UNIVERSITA DEGLI STUDI DI PADOVA

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1 UNIVERSITA DEGLI STUDI DI PADOVA DIPARTIMENTO DI DIRITTO PRIVATO E CRITICA DEL DIRITTO DIPARTIMENTO DI DIRITTO PUBBLICO INTERNAZIONALE E COMUNITARIO CORSO DI LAUREA MAGISTRALE IN ECONOMIA E DIRITTO TESI DI LAUREA IL REATO DI INFEDELE DICHIARAZIONE DI CUI ALL ART 4 DLG.S. N. 74/2000 RELATORE: CH.MO PROF. BEGHIN MAURO LAUREANDO/A: CECCATO SABRINA MATRICOLA N ANNO ACCADEMICO

2 A conclusione di questo lavoro di tesi non posso non ringraziare chi mi ha sostenuto psicologicamente durante tutto questo percorso: - Il mio relatore, prof Mauro Beghin: la chiarezza espositiva delle sue lezioni ha contribuito a farmi apprezzare sempre di più la disciplina del diritto tributario e la ringrazio per avermi concesso l opportunità di approfondire meglio gli aspetti penali derivanti da comportamenti di evasione fiscale. - La Famiglia Ballardini, per la stima e la fiducia che fin da subito ha posto nei miei confronti e per la estrema pazienza e professionalità con cui mi ha seguito nel mio percorso formativo. - Mio papà Angelo: senza di te non sarei arrivata a questo punto, non solo perché mi hai dato la possibilità di continuare a studiare, ma perché hai sempre creduto in me e mi ha dato la forza e la fiducia per andare avanti anche nei momenti più duri quando eri anche te più ad avere bisogno di me. Grazie per aver sempre appoggiato le mie scelte, consigliandomi ogni volta la giusta strada da prendere. Anche se oggi sento ancor di più la tua mancanza perché non sei qui a condividere questo mio traguardo con me, sono sicura che dall alto fai sempre il tifo per me. - Mia mamma Nadia: negli anni mi hai dato tutto l'amore che si possa immaginare. Grazie per i tuoi insegnamenti, per avermi insegnato a camminare, a sognare, a credere e a non mollare. Ti ringrazio per ogni giorno che lavi, stiri, cucini per me, ma sopratutto ti fai in quattro per non farmi mancare niente. Ti voglio bene. -Mia sorella Stefania: Ti ringrazio per il tuo amore incondizionato che mi doni ogni giorno, e che tante volte io non mi merito. Ti ringrazio per i vestiti, gli orecchini e le collane che ti scrocco sempre, per le colazioni offerte e le mille volte che mi paghi da bere quando usciamo. Ti fai sempre in quattro per me come una vera sorella e una vera amica e ti prometto che cercherò di essere una sorella migliore. Sappi che io per te ci sarò sempre e non sarai mai sola. Ti voglio bene sorellona. -Marco: ti ringrazio perché con la tua estrema pazienza hai sopportato i miei sbalzi di umore e le mie paranoie quando, sotto stress per gli esami, mi hai sempre incoraggiata dicendomi che potevo farcela. Grazie per tutto quello che fai per me e per amarmi per quella che sono con i miei pregi e miei difetti. -I miei zii e mia cugina Cinzia che anche se vedo poco, quando ci riuniamo insieme scopro il vero significato della parola famiglia perché so che loro per me Stefania e Mamma ci saranno sempre. -Le mie amiche di sempre in particolare Alessia per la tua enorme generosità, per i concerti

3 della Pau, per i panini dell onto, ma soprattutto per la tua enorme bontà e grande amicizia che mi hai sempre dimostrato con i tuoi piccoli gesti in tutti questi anni; Giorgia, Cristiana, Chiara con le quali sono cresciuta insieme e mi sono sempre state vicine nei momenti belli e brutti della mia vita e con le quali ho condiviso tantissimi bei momenti di spensieratezza e distrazione lontano dai libri. Grazie di esserci sempre per me ragazze. -I miei amici Fabio, Luca, Tonno, Enri, Abo, Giacomo, Angela, Berzo, Francesca: vi ringrazio per le belle serate che abbiamo passato insieme e per i bei momenti che abbiamo condiviso anche nell ambito parrocchiale. Grazie di essere qui a festeggiare con me questo importante giorno. -Le mie amiche Kate, Giulia, Chiara e Sarah per le mitiche vacanze a Riccione, per tutte quelle serate con loro in allegria, per la loro spensieratezza e il sorriso che sanno sempre donarmi. -Le mie compagne di università Erica, Betta e Monica che mi sono state vicine psicologicamente in questi ultimi due anni, per tutti gli esami dati insieme facendoci forza l un l altra e per avermi dato sempre preziosi consigli. Infine ringrazio tutti coloro che sono qui con me a festeggiare questo bel traguardo Grazie di cuore a tutti!

4 INDICE GENERALE Introduzione...3 CAPITOLO 1- EVOLUZIONE DEL DIRITTO PENALE TRIBUTARIO Le origini del diritto penale tributario: La Legge n.4 del 7 gennaio I decreti delegati del di riforma del sistema tributario La legge 516/1982 cd.<< Legge manette agli evasori>> La fattispecie di dichiarazione infedele nella Legge 516/ Il decreto Legislativo n.74 del 2000: il nuovo assetto penale tributario La dichiarazione infedele di cui all art 4 del Dlg.s 74/ Questioni di diritto intertemporale Le modifiche introdotte dalla Legge 14 settembre 2001 n CAPITOLO 2 IL REATO DI INFEDELE DICHIARAZIONE Profili generali I rapporti con le altre figure di reato Rapporto con il reato di falso in bilancio L interesse tutelato I soggetti attivi La condotta e il momento consumativo del reato La dichiarazione annuale mendace L indicazione di elementi attivi in misura inferiore a quella effettiva La sottofatturazione I proventi illeciti L indicazione di elementi passivi fittizi I costi non inerenti Il tentativo Le clausole di non punibilità di cui all art 7 del Dlg.s 74/ Le soglie di punibilità La natura giuridica delle soglie di punibilità 50 1

