ANALISI ED OPPORTUNITA

Transcript

1 TRANSFER PRICING ANALISI ED OPPORTUNITA Modena, 11 Novembre

2 Art. 110, comma 7, del d.p.r. 22 dicembre 1986, n. 917 (Tuir) I componenti del reddito derivanti da operazioni con società non residenti nel territorio dello Stato, che direttamente o indirettamente controllano l'impresa, ne sono controllate o sono controllate dalla stessa società che controlla l'impresa, sono valutati in base al valore normale dei beni ceduti, dei servizi prestati e dei beni e servizi ricevuti, determinato a norma del comma 2, se ne deriva aumento del reddito; la stessa disposizione si applica anche se ne deriva una diminuzione del reddito, ma soltanto in esecuzione degli accordi conclusi con le autorità competenti degli Stati esteri a seguito delle speciali "procedure amichevoli" previste dalle convenzioni internazionali contro le doppie imposizioni sui redditi. La presente disposizione si applica anche per i beni ceduti e i servizi prestati da società non residenti nel territorio dello Stato per conto delle quali l'impresa esplica attività di vendita e collocamento di materie prime o merci o di fabbricazione o lavorazione di prodotti. 2

3 DEFINIZIONE DI CONTROLLO La nozione di controllo di cui all art. 110, comma 7, del Tuir, richiamava, secondo la dottrina, la nozione civilistica di controllo (art c.c.). Ai sensi dell'art c.c., si ha rapporto di controllo in caso di: società in cui un'altra società dispone della maggioranza dei voti esercitabili nell'assemblea ordinaria; società in cui un'altra società dispone di voti sufficienti per esercitare un'influenza dominante nell'assemblea ordinaria; società sulle quali un'altra società esercita un'influenza notevole in virtù di particolari vincoli contrattuali. 3

4 segue La C.M n. 32/9/2267 elenca alcune situazioni che possono determinare un'influenza economica potenziale o attuale in sede di determinazione dei prezzi di trasferimento, indipendentemente da vincoli contrattuali o azionari, sono desumibili da circostanze), quali: vendita di prodotti fabbricati dall'altra impresa; impossibilità di funzionamento dell'impresa senza il capitale, i prodotti e la cooperazione tecnica dell'altra impresa; diritto di nomina dei membri del Consiglio di amministrazione o degli organi direttivi delle società; presenza di membri comuni del Consiglio di amministrazione o degli organi direttivi della società; relazioni di famiglia tra le parti; concessione d'ingenti crediti o prevalente dipendenza finanziaria; partecipazione da parte delle imprese a cartelli o consorzi, in particolare se finalizzati alla fissazione dei prezzi; controllo di approvvigionamento o di sbocchi; sussistenza di contratti che modellino una situazione monopolistica; altre ipotesi in cui venga esercitata potenzialmente o attualmente un'influenza sulle decisioni imprenditoriali. 4

5 RETTIFICA EX ART. 110, COMMA 7, TUIR. La rettifica da parte dell Amministrazione finanziaria opera in modo automatico quando comporta un aumento del reddito dell impresa residente. Al contrario, se dall applicazione del valore normale dovesse risultare una diminuzione del suo reddito, la norma troverebbe applicazione soltanto in esecuzione degli accordi conclusi con le autorità competenti degli Stati esteri, a seguito delle speciali procedure amichevoli previste dalle convenzioni internazionali contro le doppie imposizioni sui redditi. 5

6 segue La normativa sul transfer pricing di cui all art. 110, comma 7, del Tuir, prevede che le transazioni intercorrenti tra controparti correlate, residenti in Paesi diversi, debbano avvenire a valore normale, ossia al valore applicabile per quella stessa transazione effettuata tra imprese indipendenti. Fondamentale per l applicazione della disciplina in esame è il fatto che l operazione posta in essere sia infragruppo. 6

7 VALORE NORMALE E PRINCIPIO DI LIBERA CONCORRENZA L art. 9 del Tuir individua il criterio del valore normale così definito: prezzo o il corrispettivo mediamente praticato per beni e servizi della stessa specie o similiari, in condizioni di libera concorrenza, vale a dire il prezzo che determinerebbero imprese indipendenti per transazioni similari sul libero mercato. Per la determinazione del valore normale si fa riferimento, in quanto possibile, ai listini o alle tariffe del soggetto che ha fornito i beni o i servizi e, in mancanza, alle mercuriali e ai listini delle camere di commercio e alle tariffe professionali, tenendo conto degli sconti d'uso. Per i beni e i servizi soggetti a disciplina dei prezzi si fa riferimento ai provvedimenti in vigore. 7

8 segue I principali problemi legati all applicazione della disciplina dei prezzi di trasferimento sono: i rischi potenziali di doppia imposizione in caso di rettifica del reddito imponibile; l individuazione del valore normale. 8

