STUDIO LEGALE TRIBUTARIO LEO

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1 STUDIO LEGALE TRIBUTARIO LEO P.zza L. Ariosto, n LECCE Tel./fax: MANOVRA-BIS (d.l. n. 138/2011): Resa più severa la disciplina dei reati tributari. SOMMARIO: 1. Dichiarazione fraudolenta mediante uso di fatture o altri documenti per operazioni inesistenti: eliminata la riduzione di pena in caso di ammontare degli elementi passivi fittizi inferiore a ,37; 2. Dichiarazione fraudolenta mediante l utilizzo di altri artifici: abbassate le soglie di punibilità.; 3. Dichiarazione infedele e omessa dichiarazione: abbassate le soglie di punibilità; 4. Emissione di fatture o altri documenti per operazioni inesistenti: eliminata la riduzione di pena in caso di ammontare degli elementi passivi fittizi inferiore a ,37; 5. Eliminata la sospensione condizionale della pena in caso di grande evasione ; 6. L attenuante del pagamento del debito tributario e la sua rilevanza nell ambito dell'istituto del patteggiamento ex art. 444 cpp; 7. Elevati i termini di prescrizione dei reati dichiarativi e documentali; 8. Entrata in vigore delle nuove disposizioni. 1. Dichiarazione fraudolenta mediante uso di fatture o altri documenti per operazioni inesistenti: eliminata la riduzione di pena in caso di ammontare degli elementi passivi fittizi inferiore a ,37. 1

2 Il d.l. n. 138/2011 ha abrogato il comma 3 dell art. 2 del d.lgs. n. 74/2000 (Dichiarazione fraudolenta mediante uso di fatture o altri documenti per operazioni inesistenti). I primi due commi dell art. 2 cit. così recitano: [1] E' punito con la reclusione da un anno e sei mesi a sei anni chiunque, al fine di evadere le imposte sui redditi o sul valore aggiunto, avvalendosi di fatture o altri documenti per operazioni inesistenti, indica in una delle dichiarazioni annuali relative a dette imposte elementi passivi fittizi. [2] Il fatto si considera commesso avvalendosi di fatture o altri documenti per operazioni inesistenti quando tali fatture o documenti sono registrati nelle scritture contabili obbligatorie, o sono detenuti a fine di prova nei confronti dell'amministrazione finanziaria. Il comma 3, invece, stabiliva che: Se l ammontare degli elementi passivi fittizi è inferiore a [euro ,07] si applica la reclusione da sei mesi a due anni. L abrogazione del comma de quo determina le seguenti conseguenze: 1) la pena applicata per il reato di dichiarazione fraudolenta mediante uso di fatture o altri documenti per operazioni inesistenti è sempre costituita dalla reclusione da un anno e sei mesi a sei anni. In altre parole, l entità della pena non tiene conto dell ammontare degli elementi passivi fittizi. Perciò, anche nell ipotesi in cui la dichiarazioni riporti costi fittizi per un importo inferiore a ,37 la pena è la reclusione da un anno e sei mesi a sei anni; 2) anche per le dichiarazioni riportanti elementi passivi fittizi inferiori ad ,37 diviene ammissibile l utilizzo di intercettazioni telefoniche e ambientali. L art. 266, comma 1, lett. a), cpp stabilisce infatti che: L'intercettazione di conversazioni o comunicazioni telefoniche e di altre forme di telecomunicazione è consentita nei procedimenti relativi ai [...] delitti non colposi per i quali è prevista la pena dell'ergastolo o della reclusione superiore nel massimo a cinque anni determinata a norma dell'articolo 4 ;