5 12. L elemento psicologico Il concetto di imposta evasa La rilevanza penale delle presunzioni La rilevanza dei costi neri Il regime sanzionatorio Prescrizione e caratteri processuali.61 CAPITOLO 3 RAPPORTI CON ELUSIONE E ABUSO DEL DIRITTO Elusione, evasione e pianificazione fiscale La natura della clausola antielusiva art 37-bis del D.P.R n.600/ Il problema dell abuso del diritto.67 4.Premessa sulla questione della rilevanza penale dell elusione fiscale La tesi sulla rilevanza penale delle condotte elusive La tesi sull irrilevanza penale delle condotte elusive Il caso Dolce e Gabbana La sentenza di non dar luogo a procedere La sentenza della Corte di Cassazione n.7739 del 28 febbraio I possibili casi di infedele dichiarazione Il transfer pricing Fusione per incorporazione di società in perdita Il dividend washing e il dividend stripping Il consolidato fiscale nazionale Normativa Controlled Foreign Companies (CFC) Normativa anti paradisi fiscali L interposizione fittizia...93 Conclusione...94 Bibliografia..96 2

6 INTRODUZIONE In questo lavoro saranno approfonditi tutti gli aspetti ed i dubbi interpretativi relativi all applicazione della norma penal tributaria in tema di dichiarazione infedele, di cui all art 4 Dlg.s 74/2000, esaminando le varie interpretazioni proposte dalla dottrina, dalla giurisprudenza e dall amministrazione finanziaria. Nel primo capitolo ho fornito un quadro generale sull evoluzione del diritto penale tributario dalle origini della Legge n.4 del 7 gennaio 1929 che ha stabilito i principi cardine del sistema sanzionatorio e l istituto della pregiudiziale tributaria, alla riforma della cd.legge manette agli evasori n. 516/82 nella quale si è dato rilievo a reati prodromici, posti in essere per realizzare l evasione, fino alla riforma del diritto penale tributario, avvenuta con il D.lgs.74/2000, nel quale si sanziona penalmente l effettiva lesione degli interessi dell erario attraverso la presentazione di una dichiarazione annuale dei redditi e sul valore aggiunto. Il legislatore con la riforma penal tributaria vigente, a differenza di quella precendente, ha introdotto un numero limitato di fattispecie delittuose caratterizzate dal dolo specifico di evasione delle imposte e dall introduzione di soglie di punibilità per limitare l intervento penale ai soli illeciti più gravi e per deflazionare l elevato numero di processi penali che si erano instaurati con la precedente normativa. Nella riforma del diritto penale tributario, particolare importanza, assume il reato di infedele dichiarazione, di cui all art 4 Dlg.s 74/2000, in quanto fattispecie che segna una linea di confine tra l illecito penale e la sanzione amministrativa di cui al D.lgs.n.471 del Il perfezionamento della fattispecie illecita, oggetto di approfondimento nel capitolo secondo, si realizza allorquando viene posta in essere una condotta consistente nella presentazione di una dichiarazione annuale relativa ai redditi ed all imposta sul valore aggiunto, indicando in essa elementi attivi i quali manifestano una discrasia con quelli reali ovvero elementi passivi fittizi, determinando un evasione d imposta nei limiti indicati espressamente dal legislatore. L illecito di cui all art 4 si pone come una norma residuale in quanto va a punire tutte quelle condotte di falso in dichiarazione che non sono già regolate dalle fattispecie più gravi di dichiarazione fraudolenta mediante uso di fatture o altri documenti per operazioni inesistenti (art 2) o mediante altri artifici (art 3). L infedele dichiarazione veniva punita anche nella previgente normativa dall art 1 comma 2, lett.c della l.n.516/82 in cui si sanzionava solo le infedeltà contenute nelle dichiarazioni in materia di imposte sui redditi e non anche quelle in materia di IVA. Inoltre la vecchia 3

7 normativa faceva riferimento unicamente alle falsità relative a redditi fondiari, redditi da lavoro dipendente, redditi di capitale e redditi diversi. Diversamente l attuale disciplina ha un ambito di applicazione più ampio in quanto si applica a tutti i tipi di redditi di cui all art 6 del D.P.R n.917/86 e richiede la necessaria presenza del dolo specifico di evasione, mentre l abrogata fattispecie veniva punita anche a titolo di colpa. Il reato di infedele dichiarazione infine è stato soggetto a modifiche con la recente legge 14 settembre 2011 n.148 la quale ha dimezzato la prima soglia di punibilità relativa all ammontare dell imposta evasa al fine di colpire con maggiore efficacia l evasione fiscale. Nell ambito del delitto di infedele dichiarazione, ho affrontato nell ultimo capitolo la problematica dell eventuale valenza penale di pratiche elusive in quanto in dottrina e in giurisprudenza si contrappongono tesi opposte sull inquadramento nel reato di infedele dichiarazione di una condotta meramente elusiva. In pratica ci si domanda se un comportamento elusivo o addirittura un abuso del diritto sia idoneo a sfociare nella presentazione di una dichiarazione infedele contenenti elementi passivi fittizi o elementi attivi per un ammontare inferiore a quello effettivo ed inoltre nella realizzazione di un evasione d imposta. Coloro che sostengono che l elusione sia sanzionabile penalmente basano la loro teoria principalmente su un interpretazione sostanziale dell art 37 bis d.p.r 600/73 obbligando il contribuente, nel momento in cui redige la dichiarazione, di tener conto degli effetti elusivi che quell operazione comporta mentre coloro che sostengono la irrilevanza penale dell elusione fiscale fanno leva principalmente sulla distinzione tra i due concetti di elusione ed evasione e sulla nozione di dolo specifico di evasione quale elemento soggettivo del reato tributario. La giurisprudenza penale della Corte di Cassazione sembrerebbe essere stata inizialmente contraria alla rilevanza penale dei comportamenti elusivi e solo a partire dal si è registrato un orientamento giurisprudenziale favorevole all illeicità penale delle condotte elusive. Pertanto il cittadino nemmeno nella più alta giurisprudenza ha trovato un chiaro risultato interpretativo idoneo a definire correttamente l ambito di applicazione del reato di infedele dichiarazione. 4