9 RIMEDI CONTRO LA DOPPIA IMPOSIZIONE Sul piano internazionale PROCEDURA AMICHEVOLE CONVENZIONALE: Correlative adjustment ex art. 9 ( 2) del Modello OCSE PROCEDURA AMICHEVOLE ORDINARIA ex art. 25 Modello OCSE Convenzione arbitrale (Convenzione CEE n. 436/1990) APA - Advance Pricing Arrangements (o Agreements) Sul piano interno Ruling di standard internazionale, ex art. 8 D.L. 30 settembre 2003, n. 269 convertito, con modificazioni, dalla legge 24 novembre 2003 n. 326, e Provvedimento del Direttore dell Agenzia delle Entrate del 23 luglio

10 A.P.A. Definizione e finalità Gli APA sono accordi preventivi conclusi fra amministrazioni fiscali e contribuenti atti a determinare, in anticipo rispetto ai controlli sulle transazioni, appropriati criteri da utilizzarsi ai fini della determinazione dei prezzi di trasferimento. Finalità: Integrare i tradizionali meccanismi amministrativi, giudiziari e convenzionali per risolvere le questioni di transferpricing. 10

11 A.P.A.- CARATTERISTICHE Gli APA: vengono formalmente intrapresi dai contribuenti tramite la richiesta di negoziazione rivolta ad una o più Amministrazioni e possono essere: unilaterali (quando sono effettuati tra un contribuente e l Amministrazione competente); bilaterali o multilaterali (quando partecipano alle consultazioni le imprese associate parti della transazione commerciale e tutte le amministrazioni competenti 11

12 I METODI DI INVIDUAZIONE DEL VALORE NORMALE METODI TRADIZIONALI metodo del confronto del prezzo (Comparable Uncontrolled Price, di seguito come CUP ); metodo del costo maggiorato (Cost Plus Method), ossia confronto del margine di utile lordo del venditore di beni o servizi; metodo del prezzo di rivendita (Resale Price Method), ovvero confronto del margine di utile lordo conseguito dall acquirente. METODI REDDITUALI metodo basato sul margine netto della transazione (Transactional Net Margin Method, o TNMM); metodo di ripartizione degli utili (Profit Split Method); metodo della comparazione dell utile; metodo del rendimento del capitale investito. 12

13 La recente posizione assunta dall OCSE Dal 2010 l OCSE non prevede più il primato dei metodi transazionali rispetto a quelli reddituali. All interno delle Transfer Pricing Guidelines (ultima versione del 22 luglio 2010) l OCSE, relativamente ai metodi utilizzabili, non ha previsto infatti una specifica gerarchia, riferendosi invece al most appropriate transfer pricing method to the circumstances of the case (v. TP Guidelines 2010, Cap. II). È stata comunque espressa una preferenza per l utilizzo dei metodi tradizionali rispetto a quelli puramente reddituali. 13

14 METODI TRADIZIONALI 1) metodo del confronto dei prezzi (comparable uncontrolled pricing method). la congruità della transazione viene accertata confrontando il prezzo in verifica con quello che verrebbe praticato per transazioni comparabili tra imprese indipendenti (confronto esterno), ovvero tra una delle imprese che effettuano la transazione e un'impresa indipendente (confronto interno). Il confronto dei prezzi può essere: interno, applicando i listini e le tariffe del fornitore; esterno, basato sui prezzi fissati da imprese diverse da quella esaminata. 14

15 segue Tuttavia, è possibile che nemmeno il confronto con altri prezzi sia realizzabile, poiché a tal fine occorre: a)che i beni/servizi siano comparabili; b)gli stessi siano commerciati all interno dello stesso mercato; c)gli scambi avvengano al medesimo stadio di commercializzazione; d)contengano le medesime clausole contrattuali in merito alle prestazioni accessorie, alle quantità ordinate, etc. Per queste ragioni è ammissibile anche il ricorso agli altri criteri elaborati dall OCSE quali metodi alternativi al confronto del prezzo. 15

16 segue 2) metodo del costo maggiorato (cost plus method): al costo complessivo di produzione si somma un margine di utile. Questo metodo è impiegato in particolare per i beni semilavorati e le prestazioni di servizi, poiché mira ad aggiungere al costo di produzione un adeguata percentuale di ricarico. Esempio: il valore normale della cessione dei beni venduti dalla società estera X alla sua affiliata italiana Y sarà calcolato sommando al costo di produzione del bene per il venditore, inclusivo dei costi diretti e indiretti e delle spese (es. = 80), un margine di utile (es. = 5). Costo di produzione 80 + margine di utile 5 valore normale 85 16