3 3) anche per le dichiarazioni riportanti elementi passivi fittizi inferiori ad ,37, il giudice potrà disporre, sussistendo tutti i presupposti di legge, la custodia cautelare in carcere. Secondo l art. 280, comma 2, del cpp, infatti, La custodia cautelare in carcere può essere disposta solo per delitti, consumati o tentati, per i quali sia prevista la pena della reclusione non inferiore nel massimo a quattro anni; Va ricordato che i rapporti tra processo penale e processo tributario sono caratterizzati da totale autonomia. Il pm, nell ambito dell azione penale, procede autonomamente a quantificare l ammontare degli elementi passivi fittizi. Ciò, come si è già visto, anche al fine della richiesta di intercettazioni telefoniche e/o ambientali e della custodia cautelare in carcere. Vista l autonomia dei due processi, l atto di accertamento eventualmente emanato dall Agenzia delle entrate non può fondare una richiesta di intercettazioni o di custodia cautelare. Così come, a maggior ragione, non può fondare una sentenza del giudice di condanna dell imputato. Il pm ha poteri di indagine che non possono in alcun modo essere sostituiti da un atto di accertamento emanato dall Agenzia delle Entrate. Può anche accadere che il pm ritenga sussistenti gravi indizi di colpevolezza riguardanti il contribuente sebbene l Agenzia delle Entrate, per lo stesso fatto, non abbia emanato alcun accertamento. Il pvc della G. di f. può infatti essere valutato diversamente dal pm rispetto all Agenzia delle Entrate. Del resto il pvc della Gdf non può vincolare l Agenzia, essendo quest ultima il solo organo investito dalla legge dei poteri di accertamento. La Gdf, al contrario, assume solo compiti di collaborazione con l Agenzia delle Entrate. Una questione importante riguarda le modalità di ricostruzione degli elementi passivi fittizi. Al riguardo, va ricordato che prove ammesse nel processo tributario sono totalmente diverse rispetto a quelle che possono trovare cittadinanza nel processo penale.

4 In quest ultimo, non possono ammettersi prove di carattere presuntivo largamente utilizzate dagli Uffici nell ambito della loro attività di accertamento. Il pm deve perciò, a differenza dell Amministrazione finanziaria, dimostrare la colpevolezza del contribuente sulla base di sole prove di carattere storico, analitico. 2. Dichiarazione fraudolenta mediante l utilizzo di altri artifici: abbassate le soglie di punibilità. Stessa sorte per il reato di dichiarazione fraudolenta mediante l utilizzo di altri artifici. Con il d.l. 138/2000 il legislatore ha, infatti, abbassato le soglie di punibilità inerenti tale fattispecie con inevitabili conseguenze sul versante dei mezzi di ricerca della prova e delle misure cautelari personali. Il nuovo art. 3 del d.lgs. n. 74/2000 (Dichiarazione fraudolenta mediante altri artifici) è il seguente: Fuori dei casi previsti dall'articolo 2, è punito con la reclusione da un anno e sei mesi a sei anni chiunque, al fine di evadere le imposte sui redditi o sul valore aggiunto, sulla base di una falsa rappresentazione nelle scritture contabili obbligatorie e avvalendosi di mezzi fraudolenti idonei ad ostacolarne l'accertamento, indica in una delle dichiarazioni annuali relative a dette imposte elementi attivi per un ammontare inferiore a quello effettivo od elementi passivi fittizi, quando, congiuntamente: a) l'imposta evasa è superiore, con riferimento a taluna delle singole imposte, a euro trentamila; b) l'ammontare complessivo degli elementi attivi sottratti all'imposizione, anche mediante indicazione di elementi passivi fittizi, è superiore al cinque per cento dell'ammontare complessivo degli elementi attivi indicati in dichiarazione, o, comunque, è superiore a euro un milione. Prima della novella legislativa, le soglie di rilevanza penale erano invece le seguenti: a) imposta evasa, con riferimento a ciascuna delle singole imposte, superiore a ,53;

