sull inserimento di copie fotostatiche all interno del ricorso per cassazione, Cass., SS.UU., Ord. 24 febbraio 2014, n. 4324, secondo cui non viola il principio di autosufficienza, avuto riguardo alla complessità della controversia, il ricorso per cassazione confezionato mediante inserimento di copie fotostatiche o scannerizzate di atti relativi al giudizio di merito, qualora la riproduzione integrale di essi sia preceduta da una chiara sintesi dei punti rilevanti per la risoluzione della questione dedotta (nella specie in punto di giurisdizione). Secondo la giurisprudenza della Suprema Corte per principio di autosufficienza deve intendersi la capacità dello scritto di rappresentare tutti i fatti, sempre nei limiti della rilevanza delle questioni. In questi termini, anche la sovrabbondanza dell esposizione può, in sostanza, essere affetta, secondo l impostazione acquisita, dal medesimo vizio di mancanza di autosufficienza. In altri termini, l analisi del requisito dell autosufficienza è rimessa alla libera valutazione del Giudicante, con tutti i limiti ed i rischi connessi ad una indagine soggettiva, dietro la quale si può celare, alle volte, l impronta dell eccessiva, tranciante, sbrigatività. (11) Ex plurimis, Corte cost., 12 luglio 2013, n. 192; Id., 30 settembre 2011, n (12) In questi termini, L importanza della corretta instaurazione del giudizio di costituzionalità, L. Delli Priscoli, P.G. Demarchi, tratto da filodiritto.com, che ha pubblicato il primo ed il secondo paragrafo del Capitolo 4, L ordinanza di rimessione alla Corte costituzionale del volume L eccezione di incostituzionalità. Profili processuali, Bologna, Secondo gli Autori la delicatezza del giudizio prognostico richiesto al giudice, nonché la particolare complessità dei requisiti che deve presentare l Ordinanza di rimessione, secondo l attuale giurisprudenza della Corte, richiederebbe una adeguata preparazione degli operatori del diritto, in particolar modo dei magistrati, che non solo operano - con un compito importantissimo - da filtro per le questioni di costituzionalità, bensì anche quali materiali redattori del provvedimento con cui la Corte viene investita della questione. L assenza di una formazione specifica sia a livello universitario, ove il diritto costituzionale viene studiato in termini molto generali, sia nella selezione e nella formazione dei giudici, aggravata dalla mancanza di strumenti di ausilio all operatore giuridico (manuali o formulari specifici) porta come conseguenza una crisi del meccanismo della rimessione, per cui la maggior parte delle ordinanze che emette annualmente la Corte sono decisioni in rito di manifesta inammissibilità o di manifesta infondatezza. Non si può non osservare come il problema di lacune specifiche nella preparazione dei giudici rimettenti, e delle sue conseguenze sul piano della corretta instaurazione del giudizio costituzionale, sia trasversale a tutte le giurisdizioni. Da quanto sopra sorge una ulteriore considerazione sulla, alle volte, sollevata (mancanza di adeguata) professionalità del giudice tributario, alla quale, difatti, la sentenza delle SS.UU., 7 aprile 2014, n. 8053, in questa Rivista, n. 10/2014, pag. 741, con commento di M. Marinelli, ha risposto relegando il rilievo al mero limbo del non giuridico. Non si può, quindi, mettere in dubbio la professionalità del giudice tributario, così come designato dal legislatore, sulla scorta di argomenti metagiuridici ; si deve, però, agire sul continuo e costante aggiornamento specifico, al fine di rendere il giudicante il più rispondente possibile al modello costituzionale. L idoneità richiesta è quella finalizzata alla corretta soluzione della controversia nell ambito del giusto processo. In questi termini, F. d Ayala Valva, Brevi riflessioni sullo stato della giustizia tributaria, in il fisco, n. 10/2005, pagg ; Id., Il tributo previdenziale, in Riv. dir. trib., n. 3/2014, pagg (13) In questi termini, d altra parte, può essere letto l addendum normativo, difatti espunto dalla Corte costituzionale, anch esso figlio del favor fisci, figlio primogenito della salus rei pubblicae suprema lex esto, cfr. F. d Ayala Valva, Dubbi di costituzionalità del prelevometro, in questa Rivista, n. 8-9/2013, pag Tra favor fisci e dispotismo interpretativo della norma, F. Moschetti, Interesse fiscale e ragioni del fisco nel prisma della capacità contributiva, in AA. VV., Studi in onore di G. Falsitta, Padova, 2012, pag (14) Legge 11 marzo 2014, n. 23, Delega al Governo recante disposizioni per un sistema fiscale più equo, trasparente e orientato alla crescita, ove all art. 10, comma 1, n. 8, prevede il rafforzamento della qualificazione professionale dei componenti delle Commissioni tributarie, al fine di assicurarne l adeguata preparazione specialistica. 931