17 segue L OCSE suggerisce l utilizzo di: 3)metodo del prezzo di rivendita (resale pricing method): dal prezzo finale di rivendita del bene acquistato in precedenza si detrae un margine normale di profitto. Esempio: una società estera X vende alcuni beni alla sua affiliata italiana Y. Quest ultima, senza effettuare alcuna trasformazione, li rivende a terzi al prezzo di 100. Il valore normale dei beni venduti da X a Y sarà calcolato deducendo da tale prezzo di rivendita (100) le spese di distribuzione sostenute (es. = 10) e un margine profitto (es. = 5). Prezzo di rivendita spese di distribuzione 10 - margine di utile 5 valore normale 85 (cd. resale price margin); 17

18 I metodi reddituali I metodi cd. reddituali suggeriti dall OCSE sono il: 1) metodo basato sul margine netto della transazione (transactional net margin method): individuazione del margine di profitto ricavato nell operazione infragruppo e confronto con quello ricavato in un operazione comparabile con un soggetto indipendente. 2) metodo di ripartizione dell utile (profit split method): calcolo del valore globale dell utile che le imprese avrebbero raggiunto se avessero operato indipendentemente, individuando la quota di profitto relativa all operazione esaminata in base all apporto di ciascuna unità in termini di rischi e contributi; 18

19 segue 3) metodo della comparazione dell utile (comparable profit method): confronto dei profitti netti realizzati da un operazione infragruppo con quelli di imprese indipendenti che svolgono la medesima attività. 4) metodo del rendimento del capitale investito (return on investment method): il confronto con imprese terze è posto in essere non più a partire dall utile netto, bensì dal rendimento del capitale investito generato dall operazione. 19

20 La disciplina della documentazione dei prezzi di trasferimento infragruppo 20

21 GLI ONERI DOCUMENTALI NELLA DISCIPLINA ITALIANA L art. 26 del d.l. n. 78 del 2010 del 31 maggio 2010, convertito in legge n. 122 del 30 luglio 2010, ha introdotto all art. 1 del d.lgs. n. 471 del 1997 il comma 2 ter relativo alla disapplicazione delle sanzioni amministrative (i.e. dal 100% al 200% della maggiore imposta o del minor credito accertato) laddove il contribuente, in caso di accessi, ispezioni, verifiche o dello svolgimento di altra attività istruttoria da parte dell Amministrazione Finanziaria, presenti un apposita documentazione finalizzata al riscontro della conformità al valore normale dei prezzi di trasferimento applicati. Il 29 settembre 2010 è stato emanato il provvedimento del Direttore dell Agenzia delle Entrate che indica i contenuti della documentazione da produrre, nonché le tempistiche e le modalità di consegna di detti documenti. Al riguardo l Agenzia delle Entrate ha emanato la circolare n. 58/E del 15 dicembre Si tratta di uno strumento aggiuntivo rispetto a quello del ruling internazionale, disciplinato dall art. 8 del d.l. 30 settembre 2003, n. 269 (convertito, con modificazioni, dalla l. 24 novembre 2003, n. 326). 21

22 L ART. 26 D.L. 78/2010 La nuova disposizione quindi: A.Consente di fruire di un regime di esonero dalle sanzioni per la violazione amministrativa di cui all art. 1, comma 2, del D.Lgs. 471/97; B.Permette all Amministrazione Finanziaria di disporre, in sede di controllo, di un valido supporto documentale al fine di verificare le politiche di transfer pricing del gruppo. 22

23 IL PROVVEDIMENTO DEL DIRETTORE DELL AGENZIA DELLE ENTRATE Il Provvedimento fa esplicito riferimento alle disposizioni contenute nel Codice di Condotta adottato dal Consiglio UE nel 2006 e nelle Transfer Pricing Guideslines dell Ocse, nella versione emanata il 22 luglio Pertanto il Codice di Condotta e le citate Guideslines sono il punto di riferimento per la redazione della documentazione richiesta dalla normativa italiana. 23

24 Transfer Pricing Guideslines for Multinational Enterprises and Tax Administrations Occorre, ai fini della valutazione della conformità del prezzo di trasferimento con quello di libera concorrenza, tenere in considerazione i seguenti elementi: 1) il tipo di transazione da esaminare; 2) le politiche commerciali realizzate dal gruppo multinazionale; 3) le condizioni del mercato esistenti; 4) la contrattualistica di riferimento; 5) una analisi delle funzioni svolte, dei rischi assunti e dei beni strumentali utilizzati dalle parti coinvolte nell operazione. 24

25 Tipologia e contenuto della documentazione Il Provvedimento identifica: un documento denominato Masterfile; un documento denominato Documentazione Nazionale. Essi rappresentano la documentazione idonea che consente di accedere al regime di esonero di cui al D.Lgs. 471/97. 25

26 A) Il Masterfile. È un documento che con riferimento ad un gruppo multinazionale di imprese riporta: 1. la sua descrizione generale: storia, evoluzione, settori di operatività e mercati di riferimento; 2. la sua struttura: organizzativa e operativa; 3. le strategie generali perseguite; 26