5 b) ammontare complessivo degli elementi attivi sottratti all'imposizione, anche mediante indicazione di elementi passivi fittizi, è superiore al cinque per cento dell'ammontare complessivo degli elementi attivi indicati in dichiarazione, o, comunque, superiore a ,70. Si ricorda che ciò che distingue questa ipotesi di reato da quella di dichiarazione infedele è la presenza di una condotta insidiosa, tesa ad ostacolare l attività di accertamento attraverso la evidenziazione di una falsa rappresentazione contabile. Rispetto al reato di cui all art. 2 (Dichiarazione fraudolenta mediante uso di fatture o altri documenti per operazioni inesistenti), gli artifici non sono rappresentati da fatture documentanti operazioni mai avvenute o soggettivamente inesistenti. Affinché il comportamento rientri nella fattispecie descritta dall art. 3 occorre che si realizzi una falsa rappresentazione contabile tramite l uso di mezzi fraudolenti idonei ad ostacolare l accertamento. Sono state ritenute ipotesi idonee all integrazione di tali modalità della condotta la tenuta di una doppia contabilità, la costituzione e gestione di fondi extra-bilancio, le interposizioni fittizie, le società di comodo, l artificiosa manifestazione di uno stato di povertà o di insolvibilità insussistenti. Anche in questo caso, come nella fattispecie di cui all art. 2 del d.lgs. n. 74/2000 una volta abbassate le soglie di punibilità si estende la platea di soggetti con riferimento ai quali il giudice può disporre l utilizzo di intercettazioni telefoniche e ambientali e la custodia cautelare in carcere. 3. Dichiarazione infedele e omessa dichiarazione: abbassate le soglie di punibilità. Il legislatore è intervenuto anche sul reato di dichiarazione infedele. Anche qui il legislatore ha ridotto gli importi di imposta evasa e di elementi attivi occultati superati i quali scatta la rilevanza penale della dichiarazione infedele.

6 Secondo il nuovo art. 4. del d.lgs. n. 74/2000 (Dichiarazione infedele): Fuori dei casi previsti dagli articoli 2 e 3, è punito con la reclusione da uno a tre anni chiunque, al fine di evadere le imposte sui redditi o sul valore aggiunto, indica in una delle dichiarazioni annuali relative a dette imposte elementi attivi per un ammontare inferiore a quello effettivo od elementi passivi fittizi, quando, congiuntamente: a) l'imposta evasa è superiore, con riferimento a taluna delle singole imposte, a euro cinquantamila; b) l'ammontare complessivo degli elementi attivi sottratti all'imposizione, anche mediante indicazione di elementi passivi fittizi, è superiore al dieci per cento dell'ammontare complessivo degli elementi attivi indicati in dichiarazione, o, comunque, è superiore a euro due milioni. Prima della modifica legislativa, le soglie di rilevanza penale erano invece le seguenti: c) imposta evasa, con riferimento a ciascuna delle singole imposte, superiore a ,38; d) ammontare complessivo degli elementi attivi sottratti all'imposizione, anche mediante indicazione di elementi passivi fittizi, è superiore al dieci per cento dell'ammontare complessivo degli elementi attivi indicati in dichiarazione, o, comunque, superiore a ,60. Art. 5, comma 1, del d.lgs. n. 74/2000 (Omessa dichiarazione): E' punito con la reclusione da uno a tre anni chiunque, al fine di evadere le imposte sui redditi o sul valore aggiunto, non presenta, essendovi obbligato, una delle dichiarazioni annuali relative a dette imposte, quando l'imposta evasa è superiore, con riferimento a taluna delle singole imposte a euro trentamila. Prima della novella legislativa, l art. 5 puniva penalmente l omessa dichiarazione nell ipotesi in cui l imposta evasa, con riferimento a ciascuna delle singole imposte, fosse superiore a ,53.