8 CAPITOLO 1 EVOLUZIONE DEL DIRITTO PENALE TRIBUTARIO 1. Le origini del diritto penale tributario: La Legge n.4 del 7 gennaio 1929; 2. I decreti delegati del di riforma del sistema tributario; 3.La Legge 516/1982 cd. <<Legge manette agli evasori>> ; 3.1.La fattispecie di dichiarazione infedele nella Legge 516/82; 4 -Il Decreto legislativo n.74 del 2000: il nuovo assetto penale tributario; 4.1. La dichiarazione infedele di cui all art 4 del D.lgs.74/2000 ; 4.2 Questioni di diritto intertemporale; 5.Le modifiche introdotte dalla Legge 14 settembre 2001 n Le origini del diritto penale tributario: la Legge n.4 del 7 gennaio 1929 La prima disciplina organica delle violazioni penali tributarie si deve alla Legge quadro n. 4 del 7 gennaio 1929 intitolata <<Norme generali per la repressione delle violazioni delle leggi finanziarie>>, in considerazione del peso che avuto nella formazione di un più razionale e strutturato sistema sanzionatorio e nell evoluzione del diritto penale tributario come autonoma branca del diritto, nonché del fatto che essa, benché modificata in molte sue parti da sentenze della Corte Costituzionale e da leggi successive, è ancor oggi in vigore. Caratteristica distintiva della legge è che essa non ha introdotto né configurato alcuna specifica ipotesi di reato, ma si è limitata a disciplinare in modo organico e uniforme i principi generali di diritto sostanziale e di diritto processuale in tema di sanzioni, competenza a decidere sulle violazioni ed efficacia delle norme penali finanziare nel tempo. Fra le principali innovazioni introdotte dalla legge, particolare rilievo ha assunto l istituto della cd. pregiudiziale tributaria, 1 poiché esso per lunghi anni, ha costituito uno dei capisaldi della disciplina della repressione della evasione fiscale nel campo sia delle imposte dirette che dell IVA. Con l istituto della pregiudiziale tributaria, il Pubblico Ministero prima di esercitare l azione penale, doveva attendere la conclusione del procedimento amministrativo di accertamento e dell eventuale processo tributario, ma soprattutto alle risultanze di quest ultimo, doveva attenersi il giudice penale nell emettere la propria sentenza. La ratio dell istituto era quella di evitare che il giudice penale fosse onerato da una grossa mole di accertamenti pregiudiziali 2, 1 L art. 21 terzo comma della Legge n.4/29 stabiliva che Per i reati previsti dalle leggi sui tributi diretti l azione penale ha corso dopo che l accertamento dell imposta e della relativa sovrimposta è divenuto definitivo a norma delle leggi regolanti tale materia. 2 Come ad esempio quello relativo alla natura e alla determinazione del reddito imponibile e all ammontare dell imposta evasa 5

9 che potevano essere compiuti dal giudice tributario, dotato di una più ben specifica competenza in materia. Con il passare degli anni però, l inadeguatezza del sistema contenzioso tributario e il conseguente dilatarsi dei tempi necessari per arrivare a un accertamento definitivo, resero in sostanza impossibile procedere all accertamento dei reati e, quindi, dopo lunghi dibattiti politici, con il D.L. 10 luglio1982 n.429 convertito nella Legge 07 agosto 1982 n.516, l istituto venne definitivamente soppresso. Altri principi importanti, emanati in deroga alla disciplina generale prevista dal codice penale, furono il principio di fissità e il principio di ultrattività. Il primo principio, contenuto nell art 1 secondo comma della legge 4/1929, era un divieto rivolto al legislatore e prescriveva, che <<le norme introdotte dalla legge n.4/1929, e in quanto questa non provveda, quelle del Libro primo del Codice Penale, non possono essere modificate o abrogate da leggi posteriori concernenti i singoli tributi, se non per dichiarazione espressa del legislatore, con specifico riferimento alle singoli disposizioni abrogate o modificate>>. Questo principio fu emanato in deroga al disposto dell art 15 delle Disposizioni sulla legge in generale, onde evitare che un troppo frequente e non ponderato intervento del legislatore in materia, potesse creare incertezza e disordine nel sistema sanzionatorio compromettendone l efficacia. 3 Il secondo principio della legge penale tributaria, disciplinato all art. 20 della legge n. 4/1929, prescriveva che le disposizioni penali dovevano essere applicate ai reati commessi quando le stesse erano in vigore, non rilevando in nessun caso, eventuali successive abrogazioni o modifiche delle stesse. Lo scopo di questo principio era di far sì che gli illeciti finanziari (sia reati che illeciti amministrativi) continuassero ad essere sanzionati secondo le disposizioni vigenti all epoca di commissione del fatto, anche se le disposizioni stesse fossero state poi modificate in senso più favorevole o addirittura abrogate. Questo principio però si tradusse in una vistosa eccezione al principio di retroattività della legge abrogatrice di legge penale e della legge penale sopravvenuta più favorevole, contemplato nell art 2 secondo e terzo comma del codice penale. 4 L art. 20 della legge n. 4 del 1929 è stato successivamente abrogato dal Decreto Legislativo n. 507 del 30 dicembre 1999, mentre il principio di fissità è stato abrogato dall art 13 primo comma della Legge 7 agosto 1982 n TRAVERSI, A., GENNAI,.S. I nuovi delitti tributari, Milano, Il secondo e terzo comma dell art 2 del cod.pen dispongono che: Nessuno può essere punito per un fatto che, secondo una legge posteriore, non costituisce reato ; Se la legge del tempo in cui fu commesso il reato e le posteriori sono diverse, si applica quella le cui disposizioni sono più favorevoli al reo, salvo che sia stata pronunciata sentenza irrevocabile 6

10 2. I decreti delegati del di riforma del sistema tributario Uno dei principali obbiettivi che il legislatore si era prefissato con la legge del 1929 era la creazione di un sistema sanzionatorio unitario valevole per qualsiasi genere di tributo. Con il tempo però provvedimenti normativi settoriali e scoordinati, spesso anche confusi e contradditori, hanno finito per contrastare con questo obbiettivo. Per porre rimedio a tutto ciò, nell intento di formulare una normativa organica in materia tributaria, furono emanati i decreti delegati del di riforma del sistema tributario 5. In particolare furono introdotti come reati contravvenzionali l omessa, incompleta o infedele dichiarazione dei redditi e come delitti: l indicazione in dichiarazione di passività inesistenti, il rilascio di certificati di sostituti d imposta ideologicamente falsi, la fraudolenta sottrazione di redditi alle imposte sul reddito, l omesso versamento di ritenute alla fonte e nel campo dell IVA la sottrazione al pagamento dell imposta, l indebito rimborso e l emissione e annotazione di fatture per operazioni inesistenti o recanti l indicazione di corrispettivi e delle relative imposte in misura superiore al reale. Altre novità significative sono state: l introduzione di pene detentive elevate per le infrazioni più gravi, 6 l applicabilità di pesanti sanzioni accessorie in caso di condanna e, in deroga alla legge del 1929, la cumulabilità di sanzioni penali e amministrative per lo più commisurate all ammontare del tributo evaso. Nonostante l incremento delle sanzioni penali, modesta in realtà fu l efficacia di esse a causa della pregiudiziale tributaria che portò a conclusione pochi processi penali. 3. La L.516/82 cd.<<legge manette agli evasori>> A causa delle critiche emerse negli anni, in merito alle varie problematiche sostanziali e processuali, causate dai principi espressi nella prima riforma penal tributaria, si era giunti all esigenza di una modifica del sistema di repressione dei reati tributari, modifica avvenuta con il D.L 10 luglio 1982 n.429, convertito poi con la Legge n. 516 del 7 agosto 1982, meglio conosciuta come, legge manette agli evasori. In primo luogo, al fine di sveltire i tempi del contenzioso tributario, l art. 13 della legge n. 516/1982 abrogò il principio di pregiudizialità, di cui all art. 21 terzo comma, per consentire 5 Tra cui il D.P.R 26 ottobre 1972 n.633 sull Istituzione e disciplina dell Imposta sul reddito delle persone fisiche; il DPR n.598 sulla istituzione e disciplina dell imposta sul reddito delle persone giuridiche; il DPR n.599 sulla istituzione e disciplina dell imposta locale sul reddito; il DPR n.600 contenente Disposizioni sulla riscossione delle imposte sul reddito. 6 La frode fiscale finalizzata all evasione delle imposte sul reddito e la sottrazione al pagamento dell IVA e l indebito rimborso 7