27 4. i flussi delle operazioni e segue 5. le operazioni infragruppo, suddivise per tipologia: (i) (ii) (iii) (iv) descrivere la natura delle operazioni infragruppo (ad es. cessione di beni materiali o immateriali, prestazioni di servizi, prestazioni di servizi finanziari), con facoltà di escludere quelle aventi ad oggetto beni o servizi intercorrenti tra imprese associate entrambe residenti in Paesi diversi da quelli membri dell UE; indicare i soggetti appartenenti al gruppo tra cui sono intercorse le operazioni aventi ad oggetto i beni ed i servizi descritti; Indicare gli importi delle suddette operazioni; Indicare le motivazioni economiche per le quali l attività è stata così strutturata. - servizi funzionali allo svolgimento delle attività infragruppo; - eventuali accordi in essere per la ripartizione dei costi; 27

28 segue 6. le funzioni svolte da ogni impresa, i beni strumentali impiegati e i rischi da ognuna assunti; 7. i beni immateriali; 8. la politica di determinazione dei prezzi di trasferimento del gruppo; 9. i rapporti con le Amministrazioni fiscali dei Paesi UE e l avvenuta effettuazione di ruling in materia di prezzi di trasferimento (Advance Price Arrangements APA). 28

29 Riporta: B) La Documentazione nazionale la descrizione generale della società; il settore in cui opera la società; la struttura operativa della società; le strategie generali da essa perseguite; 29

30 segue le operazioni infragruppo, dove si deve: - riportare dettagliatamente la descrizione delle operazioni, - svolgere un analisi di comparabilità, esplicitando (i 5 fattori di comparabilità contemplati dalle Guidelines OCSE): a) le caratteristiche dei beni: b) l analisi delle funzioni svolte, dei rischi assunti e dei beni strumentali utilizzati; c) i termini contrattuali; d) le condizioni economiche; e) le strategie d impresa perseguite. - indicare il metodo adottato per la determinazione dei prezzi di trasferimento delle operazioni, esplicitando: a) il metodo prescelto e le ragioni della sua conformità rispetto al principio di libera concorrenza; b) i criteri applicativi del metodo prescelto; c) i risultati derivanti dall applicazione del metodo adottato. 30

31 segue l esistenza di accordi per la ripartizione dei costi (CCA) a cui l impresa partecipa, indicando: - i soggetti, l oggetto e la durata del CCA; - il perimetro delle attività e dei progetti coperti; - il metodo di determinazione dei benefici attesi in capo ad ognuna delle imprese partecipanti all accordo e le relative previsioni espressi in cifre, esiti parziali e scostamenti, - la forma e il valore dei contributi forniti da ognuna delle imprese partecipanti, nonché i metodi e i criteri utilizzati per la loro determinazione; - le previsioni negoziali relative a versamenti compensativi o modifiche dei termini dell accordo dipendenti dal mutare delle circostanze; - gli eventuali mutamenti intervenuti nell accordo. 31

32 La documentazione idonea a contenuto specifico per: Le società holding appartenenti ad un gruppo multinazionale: a)documento denominato Masterfile e da b)documento denominato Documentazione Nazionale. 32

33 segue Per: Le società sub-holding appartenenti ad un gruppo multinazionale: a) documento denominato Masterfile ma le informazioni possono riguardare solo il sotto-gruppo al cui vertice è posta la subholding; nonché un b) documento denominato Documentazione Nazionale. In luogo del Masterfile con i requisiti suindicati, può essere esibito il Masterfile relativo all intero gruppo, anche se predisposto da soggetto residente in altro Stato membro dell UE in conformità con il Codice di condotta. Qualora il Masterfile relativo all intero gruppo rechi minori informazioni relative al sotto-gruppo rispetto a quelle desumibili dallo schema del Provvedimento, lo stesso dovrà essere integrato a cura della sub-holding. 33

34 segue Per: Le imprese controllate appartenenti ad un gruppo multinazionale: la documentazione idonea cui si riferisce l art. 1, comma 2ter, d.lgs. n. 471 del 1997, è costituita esclusivamente da un documento denominato Documentazione Nazionale. 34

35 segue Per: Le stabili organizzazioni in Italia di imprese non residenti: si applica quanto detto finora per le precedenti categorie, a seconda che il soggetto non residente di cui la stabile organizzazione è parte sia qualificabile come società holding, sub-holding o impresa controllata, appartenente a un gruppo multinazionale. Le piccole e medie imprese: hanno la facoltà di non aggiornare i dati relativi al metodo adottato per la determinazione dei prezzi di trasferimento delle operazioni, di cui alla Documentazione Nazionale, con riferimento ai due periodi d imposta successivi a quello a cui si riferisce la documentazione, qualora l analisi di comparabilità si basi su informazioni reperite su fonti pubblicamente disponibili, e sempreché i fattori relativi alle caratteristiche dei beni e alle strategie d impresa non subiscano modificazioni significative in detti periodo di imposta. 35