7 Emerge una irragionevole differenza a livello di trattamento sanzionatorio tra la condotta di dichiarazione infedele mediante utilizzo di fatture o altri documenti per operazioni inesistenti e quella di omessa dichiarazione. Mentre quest ultima è punita soltanto se l imposta evasa è superiore a , la dichiarazione fraudolenta ex art. 2 del d. lgs. n. 74/2000 assume rilevanza penale a prescindere dall entità degli elementi fittizi passivi. Con il paradosso che per il contribuente sarebbe più conveniente, da punto di vista penale, omettere la dichiarazione rispetto a presentarne una infedele. Va ricordato che all abbassamento delle soglie di rilevanza penale corrisponde, sul lato amministrativo, un incremento delle fattispecie in cui l Agenzia delle Entrate può beneficiare del raddoppio dei termini di decadenza dell azione di accertamento previsto dall art. 43, comma 3, del DPR n. 600/1973. Secondo tale ultima disposizione In caso di violazione che comporta obbligo di denuncia ai sensi dell'articolo 331 del codice di procedura penale per uno dei reati previsti dal decreto legislativo 10 marzo 2000, n. 74, i termini di cui ai commi precedenti sono raddoppiati relativamente al periodo di imposta in cui è stata commessa la violazione. L abbassamento delle soglie penali e il conseguente ampliamento dei potenziali contribuenti con riguardo ai quali si applicherà il raddoppio dei termini per l accertamento concerne le fattispecie di cui agli artt. 3 (Dichiarazione fraudolenta mediante l utilizzo di altri artifici), 4 (dichiarazione infedele) e 5 (dichiarazione omessa) del d.lgs. n. 74/2000. Al riguardo è utile riportare il passaggio della sentenza della Corte Costituzionale n. 247 del 25/07/2011 secondo cui Il giudice tributario dovrà controllare, se richiesto con i motivi di impugnazione, la sussistenza dei presupposti dell'obbligo di denuncia, compiendo al riguardo una valutazione ora per allora (cosiddetta "prognosi postuma") circa la loro ricorrenza ed accertando, quindi, se l'amministrazione finanziaria abbia

8 agito con imparzialità od abbia, invece, fatto un uso pretestuoso e strumentale delle disposizioni denunciate al fine di fruire ingiustificatamente di un piú ampio termine di accertamento. 4. Emissione di fatture o altri documenti per operazioni inesistenti: eliminata la riduzione di pena in caso di ammontare degli elementi passivi fittizi inferiore a ,37. Art. 8 del d.lgs. n. 74/2000 (Emissione di fatture o altri documenti per operazioni inesistenti): 1. E' punito con la reclusione da un anno e sei mesi a sei anni chiunque, al fine di consentire a terzi l'evasione delle imposte sui redditi o sul valore aggiunto, e- mette o rilascia fatture o altri documenti per operazioni inesistenti. 2. Ai fini dell'applicazione della disposizione prevista dal comma 1, l'emissione o il rilascio di più fatture o documenti per operazioni inesistenti nel corso del medesimo periodo di imposta si considera come un solo reato. 3. Se l'importo non rispondente al vero indicato nelle fatture o nei documenti è inferiore a lire trecento milioni per periodo di imposta, si applica la reclusione da sei mesi a due anni. Il legislatore della manovra ha eliminato il comma 3 dell art. 8 del d.lgs. n. 74/2000 parallelamente all abrogazione del comma 3 dell art. 2 dello stesso decreto. Il reato di dichiarazione fraudolenta mediante utilizzo di fatture per operazioni inesistenti costituisce infatti il pendant del reato di emissione di fatture per le stesse operazioni. Una volta eliminata la riduzione di pena per l utilizzatore delle FOI, la stessa riduzione non poteva che trovare applicazione anche per l emittente degli stessi documenti. Va ricordato che la condotta in questione assume rilevanza penale a prescindere dall utilizzazione o meno da parte del soggetto ricevente i documenti falsi. Infatti il reato si consuma all atto della emissione o rilascio del primo documento falso.