8 Costituzionale Giurisprudenza non rilevante ai fini della definizione del giudizio in corso. Il fulcro decisionale della sentenza di incostituzionalità consiste, quindi, nella affermata non assimilabilità del reddito professionale al reddito d impresa e, quindi, nella irrazionalità della presunzione di equivalenza tra prelevamenti e compensi professionali, prima e dopo l aggiunta normativa. La Consulta non spiega le ragioni della rilevanza della questione di costituzionalità. Dalla stessa non emerge una espressa presa di posizione sulla natura sostanziale o meramente procedimentale della norma censurata (15), laddove, nella prima ipotesi, è evidente che, per assumere la rilevanza della questione, la Consulta deve aver implicitamente fatto leva sulla preesistenza di una norma non scritta, consolidatasi nel diritto vivente (16). Pur tuttavia, la suddetta distinzione rimane relegata al piano teorico, non potendo di certo sopravvivere alcun contrasto con la pronuncia di incostituzionalità di una norma scritta, laddove approdo di un pregresso diritto vivente di pari contenuto. Anche quest ultimo, quindi, sarebbe del pari incostituzionale, giacché, come acutamente affermato dalla Corte, anche se le figure dell imprenditore e del lavoratore autonomo sono per molti versi affini nel diritto interno, esistono specificità di quest ultima categoria che inducono a ritenere arbitraria l omogeneità di trattamento prevista dalla norma censurata. La distinzione tra le due categorie professionali, e, quindi, l applicabilità della presunzione ai soli redditi d impresa, è espressa chiaramente dalla Corte con riferimento al fisiologico andamento dell attività imprenditoriale, il quale è caratterizzato dalla necessità di continui investimenti in beni e servizi in vista di futuri ricavi. L attività svolta dai lavoratori autonomi, al contrario, si caratterizza per la preminenza dell apporto del lavoro proprio e la marginalità dell apparato organizzativo. Tale marginalità assume poi differenti gradazioni a seconda della tipologia di lavoratori autonomi, sino a divenire quasi assente nei casi in cui è più accentuata la natura intellettuale dell attività svolta, come per le professioni intellettuali. Dall iter decisionale sembra comunque emergere il contenuto sostanziale della norma espunta, atta ad incidere nella sfera giuridica del contribuente direttamente sul piano dell imposizione fiscale e, quindi, del reddito anche di anni antecedenti alla sua entrata in vigore (17). Dato il tenore della pronuncia non può permanere alcun diritto vivente, a sostegno della assimilazione dei redditi professionali ai redditi d impresa, nei termini chiariti dalla Consulta. Proprio in riferimento a questo profilo di riflessione non può sfuggire alla memoria un punto della Ordinanza di inammissibilità (18), precedente alla sentenza di incostituzionalità, ove la Consulta rappresentava le lacune della Ordinanza di rimessione, non precisando, il giudice a quo, perché ritenesse, con riferimento all accertamento di una annualità precedente all entrata in vigore dell aggiunta normativa, di dover di- (15) Sulla natura delle presunzioni, in dottrina, E. Artuso, Presunzioni legali relative e retroattività. A proposito di prelevamenti bancari, cit., pagg ; A. Marcheselli, Le presunzioni nel diritto tributario: dalle stime agli studi di settore, Torino, Sul rapporto tra indizi e presunzioni, tra processo penale e processo tributario, M. Grisini, A volte prove presuntive, non indizi, gli elementi del penale nel tributario, in Fiscooggi.it, 4 febbraio