36 La documentazione deve essere: Predisposta annualmente, con unica eccezione per le PMI, che possono sottrarsi all obbligo di aggiornare i dati relativi all analisi di comparabilità per i 2 anni successivi a quello di predisposizione della documentazione; siglata in ogni pagina dal legale rappresentante o da un suo delegato, e firmata sull ultima pagina anche in via elettronica. 36

37 segue consegnata ai verificatori entro 10 gg. dalla richiesta, anche se è consentito integrare i documenti entro 7 gg. dalla richiesta; in formato elettronico; qualora vi siano solo copie cartacee, il contribuente può, entro congruo tempo predisporre la documentazione in formato elettronico, ferma restando la disapplicazione delle sanzioni. 37

38 Comunicazione del possesso della documentazione A regime: mediante compilazione dell apposita sezione nella dichiarazione dei redditi annuale. Per i periodi di imposta anteriori al : sempre, mediante il servizio Entratel, a condizioni che la comunicazione sia anteriore all inizio di attività di accertamento delle quali il contribuente abbia avuto formale conoscenza. 38

39 E ora pausa caffè 39

40 Le sanzioni nel transfer pricing

41 ESIMENTE DI CUI ALL ART. 2-TER D.LGS 471/97 RIFLESSI NEL SISTEMA SANZIONATORIO AMMINISTRATIVO ACCERTAMENTO DA TRANSFER PRICING: una eventuale rettifica da parte dell Ufficio sui prezzi di trasferimento comporta: in generale: la sanzione dal 100% al 200% della maggiore imposta (infedele dichiarazione ex art. 1 D.Lgs. 471/97) la sanzione non trova applicazione qualora il contribuente, nel corso dell accesso, ispezione o verifica o di altra attività istruttoria, consegni all Amministrazione finanziaria la documentazione idonea a consentire il riscontro della conformità al valore normale dei prezzi di trasferimento praticati l impresa residente è in possesso di documentazione idonea che consenta all Ufficio di verificare la corrispondenza dei prezzi praticati al valore normale

42 Transfer Pricing e l.art 26 D.L. 78/2010 Le novità introdotte dall'art. 26 della L. n. 122/2010, dal provvedimento del 29 settembre 2010 e dalla Circolare ministeriale n. 58/E del 15 dicembre L'art. 26 della legge 30/07/2010, n. 122 (legge di conversione del D.L. n. 78/2010), Adeguamento alle direttive OCSE in materia di documentazione dei prezzi di trasferimento, dispone quanto segue: 1. A fini di adeguamento alle direttive emanate dalla Organizzazione per la cooperazione e lo sviluppo economico in materia di documentazione dei prezzi di trasferimento ed ai principi di collaborazione tra contribuenti ed amministrazione finanziaria, all'articolo 1 del decreto legislativo 18 dicembre 1997, n. 471, dopo il comma 2-bis, e' inserito il seguente: "2-ter In caso di rettifica del valore normale dei prezzi di trasferimento praticati nell'ambito delle operazioni di cui all'articolo 110, comma 7, del decreto del Presidente della Repubblica 22 dicembre 1986, n. 917, da cui derivi una maggiore imposta o una differenza del credito, la sanzione di cui al comma 2 non si applica qualora, nel corso dell'accesso, ispezione o verifica o di altra attività istruttoria, il contribuente consegni all'amministrazione finanziaria la documentazione indicata in apposito provvedimento del Direttore dell'agenzia delle entrate idonea a consentire il riscontro della conformità al valore normale dei prezzi di trasferimento praticati. Il contribuente che detiene la documentazione prevista dal provvedimento di cui al periodo precedente, deve darne apposita comunicazione all'amministrazione finanziaria secondo le modalità e i termini ivi indicati. In assenza di detta comunicazione si rende applicabile il comma 2".

43 SANZIONI AMMINISTRATIVE CASO 1) MASSIMA COLLABORAZIONE E SFORZO DOCUMENTATIVO DEL CONTRIBUENTE: -Predisposizione della documentazione ex provvedimento 29 settembre comunicazione all Agenzia del possesso di documentazione - esibizione ai verificatori); conseguenza: esimente totale da sanzioni (art. 1, comma 2- ter, del D.Lgs. n. 471/1997 come introdotto dall art. 26 del D.L. n. 78/2010);

44 segue CASO 2) COLLABORAZIONE RILEVANTE DEL CONTRIBUENTE: -Predisposizione documentazione sostanzialmente in stile provvedimento Agenzia delle Entrate -Nessuna comunicazione all Agenzia, oppure caso più plausibile, -Predisposizione documentazione in stile OCSE o Ue o comunque secondo forme non prefissate ma tali da costituire un tentativo in buona fede di determinare e documentare i prezzi; -conseguenze: attenuazione delle sanzioni per via dei principi generali artt. 5 (colpevolezza), 6 (cause di non punibilità), 7 (criteri di determinazione della sanzione) del D.Lgs. n. 472/1997; in particolare applicando il comma 4 dell art. 7 citato, nel caso comunque gli altri criteri dello stesso articolo facciano propendere per il minimo, si arriverebbe a determinare una sanzione nella misura del 50% del tributo contestato per infedele dichiarazione;