9 5. Eliminata la sospensione condizionale della pena in caso di grande evasione. All art. 12 del d.lgs. n. 74/2000 (Pene accessorie) il legislatore della manovra ha aggiunto il comma 2-bis. Secondo il nuovo comma: Per i delitti previsti dagli articoli da 2 a 10 del presente decreto l'istituto della sospensione condizionale della pena di cui all'articolo 163 del codice penale non trova applicazione nei casi in cui ricorrano congiuntamente le seguenti condizioni: a) l'ammontare dell'imposta evasa sia superiore al 30 per cento del volume d'affari; b) l'ammontare dell'imposta evasa sia superiore a tre milioni di euro. Secondo l art. 163 del codice penale Nel pronunciare sentenza di condanna alla reclusione o all'arresto per un tempo non superiore a due anni, ovvero a pena pecuniaria che, sola o congiunta alla pena detentiva e ragguagliata a norma dell'articolo 135, sia equivalente ad una pena privativa della libertà personale per un tempo non superiore, nel complesso, a due anni, il giudice può ordinare che l'esecuzione della pena rimanga sospesa per il termine di cinque anni se la condanna è per delitto e di due anni se la condanna è per contravvenzione. In caso di sentenza di condanna a pena pecuniaria congiunta a pena detentiva non superiore a due anni, quando la pena nel complesso, ragguagliata a norma dell'articolo 135, sia superiore a due anni, il giudice può ordinare che l'esecuzione della pena detentiva rimanga sospesa. L istituto della sospensione condizionale della pena impedisce all imputato che sia stato condannato con sentenza definitiva di scontare la propria pena in carcere. Al termine della sospensione, se il condannato non ha commesso altri delitti dello stesso genere, il reato si estingue. Con il nuova comma 2-bis inserito all interno dell art. 12 del d.lgs. n. 74/2000 il legislatore ha eliminato tale beneficio nei casi di evasione di rilevanti dimensioni. Occorre infatti che l importo dell imposta evasa sia superiore al 30% del volume d affari e superiore a tre milioni di euro.

10 La Corte di Cassazione, nella relazione n. III/13/2011, ha ritenuto irragionevole il riferimento al superamento del 30 % del volume d affari come ulteriore e congiunta soglia di accesso alla sospensione condizionale della pena. Se infatti il bene giuridico tutelato dalle norme penaltributarie è costituito dalla lesione dell interesse erariale all integrale riscossione delle somme dovute, è solo all entità dell evasione d imposta che dovrebbe guardarsi e non anche ad altri criteri (quale il riferimento ad una percentuale del volume d affari) estranei a tale profilo. Più in generale, nella stessa relazione si nutrono fondati dubbi sulla ragionevolezza sistematica della norma. Quest ultima infatti si basa sul presupposto che, a fronte di reati considerati di particolare gravità, il beneficio della sospensione della pena non debba operare. Tale ratio, afferma la Suprema Corte, rischia, a prescindere per vero dalla disomogenea consistenza delle pene edittali previste per i reati considerati di configgere apertamente con il fondamento dell istituto della sospensione condizionale. Va infatti rammentato come, secondo la tradizionale posizione della dottrina penalistica, detto istituto rappresenti, in realtà, una deviazione dalla concezione retributiva della pena, giacché ad essa consegue non la sospensione della pronuncia della condanna, ma la sospensione dell esecuzione di una sentenza di condanna già pronunciata in rapporto ad una valutazione di prognosi favorevole basata sui criteri complessivi di cui all art. 133 cod. pen.: in altri termini, l applicazione del beneficio non può non rispondere alla valorizzazione della personalità del reo con conseguente adeguatamente della pena, nell ottica della responsabilità, alla capacità a delinquere del soggetto agente. Va evidenziato che il giudice, di fronte ad un imposta evasa superiore a tre milioni di euro e superiore al 30% del volume d affari, perde il potere di sospendere condizionatamente la pena pur di fronte ad una totale riparazione del danno erariale.