11 al pubblico ministero l esercizio dell azione penale per i reati tributari subito dopo la notitia criminis con conseguente possibilità, ricorrendone le condizioni, di applicazione di misure restrittive della libertà personale anche nei confronti degli imputati di tali reati. In secondo luogo, per tutelare la trasparenza fiscale, l'idea innovatrice della L. n. 516/1982 fu quella di slegare le fattispecie di reato dal fatto di evasione e di sanzionare penalmente, non già il mancato assolvimento di un debito d'imposta, ma quelle condotte che precedono l evasione. Taluni fatti sono definiti "prodromici", in quanto posti in essere per preparare e rendere possibile l'evasione e fatti strumentalmente posti in essere, per poi sottrarsi agli obblighi di assolvimento del tributo dovuto. Si trattava in gran parte di reati "di pericolo" perché non presupponevano la sussistenza del "danno" prodotto dall'evasione, ma la messa in pericolo degli interessi dell'erario. Vennero introdotti, quindi, semplici omissioni di condotte imposte dall ordinamento tributario, come, ad esempio: l omessa presentazione della dichiarazione annuale, l omessa o parziale fatturazione, l omessa o irregolare conservazione delle scritture contabili. Queste omissioni resero autonomo l accertamento del reato rispetto all accertamento in sede amministrativo-tributaria dell imposta evasa, potendo questa anche non verificarsi affatto. Tutto ciò avvenne, al solo scopo di semplificare ed accelerare l accertamento e la repressione delle violazioni. Nella realtà, tale semplificazione, è stata mortificata dall introduzione di soglie di punibilità (art 1 L. 516/1982), legate all ammontare dell imposta evasa. Infatti, il necessario superamento delle soglie stesse, ai fini della configurazione del reato rese, comunque, imprescindibile, in sede penale, un accertamento delle fonti di reddito imponibile. Inoltre, l avere dato rilevanza penale a condotte con limitata capacità offensiva, creando una varietà di fattispecie di reato contravvenzionali, punite con pene assai miti, molte delle quali si estinguevano per oblazione, aveva comunque comportato un rallentamento dei processi penali a causa dell elevata pendenza processuale La fattispecie di dichiarazione infedele nella Legge 516/82 Il reato di mera dichiarazione infedele era contemplato quale autonoma figura di reato dall'art. 1 comma 2, lett. c) della legge 516/82, la quale stabiliva che è punito con l'arresto fino a due anni o con l'ammenda fino a lire quattro milioni, chiunque nella dichiarazione annuale indica redditi fondiari o di capitale o altri redditi, in relazione ai quali non è obbligato ad annotazioni in scritture contabili, pe un ammontare complessivo inferiore a quello effettivo 8

12 di oltre un quarto di quest'ultimo e di oltre venticinque milioni di lire. Per i terreni ed i fabbricati si considera effettivo il reddito determinato ai fini delle imposte sui redditi. Si tiene conto dei redditi fondiari o di capitale anche se concorrono a formare il reddito di impresa, purché non derivanti da cessioni di beni o prestazioni di servizi. Poiché l art 1 comma 2 lett c) della legge 516/82 nell ultima parte stabiliva che si tiene conto dei redditi fondiari e di capitale anche se concorrono a formare il reddito di impresa purché derivanti da cessioni di beni o prestazioni di servizi si può individuare il soggetto attivo della fattispecie attraverso il criterio del tipo di reddito. Per quanto riguarda l elemento oggettivo del reato, la fattispecie era integrata solo attraverso il superamento delle soglie di punibilità previste dalla norma. Il doppio limite era configurabile quale evento del reato, così che si riteneva indispensabile la ricorrenza del dolo o almeno la prevedibilità del superamento di esso. Per quanto riguarda il reddito di terreni e fabbricati si prendeva in considerazione il reddito effettivo determinato ai fini delle imposte sul reddito. Il legislatore aveva previsto una progressione delle varie fattispecie: l omessa annotazione o fatturazione inferiore a 50 milioni di lire o al 2% dell ammontare complessivo non era penalmente sanzionata; se l omissione variava da 50 a 15 milioni di lire ed era superiore al 2% dell ammontare complessivo dei corrispettivi indicati nell ultima dichiarazione presentata, era oblazionabile; l omissione che superava i 150 milioni di lire, ma inferiore a 500 milioni e superiore allo 0,25 dell ammontare complessivo dei corrispettivi era sanzionata con la pena congiunta dell arresto e dell ammenda; nel caso invece fosse stata superiore a 500 milioni di lire la pena era la stessa, ma non era necessaria la ricorrenza congiunta delle due soglie di punibilità. 4 - Il Decreto legislativo n.74 del 2000: il nuovo assetto penale tributario Il decreto legislativo 10 marzo 2000 n.74, rubricato Nuova Disciplina dei reati in materia di imposte sui redditi e valore aggiunto, emanato in attuazione dell art 9 legge 25 giugno 1999 n.205, si inserisce in un contesto di una radicale riforma della disciplina repressiva dei reati tributari. Il legislatore opera una vera e propria inversione di rotta rispetto alle precedenti normative, introducendo il principio di offensività, con l obbiettivo strategico di sanzionare penalmente l effettiva lesione degli interessi fiscali rinunciando alla criminalizzazione delle violazioni meramente formali e preparatorie, che aveva viceversa ispirato lo schema della L.n.516 del La scelta di ancorare la sanzione penale all offensività degli interessi dell erario ha portato a 9