Sulla natura procedimentale della norma censurata, circolare 19 ottobre 2006, n. 32/E; G. Fransoni, Ancora alla Consulta la presunzione sui prelevamenti bancari), nota a Comm. trib. reg. Lazio, Sez. XXIV, Ord. n. 27 del 2013, cit., pagg (16) In termini generali, V. Marinelli, Studi sul diritto vivente, Napoli, (17) Non va dimenticato il portato imperativo ed interpretativo dello Statuto del contribuente sulla efficacia temporale delle disposizioni tributarie (art. 3), che vieta ogni effetto retroattivo della norma tributaria, ovverosia ogni effetto che possa scomporre il delicato equilibrio tra i poteri dell Amministrazione finanziaria ed i diritti del contribuente, allontanando la ratio legis dalla ratio costitutionis, inibendo l applicazione delle garanzie costituzionali, portate dall art. 97 Cost., dall art. 24 Cost. e, nel processo, dall art. 111 Cost. e, quindi, distanziando, sul piano sostanziale, l imposizione dal necessario confronto con l imprescindibile punto di riferimento costituzionale della giusta imposizione, ex art. 53 Cost. Esistono, invero, disposizioni che, pur avendo natura (apparentemente) procedimentale, finiscono per produrre effetti anche sul piano sostanziale, cfr. E. Artuso, Presunzioni legali relative e retroattività. A proposito di prelevamenti bancari, cit., pag Sul tema, G. Falsitta, Manuale di diritto Tributario. Parte generale, Padova, 2012, pag. 92 ss.; L. Trombella, La presunzione di compensi percepiti dai professionisti fondata sui prelevamenti bancari: ragionevolezza ed efficacia temporale, in questa Rivista, n. 7/2008, pagg (18) Corte cost. n. 318 del 2011, cit. 932

9 Giurisprudenza Costituzionale sattendere, sul punto, il diritto vivente, secondo cui il Legislatore, nel prevedere che le movimentazioni finanziarie non giustificate e non contabilizzate integrano ricavi, ha inteso designare, con tale termine, non solo i redditi d impresa, ma anche i compensi professionali e di lavoratore autonomo. Solo tre anni prima, rispetto alla sentenza di incostituzionalità, la medesima Consulta fermava l esame della costituzionalità della medesima norma censurata, sempre relativamente ad annualità accertata prima dell entrata in vigore della aggiunta normativa ( o compensi ), celandosi dietro il richiamo formale al diritto vivente, poi evidentemente smentito. Il contenuto dell Ordinanza di inammissibilità, specie se rapportato alla successiva sentenza di incostituzionalità della norma censurata, in ritardo di quasi tre anni rispetto al primo esame della questione, deve necessariamente portare a riflettere, non solo sul ruolo del rimettente (19), ma anche sul ruolo della Consulta (20). Quest ultima ha il dovere, innanzitutto, di selezionare, sotto il profilo qualitativo e quantitativo, la giurisprudenza richiamata a sostegno del ritenuto consolidamento del diritto vivente. Si è già avuto modo di osservare (21), invece, come dai richiami della Corte traspariva una assenza di distinzione tra lo ius receptum, circa il potere generale dell Ufficio di accertare i maggiori redditi del contribuente avvalendosi delle indagini bancarie (22) (con riferimento ai versamenti su conto corrente non giustificati), e la specialità della norma censurata, di equivalenza tra prelevamenti e ricavi, riguardante, fino all aggiunta normativa (dichiarata incostituzionale), i soli imprenditori. Alla luce della sentenza di incostituzionalità, per un verso, si rafforza l idea, che il presupposto del denegato precedente giudizio di costituzionalità, sulla esistenza di un pregresso diritto vivente sulla onnicomprensività del termine ricavi, ad assimilazione normativa di due distinte categorie reddituali, fosse fallace. Per altro verso, laddove già nella precedente Ordinanza di inammissibilità del 2011 la Corte aveva ritenuto delineato il perimetro del consolidamento giuridico (23), ovvero della norma non scritta sulla assimilabilità tra ricavi e compensi, si potrebbero evidenziare le crepature nel vincolo giuridico allora autoimpostosi dalla Consulta (24), essendo evidente che vi fossero comunque già gli estremi per una pronunzia di incostituzionalità della sponda interpretativa raggiunta dal diritto vivente, ex