11 6. L attenuante del pagamento del debito tributario e la sua rilevanza nell ambito dell'istituto del patteggiamento ex art. 444 cpp. Il d.l. n. 138/2011 ha ridotto l entità del beneficio connesso al pagamento del debito tributario avvenuto prima della dichiarazione di apertura del dibattimento di primo grado. Si passa infatti da una riduzione di pena fino alla metà ad una riduzione di pena fino ad un terzo. Il nuovo art. 13, comma 1, del d.lgs. n. 74/2000 (Circostanza attenuante. Pagamento del debito tributario) stabilisce : Le pene previste per i delitti di cui al presente decreto sono diminuite fino ad un terzo e non si applicano le pene accessorie indicate nell'articolo 12 se, prima della dichiarazione di apertura del dibattimento di primo grado, i debiti tributari relativi ai fatti costitutivi dei delitti medesimi sono stati estinti mediante pagamento, anche a seguito delle speciali procedure conciliative o di adesione all'accertamento previste dalle norme tributarie. Sempre con riguardo all art. 13 del d.lgs. n. 74/2000, il legislatore della manovra ha aggiunto il comma 2-bis. Secondo il nuovo comma: Per i delitti di cui al presente decreto l'applicazione della pena ai sensi dell'articolo 444 del codice di procedura penale può essere chiesta dalle parti solo qualora ricorra la circostanza attenuante di cui ai commi 1 e 2. L art. 444 cpp, comma 1, afferma che L'imputato e il pubblico ministero possono chiedere al giudice l'applicazione, nella specie e nella misura indicata, di una sanzione sostitutiva o di una pena pecuniaria, diminuita fino a un terzo, ovvero di una pena detentiva quando questa, tenuto conto delle circostanze e diminuita fino a un terzo, non supera cinque anni soli o congiunti a pena pecuniaria. 1-bis. Sono esclusi dall'applicazione del comma 1 i procedimenti per i delitti di cui all' articolo 51, commi 3-bis e 3-quater i procedimenti per i delitti di cui agli articoli

12 600-bis, primo e terzo comma, 600-ter, primo, secondo, terzo e quinto comma, 600- quater, secondo comma, 600-quater.1, relativamente alla condotta di produzione o commercio di materiale pornografico, 600-quinquies, nonché 609-bis, 609-ter, 609- quater e 609-octies del codice penale, nonché quelli contro coloro che siano stati dichiarati delinquenti abituali, professionali e per tendenza, o recidivi ai sensi dell' articolo 99, quarto comma, del codice penale, qualora la pena superi due anni soli o congiunti a pena pecuniaria (comma aggiunto dall'art. 1, legge 12 giugno 2003, n. 134) 2. Se vi è il consenso anche della parte che non ha formulato la richiesta e non deve essere pronunciata sentenza di proscioglimento a norma dell'articolo 129, il giudice, sulla base degli atti, se ritiene corrette la qualificazione giuridica del fatto, l'applicazione e la comparazione delle circostanze prospettate dalle parti, nonché congrua la pena indicata, ne dispone con sentenza l'applicazione enunciando nel dispositivo che vi è stata la richiesta delle parti. Se vi è costituzione di parte civile, il giudice non decide sulla relativa domanda; l'imputato è tuttavia condannato al pagamento delle spese sostenute dalla parte civile, salvo che ricorrano giusti motivi per la compensazione totale o parziale. Non si applica la disposizione dell'articolo 75, comma 3 (comma così sostituito dall'art. 32, legge , n. 479).. 3. La parte, nel formulare la richiesta, può subordinarne l' efficacia alla concessione della sospensione condizionale della pena. In questo caso il giudice, se ritiene che la sospensione condizionale non può essere concessa, rigetta la richiesta. Il legislatore, con il d.l. n. 138/2011, ha introdotto dei limiti all istituto dell applicazione della pena su richiesta delle parti (cd. patteggiamento). Infatti, quest ultimo potrà applicarsi solo nel caso in cui il contribuente abbia pagato il proprio debito d imposta comprensivo di sanzioni amministrative. Tale pagamen-