45 segue CASO 3) NON COLLABORAZIONE DEL CONTRIBUENTE: - mancanza di qualunque documentazione oppure - documentazione così insufficiente da non dare utili informazioni ai verificatori per eseguire i loro controlli; conseguenze: sanzione normale ex art. 1 del D.Lgs. n. 471/1997 per il caso di infedele dichiarazione con gradazione tra il minimo (100% del tributo) ed il massimo (200% del tributo), e in particolare, nel caso comunque i criteri dell art. 7, commi da 1 a 3, inducano per il minimo, sanzione applicata al 100% del tributo;

46 segue CASO 4) COMUNICAZIONE MA NON EFFETTIVA PREDISPOSIZIONE DELLA DOCUMENTAZIONE: strumentalità nell invocazione della norma esimente (come ricordato dalla circ. n. 58/E del 15 dicembre 2010 in caso di comunicazione e non viene riscontrato il possesso della documentazione); conseguenze: sanzioni inasprite ex D.Lgs. n. 472/1997 sempre in ragione della condotta (disdicevole) dell agente (art. 7), con applicazione della sanzione prima indicata, oltre il minimo del 100% e fino al massimo del 200% del tributo.

47 RIFLESSI NEL SISTEMA SANZIONATORIO PENALE: CONDOTTA PUNIBILE Quali sono i rischi potenzialmente configurabili in occasione della valutazione, ritenuta scorretta dai verificatori, dei prezzi di trasferimento? Le fattispecie criminose sono quelle di: «dichiarazione fraudolenta mediante altri artifici» (art. 3 D.Lgs. 74/2000) ; «dichiarazione infedele» (art. 4 D.Lgs. 74/2000).

48 DICHIARAZIONE FRAUDOLENTA MEDIANTE ALTRI ARTIFICI (art. 3 D.Lgs. 74/2000) Il delitto di cui all'art. 3 del D.Lgs. n. 74/2000 punisce la violazione dell'obbligo di veritiera esposizione della situazione reddituale, ovverossia della base imponibile allorché la falsa rappresentazione contabile sia artificiosamente supportata da «mezzi fraudolenti idonei ad ostacolare l'accertamento».

49 DICHIARAZIONE INFEDELE (art. 4 D.Lgs. 74/2000). L'art. 4 del D.Lgs. n. 74/2000 rende punibile, al di là di dati limiti quantitativi, peraltro facilmente raggiungibili dalle grandi imprese, la «mera dichiarazione infedele», priva di connotati di frode. Alla base dell'incriminazione, vi è semplicemente la condotta consistente nell'indicare, in una delle dichiarazioni annuali, il reddito o la base imponibile inferiori a quelli reali, mediante l'esposizione di elementi attivi per un ammontare inferiore a quello effettivo oppure di elementi passivi fittizi.

50 ESCLUSIONE DELLA PUNIBILITA ART. 7 D.Lgs. 74/ Non danno luogo a fatti punibili a norma degli articoli 3 e 4 le rilevazioni nelle scritture contabili e nel bilancio eseguite in violazione dei criteri di determinazione dell'esercizio di competenza ma sulla base di metodi costanti di impostazione contabile, nonché le rilevazioni e le valutazioni estimative rispetto alle quali i criteri concretamente applicati sono stati comunque indicati nel bilancio. 2. In ogni caso, non danno luogo a fatti punibili a norma degli articoli 3 e 4 le valutazioni estimative che, singolarmente considerate, differiscono in misura inferiore al dieci per cento da quelle corrette. Degli importi compresi in tale percentuale non si tiene conto nella verifica del superamento delle soglie di punibilità previste nel comma 1, lettere a) e b), dei medesimi articoli.

51 SOGGETTI RESPONSABILI Quanto ai soggetti potenzialmente responsabili del reato tributario, bisogna precisare che, sebbene l'art. 4 del D.Lgs. n. 74/2000 usi l'espressione generica «chiunque», il soggetto attivo del reato va individuato in base ai principi generali ed in particolare in base al principio della «personalità della responsabilità penale» (art. 27, primo comma, Cost.). Risponde, in primo luogo, chi ha sottoscritto la dichiarazione dei redditi incriminata.