post rivelatasi non conforme a parametri costituzionali (25). (19) Sul punto, l Ordinanza di rimessione della Comm. trib. reg. Lazio, 10 giugno 2013, n. 238, cit., portava vari spunti a sostegno dell insussistenza di un diritto vivente. In specie, veniva osservato quanto segue: se deve dirsi formato un diritto vivente lo stesso attiene all utilizzo delle indagini bancarie, quale presunzione iuris tantum di reddito anche nei confronti dei lavoratori autonomi, con ciò riferendosi all art. 32, comma 1, n. 2, parte prima, del D.P.R. n. 600/1973. Ciò però è principio generale valevole, fatta salva la specificità della seconda parte dell art. 32 cit., che, prima dell entrata in vigore dell addendum normativo di cui alla Legge n. 311/2004, era applicabile ai soli imprenditori. Veniva, inoltre, affermato che, laddove esistente un diritto vivente, spettasse alla Consulta il compito di valutare la legittimità costituzionale della raggiunta deriva interpretativa. (20) In termini, AA. VV., Diritto tributario e Corte costituzionale, L. Perrone e C. Berliri (a cura di), Napoli, (21) F. d Ayala Valva, Dubbi di costituzionalità del prelevometro, cit., pagg (22) Sull operatività, estesa alla generalità dei contribuenti, degli accertamenti che scaturiscono dallo strumento delle indagini bancarie, M. Damiani, Indagini Bancarie a regime (sempre più) allargato, ma alcune questioni restano aperte, in Corr. Trib., n. 44/2011, pagg A. Marcheselli, Tutela dagli oneri probatori negli accertamenti bancari estesi ai conti personali dei soci, in Corr. Trib., n. 32/2012, pagg ; Id., Accertamenti bancari: regole rigide producono risultati irragionevoli e implausibili, in questa Rivista, n. 1/2010, pagg (23) Il concetto di diritto vivente rappresenterebbe, in tal senso, la sola regolamentazione dei rapporti tra il giudice delle leggi ed il giudice della nomofilachia, indifferente alle reazioni dei giudici di merito e della dottrina, tra le quali si richiamano, ex plurimis, M. Bruzzone, Per i professionisti opera la presunzione legale prelevamenti=compensi?, in Corr. Trib., n. 43/2012, pagg ; P. Bertolaso-R. Lupi, Presunzione contro natura sulla redditualità dei prelevamenti: (per i professionisti), in Dialoghi Tributari, n. 6/2012; A. Marcheselli, Incostituzionale la retroattività delle presunzioni bancarie a carico dei professionisti?, in Corr. Trib., n. 11/2011, pagg (24) C. Esposito, Diritto vivente, legge e regolamento di esecuzione, in Giur. cost., 1986, I, pag (25) Giova, tra l altro, osservare, che già nelle Ordinanze 14 dicembre 2010, nn , della Commissione tributaria di Pescara, il rimettente osservava che estendere l efficacia della presunzione anche ai fatti fiscali antecedenti alla nuova norma sembra violare i limiti della ragionevolezza, sia perché assimila per il passato due figure (l imprenditore e il professionista) che non hanno le stesse regole di gestione dell attività, sia perché in questo mo- (segue) 933

10 Costituzionale Giurisprudenza Le affermate peculiarità del reddito professionale La sentenza della Corte è accolta con assoluto favore, andando a tratteggiare i profili di peculiarità e, quindi, di necessaria distinzione del reddito professionale dal reddito d impresa. D altra parte, occorre osservare come la impossibilità del consolidarsi di un diritto vivente di segno opposto (o comunque la erroneità di impostazione) radica le sue ragioni, innanzitutto, nella disciplina civilistica e, di conseguenza, fiscale di riferimento. Non va dimenticato, in proposito, l intento del legislatore civile, che nel 1942 tratteggiò separatamente e, quindi, diversamente la figura del lavoratore autonomo rispetto a quella dell imprenditore. In particolare, il fondamento civilistico del lavoro autonomo (26) sta nella disciplina del contratto di opera intellettuale, di cui all art c.c., dal quale emerge appieno, congiuntamente alla lettura dell art c.c., il carattere necessariamente e prevalentemente personale dell attività prestata dal professionista, il quale si può avvalere di sostituti ed ausiliari, nei limiti in cui ciò sia previsto dal contratto e sempre sotto la sua diretta responsabilità, ovverosia come se l opera provenisse