13 to, come già detto, deve effettuarsi prima della dichiarazione di apertura del dibattimento di primo grado. È da evidenziare che la limitazione al patteggiamento trova applicazione per tutti i reati previsti dal d.lgs. n. 74/2000, e non solo, come invece previsto per le altre novità introdotte dalla Manovra 2011, per i reati di cui agli articoli dal 2 al 10. Inoltre, lo stesso pagamento può conseguire alle speciali procedure conciliative o di adesione all accertamento disciplinate dalle norme tributarie. Il nuovo meccanismo desta perplessità con riferimento ai reati di cui agli artt. 8 (emissione di fatture o altri documenti per operazioni inesistenti) e 10 (occultamento e distruzione di documenti contabili) che, attesa la loro configurazione, non comportano evasione fiscale per il loro autore. Stesso discorso può essere fatto in relazione al reato di cui all art. 11 (sottrazione fraudolenta al pagamento di imposte) configurato come reato a consumazione anticipata. Come spiegato dalla Corte di Cassazione nella relazione n. III/13/2011, la nuova limitazione al patteggiamento parrebbe peraltro, secondo alcune prime letture, di non facile realizzabilità ove si consideri l ampio ricorso, nella fase delle indagini preliminari, al sequestro preventivo finalizzato alla confisca per equivalente, la cui legittimazione, nel capo dei reati tributari, deriva dall art. 1, comma 143, della legge 24 dicembre 2007, n. 244; di qui, dunque, l impossibilità oggettiva pressoché in toto di far luogo al patteggiamento stante appunto l impossibilità di disporre di somme già gravate da sequestro. Va ricordato che, chiamata a giudicare della possibile illegittimità costituzionale dell'art. 322 ter cod. pen. e l. 24 dicembre 2007, n. 244, art. 143, comma 1, sotto il profilo della violazione del principio di legalità e della duplicità della sanzione perché, costituendo la confisca obbligatoria per equivalente una sanzione penale, qualora il danno erariale venisse meno a seguito del pagamento delle imposte evase, si determinerebbe il contestuale operare di due sanzioni per il medesimo illecito, la giurisprudenza ha chiarito che la restituzione all erario del profitto derivante dal reato elimina in radice lo

14 stesso oggetto sul quale dovrebbe incidere la confisca, posto che, in caso contrario, si avrebbe appunto una inammissibile duplicazione sanzionatoria, in contrasto col principio che l espropriazione definitiva di un bene non può mai essere superiore al profitto derivato dal reato (Sez.3, n del 01/12/2010, dep. 11/03/2011, Provenzale, Rv ); ne deriverebbe che, non potendo, sulle somme corrisposte all Erario, operare la confisca, ben potrebbe allora farsi luogo al patteggiamento; resta tuttavia da comprendere quale soluzione sarebbe adottabile ove, in vista della confisca, intervenisse, appunto, il sequestro preventivo specie se posto in essere, come facilmente ipotizzabile, prima del pagamento del debito tributario. Inoltre, la limitazione imposta all istituto del patteggiamento pone ulteriori dubbi di legittimità costituzionale. Infatti, si subordina l applicazione della pena su richiesta delle parti ad una condotta (pagamento del debito tributario) che è successiva al fatto-reato. 7. Elevati i termini di prescrizione dei reati dichiarativi e documentali All art. 17 del d.lgs. n. 74/2000 (Interruzione della prescrizione) il legislatore della manovra ha aggiunto il comma 1-bis secondo cui: I termini di prescrizione per i delitti previsti dagli articoli da 2 a 10 del presente decreto sono elevati di un terzo. L irrigidimento della disciplina dei reati tributari si completa, quindi, con l allungamento dei termini di prescrizione connessi ai seguenti delitti: - dichiarazione fraudolenta mediante uso di fatture o altri documenti per operazioni inesistenti (art. 2 del d.lgs. n. 74/2000); - dichiarazione fraudolenta mediante altri artifici (art. 3 del d.lgs. n. 74/2000); - dichiarazione infedele (art. 4 del d.lgs. n. 74/2000); - omessa dichiarazione (art. 5 del d.lgs. n. 74/2000); - emissione di fatture o altri documenti per operazioni inesistenti (art. 8 del d.lgs. n. 74/2000); - occultamento o distruzione di documenti contabili (art. 10 del d.lgs. n. 74/2000).