52 CONSIDERAZIONI PROCESSUALI L'ipotesi criminosa normalmente applicabile in relazione al transfer pricing è quella di cui all'art. 4 del D.Lgs. n. 74/2000. In questo caso il giudice penale dovrà accertare se è stata superata, oppure no, la soglia di punibilità. In caso contrario, infatti, il fatto costituirà, eventualmente, solo illecito tributario non penale. Dovrà inoltre verificare se esistono estremi della condotta contestata, ossia una dichiarazione dolosamente (con il dolo specifico del «fine di evasione fiscale») mirante a sottrarre materia imponibile alla tassazione, pur senza estremi di frode, e pur in riferimento ad operazioni di tipo meramente valutativo, come appunto quelle inerenti al transfer pricing. Ove il giudice ritenga l'esistenza di estremi dell'«infedeltà» della dichiarazione, dovrà esaminare l'eventuale superamento della «franchigia» del 10%, con riferimento alle «valutazioni singolarmente considerate», perché, in caso contrario, in base all'art. 7, comma 2, del D.Lgs. n. 74/2000, il reato non si verificherebbe. Nell'ipotesi di superamento della franchigia, il giudice dovrà valutare se si sono concretizzati gli estremi dell'indicazione in bilancio dei criteri di valutazione seguiti, e se il tipo di descrizione degli stessi (più o meno ampia) possa far ritenere esistente la causa di non punibilità di cui al comma 1 dello stesso art. 7.

53 SUPERATA Il giudice penale deve accertare il superamento della soglia di punibilità NON SUPERATA Deve verificare se esistono estremi della condotta contestata, ossia una dichiarazione dolosamente (con il dolo specifico del «fine di evasione fiscale») mirante a sottrarre materia imponibile alla tassazione, pur senza estremi di frode, e pur in riferimento ad operazioni di tipo meramente valutativo, come appunto quelle inerenti al transfer pricing. ILLECITO TRIBUTARIO NON PENALE INFEDELE DICHIARAZION E Deve esaminare l'eventuale superamento della «franchigia» del 10%, con riferimento alle «valutazioni singolarmente considerate» SUPERATA NON SUPERATA Deve valutare se si sono concretizzati gli estremi dell'indicazione in bilancio dei criteri di valutazione seguiti, e se il tipo di descrizione degli stessi (più o meno ampia) possa far ritenere esistente la causa di non punibilità di cui al comma 1 dello stesso art. 7. NESSUN REATO PENALE

54 ESIMENTE DI CUI ALL ART. 2-TER D.LGS 471/97 RIFLESSI NEL SISTEMA SANZIONATORIO PENALE TRIBUTARIO Le operazioni di transfer pricing danno luogo normalmente, nella prassi delle verifiche della Guardia di Finanza e dell Agenzia delle Entrate, alla contestazione del reato di cui all art. 4 D.Lgs. 74/2000 (Dichiarazione infedele), rispetto alla quale oltre al superamento della soglia mista di punibilità prevista deve essere compiuta, da parte degli stessi verificatori, prima ancora che del giudice penale, trattandosi di valutazioni estimative, l analisi della sussistenza, o meno, delle situazioni esimenti di cui all art. 7 stesso D.Lgs.

55 La disciplina del Transfer Pricing UN CASO PRATICO 55

56 CASE HISTORY Suddivisione del progetto in 3 fasi: 1) fase preparatoria ante incarico 2) fase redazionale del progetto 3) fase decisionale in ambito fiscale 56

57 FASE 1(preparatoria) action Individuazione dei responsabili di riferimento e comprensione delle esigenze del gruppo Individuazione del perimetro di riferimento warning CFO, Controllo di Gestione e Responsabile amministrativo Definizione di controllo (anche di fatto) Individuazione degli esercizi da coprire Check list delle operazioni infragruppo Esercizi ante 2010: mancanza di documentazione variazioni nel personale e nelle politiche di TP Inserire anche le operazioni tra società non residenti Lettera di incarico (mandato) Disclaimer, onorario, time consuming, flag in Unico, competenza prof.le 57

58 FASE 2 (Redazionale) action Redazione del Masterfile: - cap. 1-3: descrizione generale del gruppo; struttura e strategie generali perseguite dal gruppo. - cap. 4-5: operazioni infragruppo: Cessione di beni/servizi, finanziamenti, costi di regia, royalties, riaddebito di altri costi (ad es. personale dipendente). -cap. 6: Analisi delle funzioni svolte, dei beni strumentali utilizzati e dei rischi assunti. warning Particolare attenzione alla struttura organizzativa (ruolo di ogni società) ed alle strategie del gruppo. Per ogni operazione: inerenza, scelta del metodo adottato, banche dati, documentazione sottostante, pagamenti, motivazioni economiche. Attenta analisi per le singole società che dovrà portare ad un risultato coerente con la politica di TP adottata dal gruppo. 58

59 segue: Action: - cap. 7: Beni immateriali - cap. 8: Politica di determinazione dei prezzi di trasferimento. Warning: Particolare attenzione anche agli intangibles non iscritti a bilancio (ad es. know how di processo). Indicare per ogni operazione evidenziata nei cap. 4 e 5. Analisi delle criticità per operazione. - cap. 9: Presenza di APA (Advance Pricing Arrangements) e/o ruling internazionale. 59