13 spostare l attenzione del legislatore sulla dichiarazione annuale prevista ai fini delle imposte sui redditi e sul valore aggiunto, quale momento centrale in cui si realizza il presupposto obbiettivo e definitivo dell evasione d imposta. Il legislatore, a tal scopo, ha introdotto un numero ristretto di fattispecie di natura delittuosa 7 caratterizzate dal dolo specifico di evasione delle imposte prevedendo, con riferimento ad alcune fattispecie 8,soglie di punibilità indicative della volontà di limitare l intervento punitivo ai soli illeciti di rilevante significato economico e altresì per l effetto di deflazionare il numero dei processi penali. Al fine di garantire coerenza alla scelta compiuta di eliminare la punibilità di fatti prodromici all evasione, per incentrare invece la risposta penale sulla dichiarazione, il legislatore ha dovuto necessariamente introdurre una norma che limitasse le disposizioni della parte generale del codice penale in tema di tentativo (art. 56) 9. Ed è in tale ottica che deve essere vista la disposizione, di cui all art.6, che esclude la punibilità a titolo di tentativo per i reati di dichiarazione fraudolenta mediante uso di fatture o altri documenti per operazioni inesistenti, dichiarazione fraudolenta mediante altri artifici e dichiarazione infedele. A questo punto la ratio della norma in esame è evidente: in primo luogo il legislatore vuole impedire che, attraverso le disposizioni in tema di tentativo, possano essere ricomprese quelle incriminazioni per fatti prodromici o strumentali all evasione, con tanta fatica escluse dai principi ispiratori della riforma penale tributaria. In secondo luogo la nuova prospettiva favorisce il ravvedimento del contribuente perché potrebbe sempre pentirsi e decidere, in sede di redazione della dichiarazione, di non avvalersi della falsa documentazione annotata nel corso del periodo d imposta. In buona sostanza, si vuole garantire a chi, pur dopo aver tenuto la condotta, desista e non presenti la dichiarazione fraudolenta, che non sarà perseguito per il solo fatto di aver approntato le condizioni necessarie per realizzare una frode fiscale. Ulteriore innovazione apportata al regime dei reati tributari è la previsione di speciali circostanze attenuanti al pagamento del debito tributario (art 13) 10 e della riparazione 7 Vengono ritenute le più penalmente rilevanti le tre fattispecie di dichiarazione fraudolenta, dichiarazione infedele ed omessa dichiarazione. 8 Tali soglie riguardano i delitti di <<Dichiarazione fraudolenta mediante altri artifici>> (art 3), <<Dichiarazione infedele>>(art 4), <<Omessa dichiarazione>> (art 5) e <<Sottrazione fraudolenta al pagamento di imposte>> (art 11). 9 L art del codice penale prevede che chi compie atti idonei, diretti in modo non equivoco a commettere un delitto, risponde di delitto tentato se l azione non si compie o l evento non si verifica. 10 L art 13 prevede che Le pene previste per i delitti, di cui al presente decreto, sono diminuite fino alla metà e non si applicano le pene accessorie indicate nell'articolo 12 se, prima della dichiarazione di apertura del dibattimento di primo grado, i debiti tributari relativi ai fatti costitutivi dei delitti medesimi sono stati estinti mediante pagamento, anche a seguito delle speciali procedure conciliative o di adesione all'accertamento previste dalle norme tributarie. 10

14 dell offesa nel caso di estinzione per prescrizione del debito tributario (art 14) 11. La ratio delle disposizioni in oggetto è quella di incentivare il contribuente ad assolvere il debito tributario a cui si era sottratto, inerente al fatto costitutivo del reato commesso. Altre modifiche, rispetto alla disciplina previgente, si hanno in tema di prescrizione e di competenza per territorio, la cui disciplina viene uniformata alle regole codicistiche. Per la prescrizione i termini rientrano nella comune previsione dell art 157 cod.pen 12, rimanendo invece operanti, come autonome cause interruttive, il verbale di contestazione e l atto di accertamento delle violazioni. Per la prescrizione si fa riferimento al luogo di consumazione del reato di cui all art 8 cod.proc.pen e soltanto come criterio sussidiario, quello del luogo di accertamento del reato, inteso per i delitti in materia di dichiarazione, come luogo in cui il contribuente ha il domicilio fiscale. Con la nuova riforma è stato recepito in modo espresso il principio di specialità, di cui all art 19, in base al quale quando uno stesso fatto è punito contemporaneamente da una sanzione amministrativa e da una sanzione penale si deve procedere soltanto all applicazione della sanzione comminata dalla disposizione speciale. Ciò comporta una sostanziale autonomia tra i due processi (penale e tributario) con la significativa eliminazione del cumulo delle sanzioni. Oltre ai delitti in materia di dichiarazione sono previsti i delitti in materia di documenti e più precisamente il delitto d emissione di fatture per operazioni inesistenti (art 8), l occultamento o distruzione di libri contabili (art 10) e i delitti in materia di pagamento delle imposte, tra cui la sottrazione fraudolenta al pagamento di imposte (art 11). Questo capo della legge è stato oggetto di interventi legislativi perché con il D.L 223/2006, nella visione di parziale ripensamento dell assetto sanzionatorio penale tributario, sono state introdotte quattro nuove specie incriminatrici : l art 10-bis sull omesso versamento di ritenute certificate, l art 10-ter sull omesso versamento IVA, il 10-quater sull indebita compensazione e la sottrazione fraudolenta al pagamento di imposte in sede di transazione fiscale (art 11 comma 2). Le modifiche legislative hanno: a)sensibilmente ampliato il novero dei reati omissivi proprio, b) reintrodotto il reato proprio del sostituto d imposta, c) attribuito rilevanza penale ad ipotesi di mero omesso versamento dell imposta. 11 Se i debiti indicati nell'articolo 13 risultano estinti per prescrizione o per decadenza, l'imputato di taluno dei delitti previsti dal presente decreto può chiedere di essere ammesso a pagare, prima della dichiarazione di apertura del dibattimento di primo grado, una somma, da lui indicata, a titolo di equa riparazione dell'offesa recata all'interesse pubblico tutelato dalla norma violata. 12 L art 157 cod.pen recita.: La prescrizione estingue il reato decorso il tempo corrispondente al massimo della pena edittale stabilita dalla legge e comunque un tempo non inferiore a sei anni se si tratta di delitto e a quattro anni se si tratta di contravvenzione, ancorché puniti con la sola pena pecuniaria. 11