direttamente da sé. Allo stesso tempo, l art c.c., rubricato compenso, che regola il corrispettivo dell opera professionale, statuisce che quest ultimo, se non convenuto dalle parti e non determinabile secondo le tariffe o gli usi, è fissato dal giudice, sentito il parere dell associazione professionale a cui il professionista appartiene. In ogni caso la misura del compenso deve essere adeguata all importanza dell opera e al decoro della professione. Già la sola disciplina civilistica fa emergere due elementi fondamentali: la natura spiccatamente personale ed intuitus personae dell attività professionale, nonché il legame imprescindibile, per nulla influenzato dalle spese sostenute dal professionista, tra l opera professionale ed il compenso ricevuto. In quest ottica, il giudice delle leggi ha, quindi, correttamente affermato la irrazionalità di una norma, atta a creare un legame inferenziale tra il fatto noto del prelevamento dal conto corrente del professionista ed il fatto ignoto del maggior compenso. Diverso il concetto d impresa, disciplinata dall art c.c., tradizionalmente inteso come impiego di capitale e di fattori produttivi per la produzione di ricchezza (27). Lo spiccato elemento di diversità sta nel fattore prevalentemente personale dell attività di lavoro autonomo rispetto a quello prevalentemente economico e patrimoniale dell attività d impresa (28), non sovvertibile neanche laddove il professionista si doti di sostituti o ausiliari. Solo nella logica d impresa il prelievo si può ascrivere, secondo la Consulta, all acquisto di fattori produttivi impiegati nella produzione di beni e servizi (29). (segue nota 25) do la difesa sugli anni precedenti (prima che la prova contraria potesse essere precostituita) diventa quasi impossibile. La rilevata irragionevolezza della norma scritta e/o non scritta poteva, quindi, sin da allora trovare accoglimento, anche in presenza di un assunto diritto vivente, con una sentenza di annullamento. In termini, Corte costituzionale, Servizio Studi e massimario, L interpretazione secundum constitutionem tra Corte costituzionale e giudici comuni. Brevi note sul tema, Seminario del 6 novembre 2009 Corte costituzionale, giudici comuni e interpretazioni adeguatrici, a cura di L. Iannuccilli, in (26) Lavoro autonomo, in Enc. dir., Annali, V, A. Falzea, P. Grossi, E. Cheli (a cura di), Milano, 2012, pag. 711 ss.; Perulli, Il lavoro autonomo: contratto d opera e professioni intellettuali, in Trattato di diritto civile e commerciale, già diretto da A. Cicu e da F. Messineo, vol. XXVII, Tomo 1, Milano, 1996, pag. 42 ss.; M.A. Grippa Salvetti, Reddito di impresa e reddito professionale, Milano, (27) F. Ferrara, Gli imprenditori e le società, IV ed., Milano, 1962; A. Graziani, L impresa e l imprenditore, Napoli, 1959; F. Galgano, Trattato di diritto commerciale, Vol. II, L impresa, (28) Sull argomento, A. Fantozzi, Imprenditore e impresa nelle imposte sui redditi e nell IVA, Milano, (29) Sul punto la sentenza di incostituzionalità ha richiamato la precedente sentenza n. 225/2005 sulla razionalità della norma presuntiva, che, con riferimento all imprenditore, crea un legame inferenziale necessario tra i costi sostenuti dall imprenditore ed i ricavi. È rimasta irrilevante, sul piano della decisione e, quindi, aperta la questione di legittimità costituzionale, subordinata, ove il Giudice rimettente (Comm. trib. reg. Lazio, 10 giugno 2013, n. 238), rilevava, con argomenti condivisibili, cercando di superare il precedente, quanto segue: anche in tema di redditi d impresa, il costo si sia completamente affrancato dal classico binomio bilancistico con i ricavi, essendo ormai ius receptum la riconducibilità di tutti i costi sostenuti dall impresa, e che siano utili anche in via mediata ed indiretta alla stessa, al reddito d impresa, a prescindere dal le- (segue) 934