15 È da ricordare che i termini di prescrizione dei reati tributari non sono previsti dal d.lgs. n. 74/2000 ma si ricavano dalla disciplina generale recata dall art. 157 del codice penale. In base a tale ultima disposizione: La prescrizione estingue il reato decorso il tempo corrispondente al massimo della pena edittale stabilita dalla legge e comunque un tempo non inferiore a sei anni se si tratta di delitto. Da tale norma discende che, in base alle misure edittali delle pene fissate nel massimo dal d.lgs. n , i reati tributari si prescrivono tutti in 6 anni. In presenza di un atto interruttivo della prescrizione questa può allungarsi fino a 7 anni e 6 mesi. Occorre infatti rammentare che, ai sensi dell art. 161 del codice penale, il tempo base non può aumentare per più di ¼ a seguito dell atto interruttivo della prescrizione. Interrompono il corso della prescrizione, oltre agli atti previsti dall art. 160 del codice penale, l atto di contestazione o di accertamento (art. 17 del d.lgs. n. 74/2000). Per tutti i reati sopra citati, quindi, a seguito della conversione del d.l. n. 138/2011, il termine base di prescrizione passa da 6 anni a 8 anni che in caso di atto interruttivo può arrivare fino a 10 anni. La scelta di allungare i tempi di prescrizione è da collegare al limite introdotto con riferimento all istituto del patteggiamento. Quest ultimo infatti, come già visto, è stato reso meno appetibile prevedendo come condizione di accesso allo stesso il pagamento del debito tributario prima della dichiarazione di apertura del dibattimento. La minore appetibilità del patteggiamento si tradurrà in un allungamento dei tempi processuali relativi all accertamento del reato. Tale scelta ha reso quindi inevitabile un allungamento dei termini di prescrizione dei reati tributari. Né va dimenticato che l abbassamento delle soglie di punibilità di molti reati dovrebbe in prospettiva determinare un aumento del numero dei processi penali tributari e quindi un maggior carico di lavoro per le Procure.

16 Con riferimento alle restanti fattispecie codificate al d.lgs. n. 74/2000, invece, il termine base di prescrizione rimane quello ordinario, vale a dire 6 anni. Si tratta dei seguenti reati: - omesso versamento di ritenute certificate (art. 10-bis); - omesso versamento di IVA (art. 10-ter); - indebita compensazione (art. 10-quater); - sottrazione fraudolenta al pagamento di imposte (art. 11). 8. Entrata in vigore delle nuove disposizioni. In base al disposto dell art. 2, comma - vicies bis, le norme di cui al comma 26- vicies semel si applicano ai fatti successivi alla data di entrata in vigore della legge di conversione del presente decreto. Preliminarmente, va ricordato che i reati in materia di dichiarazione si commettono al momento della presentazione della dichiarazione fraudolenta o infedele. L omessa dichiarazione si consuma, invece, con l inutile decorrere del 90 giorno rispetto al termine previsto, senza che il contribuente presenti la dichiarazione dei redditi o la dichiarazione annuale IVA. Si rammenta che non costituisce omessa dichiarazione ai fini penali la dichiarazione non sottoscritta o non redatta su stampato conforme al modello prescritto. Ciò detto, è da sottolineare che la maggior parte degli obblighi dichiarativi incontra la propria scadenza il 30/09/2011. Si fa riferimento: - per le persone fisiche, ad UNICO 2011; - per le società di persone, alla dichiarazione in forma autonoma IVA; - per le società di capitali, alle dichiarazioni in materia di IRES e IVA. Orbene, le modifiche in questione sono contenute nella la legge di conversione del d.l. n. 138/2011 (legge n. 148/2011). Quest ultima è entrata in vigore il 17/09/2011.

17 Le nuove disposizioni penali, quindi, troveranno applicazione già con riferimento alle dichiarazioni fraudolente o infedeli concernenti l anno di imposta 2010 presentate a partire dal 17/09/2011. Lecce, 7 novembre 2011 Avv. Leonardo Leo