15 In conclusione la riforma penal tributaria ha inteso restituire al diritto sanzionatorio tributario la funzione di extrema ratio, tipica dello strumento penale, vittima di un eccessivo inflazionamento ad opera della legge c.d. manette agli evasori La dichiarazione infedele di cui all art 4 del D.lgs.74/2000 Proprio in questa prospettiva di globale rivisitazione della materia lato sensu sanzionatoria tributaria viene ad assumere un ruolo di particolare spicco il delitto di dichiarazione infedele, contemplato dall'art. 4 del D. Lgs. n. 74/2000, in quanto fattispecie che traccia la linea di confine tra responsabilità di natura penale ed illecito meramente amministrativo. L art 4 del D.lgs.74/2000 prevede: Fuori dei casi previsti dagli articoli 2 e 3, è punito con la reclusione da uno a tre anni chiunque, al fine di evadere le imposte sui redditi o sul valore aggiunto, indica in una delle dichiarazioni annuali relative a dette imposte elementi attivi per un ammontare inferiore a quello effettivo od elementi passivi fittizi, quando, congiuntamente: a) l'imposta evasa è superiore, con riferimento a taluna delle singole imposte, a lire duecento milioni b) l'ammontare complessivo degli elementi attivi sottratti all'imposizione, anche mediante indicazione di elementi passivi fittizi, è superiore al dieci per cento dell'ammontare complessivo degli elementi attivi indicati in dichiarazione, o, comunque, è superiore a lire quattro miliardi. La residualità della dichiarazione infedele rispetto alle dichiarazioni fraudolente (art 2-3) si manifesta nel senso che la finalità di evadere le imposte sui redditi e sul valore aggiunto è perseguita con artifici che non considerano l impiego di documenti (fatture, registrazioni contabili, ecc.): le due forme di dichiarazioni fraudolente, infatti, pur diverse fra loro, per la tipicità dei requisiti dell una e la varietà di elementi dell altra, sono unificate dal riferimento alle scritture contabili, mentre nella dichiarazione infedele l indicazione di elementi passivi fittizi in una delle dichiarazioni annuali viene attuata in forme che utilizzano mezzi documentali o meno, in ogni caso diversi da quelli richiesti nella disciplina delle dichiarazioni fraudolente (artt. 2 e 3). Il delitto previsto dall art 4 richiede la preliminare verifica che la fattispecie non rivesta gli estremi dei più gravi reati di dichiarazione fraudolenta previsti nelle due norme precedenti e quindi il carattere fraudolento della condotta criminosa, la quale è specificamente descritta e definita dallo stesso legislatore 14. Il reato in esame è posto, 13 COSCARELLI A., MONFREDA N.,Sanzioni tributarie e ravvedimento operoso,2012, BERSANI, G. I reati di dichiarazione infedele e di omessa dichiarazione, Padova,

16 pertanto, a tutela in via diretta dell interesse patrimoniale dell Erario in quanto vengono criminalizzate quelle condotte alle quali consegue effettivamente l evento del danno, per le pretese fiscali pubbliche, cagionato dall evasione; quest ultima rileva solo nel momento in cui l imposta evasa sia quantitativamente superiore a quanto indicato nelle soglie di punibilità. Si richiede quindi che la condotta infedele, accertata ed attribuita al contribuente, sia qualitativamente tale da arrecare un nocumento sostanziale e non formale all amministrazione. E importante, inoltre, rilevare come la nozione, di cui all art. 4 D.Lgs. n. 74 del 2000, faccia esplicito riferimento ad un reato di evento, così come la fattispecie di dichiarazione fraudolenta mediante altri artifici di cui all art. 3 D.Lgs. n. 74 del In merito ai soggetti attivi del reato, la dichiarazione infedele costituisce un reato proprio in quanto configurabile solo in capo a coloro che sono soggetti all obbligo di presentare la dichiarazione ai fini delle imposte sul reddito e/o sul valore aggiunto, ancorché non obbligati alla tenuta delle scritture contabili. Infine, per quanto concerne l elemento soggettivo de quo, l art. 4 del D.lgs. n. 74 del 2000 indica quale elemento, indefettibile ai fini della punibilità della condotta, il dolo specifico del perseguimento del fine di evadere le imposte sui redditi o sul valore aggiunto Questioni di diritto intertemporale Centro della questione intertemporale è capire quando la modifica di una norma penale determini un abolizione del reato, la cessazione della pena e di ogni effetto penale anche dinanzi al giudicato, e quando, invece, la modifica di una fattispecie implichi una mera diversità tra norme, che non elimina la funzione incriminatrice della norma previgente. In particolare negli anni successivi all entrata in vigore della nuova riforma, importante è stata la verifica di una sussistenza di continuità normativa con le fattispecie criminose disciplinate dalla precedente disciplina dei reati penal tributari, previsti dalla legge 516/82, abrogate dall art 25 del D.lgs 74/2000. In merito al delitto di infedele dichiarazione, di cui all art 4 del D.lgs74/2000, 15 la questione si è posta con riferimento alla fattispecie dell art 1, comma 2, lett a), b), c) della legge 516/82 e all art. 4, comma.1, lett. f). 15 Oggetto di analisi approfondita nel capitolo 2 13