11 Giurisprudenza Costituzionale Diversa, invece, la logica nella determinazione del compenso, che mai può essere rapportata, neanche indirettamente, alle spese del professionista, ma sempre unicamente parametrata all opera professionale prestata. Da questo punto di vista è, quindi, condivisibile la sentenza di incostituzionalità, laddove viene fatta emergere la non assimilabilità tra le due figure civilistiche, con conseguente impossibilità di adattare il nesso costi-ricavi, pur ritenuto congruente con il fisiologico andamento dell attività imprenditoriale, il quale è caratterizzato dalla necessità di continui investimenti in ben e servizi in vista di futuri ricavi, al professionista. Con riferimento a quest ultimo è stata esaltata la preminenza del lavoro proprio e la marginalità dell apparato organizzativo. Al differente regime civilistico consegue una diversa qualificazione dei redditi (30), rispettivamente ai sensi dell art. 53 del T.U.I.R., per quelli di lavoro autonomo, dell art. 55 del T.U.I.R., per quelli di impresa e, quindi, un diverso regime di determinazione del reddito, che solo in relazione a questi ultimi fa rimando alle disposizioni della sezione I del capo II del titolo II del T.U.I.R., nonché di tassazione, rispettivamente per cassa e per competenza. Da qui si comprendono anche le diversità negli obblighi di tenuta della contabilità, che per i professionisti è semplificata, ai sensi dell art. 19 del D.P.R. n. 600/1973. Proprio questo l ulteriore snodo motivazionale della sentenza di incostituzionalità, che ha correttamente recepito la differenza tra la contabilità d impresa, ove devono essere annotate tutte le movimentazioni in entrata ed in uscita, e la contabilità del professionista, ove vanno registrati i soli dati contabili afferenti la professione. Anche in ciò l elemento personale dell attività, espresso dalla normativa sostanziale, civilistica e fiscale, e, quindi, riverberatosi sul regime della contabilità, ha fatto la differenza, laddove la Consulta ha correttamente affermato la fisiologica promiscuità delle entrate e delle spese professionali e personali. È, quindi, emersa appieno la forzatura nella codificazione di una norma, nata evidentemente con riferimento all accertamento dei soli ricavi, ove è evidente che le spese personali del professionista non potessero né dovessero emergere dalla contabilità semplificata (31). Considerazioni conclusive La sentenza di incostituzionalità ha il pregio di aver riallineato i dati normativi, chiarendo in un unico tempo le peculiarità del lavoro autonomo, nel quale la prevalenza della prestazione personale del professionista su ogni altro elemento dell attività rappresenta il punto di specificità e differenziazione, rispetto alla disciplina civilistica dell impresa. Va da sé che la tipologia di reddito rappresenti un momento di mera qualificazione, che deve essere necessariamente condotta alla stregua di questi criteri guida. Da ultimo si sta assistendo alle difficoltà di qualificazione del reddito, anche delle STP costituite ai sensi dell art. 10 della Legge n. 183/2011 (32), in una dialettica accesa tra forma giuridica prescelta e qualificazione dell attività (33), ai fi- (segue nota 29) game diretto ed immediato con la produzione di ricavi. Ne consegue che il binomio costi-ricavi sia interrotto alla stregua di una interpretazione dell art. 109 T.U.I.R., successiva alla emanata sentenza della Consulta, ad estensione del costo deducibile, quale quello sostenuto dall impresa per l impresa e non per esigenze personali dell imprenditore, ma non necessariamente correlato direttamente alla produzione dei ricavi, tantomeno secondo il principio della competenza la deduzione prelevamenti - costi è, dunque, inidonea a rappresentare altresì una ulteriore deduzione costi=ricavi, laddove anche la ragione dell eventuale sostenimento di costi nell ambito dell impresa, secondo l id quod plerumque accidit, non comporta la necessaria ed automatica produzione di ricavi nell anno d imposta nella stessa misura del costo sostenuto, essendo plurime le componenti del reddito d impresa. Sul tema, R. Lupi, Presunzione contro natura sulla redditualità dei prelevamenti: tentativi di razionalizzazione (per i professionisti), in Dialoghi Tributari, n. 6/2012, pagg (30) G. Tinelli, Lavoro nel diritto tributario, in Dig. disc. priv., Comm., VIII, 1992, pag (31) F. d Ayala Valva, Dubbi di costituzionalità del prelevometro, cit. (32) Per gli avvocati, artt. 4 e 5, della Legge n. 247/2013. Quest ultima disposizione rimanda al Governo delegato la disciplina dell esercizio della professione forense in forma societaria, specificando alla lettera m che l esercizio della professione in forma societaria non costituisce, ai fini civilistici, attività d impresa. (33) Sul tema, G. Ferranti, Società tra professionisti: rinviata la disciplina normativa per la qualificazione del reddito, in il fisco, n. 39 del 20 ottobre 2014, pag. 3814, nel quale si fa riferimento al- (segue) 935