17 In merito all art 1 comma 2, lett a) e b) 16 sulle contravvenzioni di omessa annotazione e fatturazione dei corrispettivi si sono avute pronunce contrastanti da parte della giurisprudenza. A favore della continuità si è pronunciata la Cassazione pen. Sez III, del con sentenza n sempre che nella dichiarazione dei redditi non vi sia traccia dei corrispettivi omessi e che il contribuente abbia superato la doppia soglia di punibilità prevista dall art 4 18 ; in senso opposto invece si è espressa la Cassazione pen. Sez III, 9 maggio 2000 con sentenza n affermando l abrogazione del principio di ulltrattività e la non punibilità a titolo di tentativo, di cui all art 6 del D.lgs.74/2000. L esame delle due norme impone le seguenti considerazioni: a) diverso appare il momento consumativo del reato (fin dalla preparazione della dichiarazione nel caso di omesse registrazioni e fatturazioni, solo con la presentazione della dichiarazione stessa nell'ipotesi di dichiarazione infedele); b) differente si presenta la configurazione dell'elemento soggettivo, essendo prevista la punibilità anche per mera colpa (trattandosi di contravvenzioni) nelle vecchie fattispecie ed imponendosi, viceversa, il dolo specifico di evasione nella nuova condotta; c) difforme si appalesa anche la replica sanzionatoria, essendo stato generalmente previsto dal D.Lgs. 74/2000 un inasprimento delle pene; d) in ogni caso, l'estensione della nuova disciplina alle condotte meramente preparatorie, un tempo sanzionate dalla legge 516/82, implicherebbe la probabile vulnerazione del principio costituzionale di legalità, quanto meno sub specie di violazione del principio di irretroattività della norma penale. Per quanto riguarda l art 1 comma 2 lett c), che si riferisce all indicazione nella dichiarazione annuale di redditi fondiari o di capitale o altri redditi, in misura difforme da quella reale, sempre al superamento di determinate soglie, la dottrina sul punto è pervenuta a conclusioni assai diverse e contrastanti: ci sono autori 20 che sostengono la continuità normativa, a 16 Le fattispecie di cui alle lettere a) e b) disponevano che è punito con la pena dell arresto da tre mesi a due anni e dell ammenda da lire dieci milioni a venti milioni chiunque avendo effettuato cessioni di beni o prestazioni di servizi, ne omette l annotazione nelle scritture contabili obbligatorie ai fine delle imposte sui redditi (let.a) e del valore aggiunto (let.b) o annota i relativi corrispettivi in misura inferiore a quella reale, se l ammontare dei corrispettivi non annotati nelle scritture del relativo periodo di imposta è superiore a 150 milioni di lire e allo 0,25 % dell ammontare complessivo dei corrispettivi risultanti dall ultima dichiarazione presentata o, comunque, superiore a 500 milioni. 17 Cassazione pen. Sez III, del n.9805 in Il Fisco (II),2000, DI PAOLA N.S., Dichiarazioni fiscali e reati, Milano, 2011, Cassazione pen. Sez III, 9 maggio 2000 n.7589 in Cass.pen., 2001,303 afferma che La condotta di omessa annotazione o fatturazione di corrispettivi, già prevista come contravvenzione dall art 1 l.516/82, non è più prevista dalle nuove disposizioni penali tributarie, il cui art 25 ha abrogato il titolo I della legge sopracitata, non potendo del resto farsi richiamo al principio di ultrattività in materia di violazioni finanziarie di cui all art 20.l.4/29 essendo anche questa norma stata abrogata dall art 24 l.n.507/99. Né la condotta stessa, ancorché finalizzata ad un infedele o fraudolenta dichiarazione ai fini delle imposte, può configurarsi come reato punibile di questi ultimi delitti, atteso il disposto dell art 6 secondo il quale i delitti previsti dagli art non sono comunque punibili a titolo di tentativo. 20 Si veda in tal senso: CERQUA L., Questioni di diritto transitorio, in Caraccioli, Giarda, Lanzi in Diritto e procedura penale tributaria. Commentario al decreto legislativo n.74, Padova,2001,623; PERINI A., 14

18 condizione peraltro che l illecito fosse stato commesso dolosamente e con superamento delle nuove soglie di punibilità e altri autori 21 che concludono nel senso di una vera e propria abolitio criminis in quanto non è sostenibile la permanente criminalizzazione dei fatti pregressi per due ragioni: la prima è che nel nuovo provvedimento legislativo si perseguono fatti evasivi concretamente offensivi degli interessi dell erario e non più reati prodromici; la seconda è che conseguentemente, nuove figure sono costituite come delitto a dolo specifico, laddove nella previgente normativa erano strutturate come contravvenzioni. La giurisprudenza, a sua volta, ha avuto pareri contrastanti: secondo una prima posizione, 22 riscontrato in modo positivo il superamento delle soglie di punibilità, la condotta di infedele dichiarazione, commessa prima del 2000, continua ad essere sanzionata applicandosi per i processi in corso, ex art 2 comma 3 c.p, la disposizione più favorevole. Secondo invece altra posizione 23 la contravvenzione di dichiarazione non è in continuità normativa con l art 4 e quindi le condotte compiute durante la sua vigenza non sono più punibili, non essendo il fatto più previsto dalla legge come reato; il tutto tenendo conto che la nuova fattispecie, a differenza di quella precedente, richiede la sussistenza del dolo specifico, esclude la punibilità del tentativo e delle attività prodromiche ed introduce, quale elemento costitutivo, il necessario conseguimento di un evasione di imposta superiore a 2 milioni di lire. Sull argomento sono intervenute infine le Sezioni Unite, 24 che analizzando il rapporto tra previgente art. 1 comma 1 e nuovo art. 5 del D.lgs.74/ , hanno ritenuto che i motivi di disomogeneità strutturale sulla natura del reato, colpevolezza, elementi e soglie di punibilità, siano integralmente validi anche per la fattispecie, di cui all art. 4, e quindi hanno sancito, l abolizione del reato previsto dall art. 1 comma 2 lettera c) 26. Infine per la frode fiscale, di cui all art 4 comma 1 lett f ), la previgente disposizione contemplava una figura di reato che si perfezionava con l indicazione nella dichiarazione dei redditi ovvero nel bilancio o rendiconto ad essa allegato, ricavi, proventi od altri componenti Il delitto di dichiarazione infedele di cui all art 4 del D.lgs.74/2000 in La riforma del diritto penale tributario, Torino, DUCCI T., Depenalizzazioni e abrogazioni, in Nannucci e D Avirro (a cura di), La riforma del diritto penale tributario (D.lgs.74/2000 n.74), Padova,2000, Si veda in tal senso sentenza Cass.pen sez III del n.8294 in Giur.imp.,2001, p.444; Tribunale di Trento sent.2 ottobre 2001, in Riv pen, 2002,155; 23 Si veda in tal senso Sentenza Cass.pen.sez III, n.40/6818, in IL Fisco 2001, 11658, nonché il Tribunale di Pinerolo nella sentenza del 13 giugno 2002, Rass.Trib.2002,2129 Nota di Perini; il tribunale di Sondrio nella pronuncia del , Foro Ambrosiano 2001,98; 24 Cass. Sez. Un., 13 dicembre 2000, n. 35, in Cass. pen., 2001, Il reato di cui all art 5 del D.lgs.74 sancisce: E' punito con la reclusione da uno a tre anni chiunque, al fine di evadere le imposte sui redditi o sul valore aggiunto, non presenta, essendovi obbligato, una delle dichiarazioni annuali relative a dette imposte, quando l'imposta evasa e' superiore, con riferimento a taluna delle singole imposte a lire centocinquanta milioni. 26 Trib. Crotone, GIP, 29 ottobre 2001, in Fisco, 2002, p. 4216; Trib. Modena, 19 ottobre 2001, in Foro it.2002, II, 656; nella giurisprudenza di legittimità, si veda anche Cass. Pen.Sez. III, 17 maggio 2006, in Fisco, 2006, p