12 Costituzionale Giurisprudenza ni della ascrivibilità del reddito prodotto in una delle due categorie contese. Al contempo, il legislatore delegato per la revisione dell imposizione sui redditi (34), all art. 11 è stato chiamato alla assimilazione al regime dell imposta sul reddito delle società (IRES) dell imposizione sui redditi di impresa, compresi quelli prodotti in forma associata dai soggetti passivi dell imposta sul reddito delle persone fisiche (IRPEF), assoggettandoli ad una imposta sul reddito imprenditoriale, con aliquota proporzionale allineata a quella IRES, e prevedendo che siano deducibili dalla base imponibile della predetta imposta le somme prelevate dall imprenditore e dai soci e che le predette somme concorrano alla formazione del reddito complessivo imponibile ai fini dell IRPEF dell imprenditore e dei soci. Proprio alla luce della insussistenza di fondamento normativo atto alla assimilazione tra diverse categorie reddituali, il legislatore delegato, al quale spetterà affrontare in via definitiva il problema della riorganizzazione dell imposizione dei redditi, dovrà riconsiderare l intera questione. Allo stesso sarà richiesto un particolare equilibrio (35) ed attenzione, nel rispetto del dato normativo, civilistico e, quindi, fiscale (36), da ultimo riportato alla genesi dalla Consulta, per la qualificazione delle categorie di reddito, esaltando le differenze e contemperando le diverse esigenze, imprenditoriali e professionali, anche al fine di rendere più attuali ed appetibili le nuove forme di esercizio della professione. Le linee guida da ultimo ripristinate dalla Consulta, nel rispetto dei canoni della ragionevolezza e della capacità contributiva, dovranno, quindi, essere prese in considerazione de iure condendo, al fine di evitare che gli sforzi della normativa sulla nuova imposizione sui redditi si trovino vanificati da una nuova rimessione alla Corte, che faccia leva sui medesimi punti. (segue nota 33) l espunzione dell art. 11 dallo schema di Decreto legislativo, recante disposizioni in materia di semplificazioni fiscali, ove era previsto che la disposizione in esame prevede che alle società costituite, ai sensi dell articolo 10 della Legge n. 183/2011, indipendentemente dalla forma giuridica, si applichi, anche ai fini dell imposta regionale sulle attività produttive, il regime fiscale delle associazioni senza personalità giuridica costituite tra persone fisiche per l esercizio in forma associata di arti e professioni, di cui all articolo 5, comma 3, lettera c), del D.P.R. n. 917/1986 ; G. Ferranti, Società tra professionisti: per la qualificazione del reddito si attende la soluzione normativa, in Corr. Trib., n. 46/2013, pag Si veda anche C. Della Monica, Noi, pionieri delle STP traditi dall incertezza, in Il Sole - 24 Ore del 22 luglio 2014, pag. 33. (34) Legge 11 marzo 2014, n. 23. (35) C. Sacchetto, A. Dagnino, Analisi etica delle norme tributarie, in Riv. trim. dir. trib., n. 3/2013, pagg (36) La pluralità di interessi sottesi alla riforma delle imposte sui redditi, nonché le logiche di unificazione, potenziamento e facilitazione dei poteri di accertamento, ispirate alla ratio permeante del favor fisci, possono condurre a risultati normativi (ed interpretativi) del tutto irrazionali. Si pensi, in tema di ICI, alla manipolazione normativa del concetto di area edificabile, avvenuto ad opera degli artt. 11-quaterdecies, comma 16, del D.L. n. 203/2005 e 36, comma 2, D.L. n. 223/2006, a presunta interpretazione autentica dell art. 2, comma 1, lettera b) del D.Lgs. n. 504/1992, avallata da Cass., SS.UU., 30 novembre 2006, n , in questa Rivista, n. 2/2007, pag. 105, con commento di M. Basilavecchia. 936