19 positivi di reddito, ovvero, spese od altri componenti negativi di reddito, in misura diversa da quella effettiva, utilizzando documenti attestanti fatti materiali non corrispondenti al vero ovvero ponendo in essere altri comportamenti fraudolenti idonei ad ostacolare l accertamento dei fatti materiali. La norma della L. 516/82 non prevedeva il verificarsi né di un evento di danno né tanto meno prevedeva un tetto di rilevanza dello stesso tramite l introduzione di soglie di punibilità. Tale reato, quindi, era configurabile come un reato di mera condotta di pericolo astratto. Dalla natura formale (e non di violazione sostanziale) di tale fattispecie si evince che il perfezionamento della figura illecita si aveva nel momento in cui veniva posta in essere una condotta corrispondente a quella descritta dal legislatore, senza che fosse necessario il verificarsi di un determinato evento; allo stesso modo il reato si configurava con la semplice messa in pericolo del bene giuridico protetto dalla norma senza richiedere la lesione effettiva dello stesso. Il bene giuridico era inquadrabile, più che nell interesse patrimoniale del Fisco, nel bene strumentale ed intermedio della trasparenza fiscale. Nell attuale sistema l art.4 richiede non solo il verificarsi dell evento dell evasione, ma anche e soprattutto che la stessa sia superiore a determinate soglie quantitative, parametro legale di un danno effettivo e concreto cagionato all Erario. Il bene giuridico è senza dubbio l interesse patrimoniale dello Stato. Secondo un orientamento giurisprudenziale 27 sussiste un rapporto di continuità normativa con gli art 3-4 nella parte in cui si sanziona l infedele dichiarazione dei redditi mediante realizzazione di comportamenti fraudolenti idonei ad ostacolare l accertamento di fatti materiali, in quanto l art 4 è classificabile come generale rispetto alla specialità del vecchio art e all art 3. Contrariamente si è pronunciata un'altra parte di giurisprudenza 28 stabilendo che la differenza strutturale, idonea ad escludere la relazione di continuità in relazione a tali fattispecie, si evince dal fatto che mentre l art 4 ha carattere residuale rispetto all art 3 che si riferisce all utilizzo di documenti falsi strumentali ad una falsa dichiarazione, l art 4 comma 1 lett f) della legge 516/82, in cui sembrerebbe trafuso l art 3 29, contiene la clausola di riserva desunta dalla formula fuori dai casi previsti dall art 1 e quindi dal caso di infedele dichiarazione in esso contemplato. 27 Vedi Tribunale di Bologna in <<foro it>> 2002, II, 655; 28 Vedi tribunale di Rimini, sentenza del 31 maggio 2001 in Diritto e prat soc 2002,2,98 29 Così recita l art 3: Fuori dei casi previsti dall'articolo 2, è punito con la reclusione da un anno e sei mesi a sei anni chiunque, al fine di evadere le imposte sui redditi o sul valore aggiunto, sulla base di una falsa rappresentazione nelle scritture contabili obbligatorie e avvalendosi di mezzi fraudolenti idonei ad ostacolarne l'accertamento, indica in una delle dichiarazioni annuali relative a dette imposte elementi attivi per un ammontare inferiore a quello effettivo od elementi passivi fittizi, quando, congiuntamente: a) l'imposta evasa è superiore, con riferimento a taluna delle singole imposte, a lire centocinquanta milioni; b) l'ammontare complessivo degli elementi attivi sottratti all'imposizione, anche mediante indicazione di elementi passivi fittizi, è superiore al cinque per cento dell'ammontare complessivo degli elementi attivi indicati in dichiarazione, o, comunque, è superiore a lire tre miliardi. 16

20 5. Le modifiche introdotte dalla legge 14 settembre 2011 n.148 La Legge 14 settembre 2011 n. 148, in sede di conversione del D.L. 13 agosto 2011 n. 138 (Manovra-bis 2011), ha modificato varie disposizioni contenute nel D.Lgs. 10 marzo 2000 n. 74 con il chiaro intento di colpire con maggiore efficacia la dilagante evasione fiscale: tale intento è stato perseguito senza modificare le figure criminose a suo tempo introdotte dal decreto legislativo n. 74/2000, ma bensì abbassando le soglie di punibilità, allungando i tempi necessari per il decorso della prescrizione e limitando sia la possibilità di patteggiamento che, nei casi più gravi, la concessione della sospensione condizionale della pena. Indubbiamente la modifica maggiormente rilevante, introdotta dal citato decreto legge n. 138/2011, è stata apportata al reato di dichiarazione fraudolenta mediante annotazione di fatture false: invero, è stata abrogata l attenuante che nel caso in cui le operazioni inesistenti non fossero superiori a euro ,07 prevedeva, in luogo della pena edittale innanzi indicata, quella più favorevole della reclusione da sei mesi a due anni. E evidente che, a seguito di tale abrogazione, la pena edittale sarà applicabile all emissione e alla registrazione di ogni e qualunque documento relativo ad operazioni inesistenti di rilevanza penale e cioè a quelli emessi per operazioni, non realmente effettuate in tutto o in parte, che indicano i corrispettivi o l IVA in misura maggiore a quella reale e che riferiscono l operazione a soggetti diversi da quelli effettivi, senza alcuna distinzione di importo; paradossalmente, quindi, l emissione e/o l utilizzo di una fattura falsa di pochi euro viene punita alla medesima maniera di una da milioni di euro. La nuova disciplina ha abolito, anche per il reato di emissione di fatture false o altri documenti per operazioni inesistenti, l ipotesi attenuata con la conseguenza che la pena applicabile è sempre la reclusione da un anno a sei anni, indipendentemente dall importo dei documenti falsi. Sempre con riferimento ai delitti in materia di dichiarazioni sono state ridotte le soglie di punibilità per il delitto di dichiarazione fraudolenta mediante altri artifici (art 3) 30, per la dichiarazione infedele (art 4) 31 e per l omessa presentazione della dichiarazione (art 5) pertanto il delitto è oggi punibile se l imposta evasa supera trentamila euro e non più ,53 euro. Inoltre deve essere superata anche la seconda soglia, la quale è integrata se l ammontare degli elementi attivi sottratti all imposizione, anche mediante indicazione di elementi passivi fittizi, è superiore al 5 per cento dell ammontare complessivo degli elementi attivi indicati in dichiarazione o comunque è superiore a euro 1 milione (rispetto a euro ,70 della versione previgente) 31 viene dimezzata la prima soglia di punibilità, relativa all ammontare dell imposta evasa, ma la seconda soglia non viene invece sostanzialmente toccata in quanto l importo è di 2 milioni di euro, rispetto ai ,60 del regime previgente. 17