60 segue: Country file (o documentazione nazionale). Capitolo 5: operazioni infragruppo. La strategia a livello di singola entità (e di coerenza con il Master File) si gioca in questo capitolo. Particolare attenzione deve essere prestata al fatto che eventuali scelte di metodi che dipendono da ricerche su banche dati devono essere il più possibile oggettive e riproducibili. 60

61 TRANSFER PRICING NEI FINANZIAMENTI INFRAGRUPPO Disposizioni normative nazionali: I componenti di reddito positivi e/o negativi derivanti dall erogazione di un prestito tra società consociate non residenti rientrano a pieno titolo nella presunzione di quantificazione al valore normale di cui all art. 110, comma 7, del Tuir. Ne consegue che eventuali clausole di infruttuosità stabilite contrattualmente tra mutuatario e mutuante, sono destinate a non produrre effetti, quantomeno dal punto di vista fiscale. L art. 110, prevale sull eventuale clausola di infruttuosità posta per vincere la presunzione di cui al richiamato art. 45, comma 2, del Tuir. Il problema concreto di non facile soluzione, tuttavia, è rappresentato dalla scelta del criterio più opportuno al fine di stabilire, nell operazione di finanziamento, la corretta quantificazione del valore normale del saggio d interesse La circ. n. 32 (prot. n. 9/2267) del 22 settembre 1980, nonostante sia un documento molto datato (e per diversi aspetti superato), costituisce, ancora oggi, il principale riferimento di prassi in materia di transfer pricing. 61

62 segue Principio di libera concorrenza, ossia il saggio di interesse della transazione in verifica sarà determinato considerando quello pattuito o che sarebbe stato pattuito per un mutuo similare contratto da imprese indipendenti. Il primo passo consiste, anzitutto, nell individuare il mercato di riferimento della transazione comparabile: il concetto di mercato del mutuante deve essere interpretato in senso sostanziale, tenendo presente il mercato sul quale sono stati di fatto raccolti i fondi oggetto del finanziamento. Tale mercato non sempre può coincidere con quello del Paese di residenza di chi compare formalmente nel contratto come mutuante. Le Direttive dell Ocse, pur non avendo natura di fonte normativa, costituiscono un fondamentale punto di riferimento sia per i contribuenti, sia per l Amministrazione finanziaria: occorre porsi nella prospettiva sia del fornitore del servizio che del beneficiario dello stesso. Ne deriva che i pagamenti relativi devono considerare il valore del servizio reso al beneficiario e quanto un impresa indipendente comparabile sarebbe disposta a pagare per quel servizio in circostanze comparabili, nonché i costi sostenuti dal fornitore del servizio. L applicazione di tali direttive farà sì che si utilizzi il metodo CUP o il metodo del costo maggiorato ai fini del pricing dei servizi infragruppo. 62

63 segue In conclusione, sulla base di quanto contenuto nelle Guidelines, si afferma che la remunerazione di un finanziamento infragruppo debba avvenire attraverso la corresponsione di un tasso di interesse al mutuante da parte del mutuatario; tale tasso di interesse deve corrispondere a quello che sarebbe stato previsto tra imprese indipendenti in circostanze comparabili. Per l individuazione del tasso di interesse normale applicabile ai mutui fra società collegate appartenenti a Paesi diversi, si deve fare riferimento al mercato dove sono stati raccolti i fondi oggetto del prestito, avendo riguardo altresì a tutti gli altri fattori rilevanti quali l ammontare del prestito, la durata, la posizione finanziaria del mutuante, la moneta di computo, i rischi di cambio. Qualora sia la consociata italiana mutuante, vi è la necessità di reperire un riferimento statistico pubblico, il quale sia idoneo a esprimere il tasso normale di mercato. Un utile contributo potrebbe essere individuato nel documento della Banca d Italia noto come Bollettino Statistico, consultabile liberamente attraverso Internet. Per la determinazione degli interessi attivi a valore normale sui finanziamenti infragruppo, distintamente per ogni società finanziata non residente, occorrerà moltiplicare il tasso d interesse medio ponderato desunto dalla predetta tabella per l importo finanziato per il numero dei giorni di valuta diviso Il tasso medio estratto dalle statistiche della Banca d Italia, a nostro giudizio, appare costituire un possibile riferimento per individuare il valore di mercato. Qualora sia la consociata italiana mutuataria, occorre prendere come riferimento il tasso d interesse mediamente praticato nello Stato in cui ha sede la società erogante. Si pensi, ad esempio, al caso di un finanziamento concesso a una società italiana da altra società estera del medesimo gruppo; si ipotizzi che entrambi i Paesi (Italia e quello di residenza della società erogante) siano parte dell UE, ossia aderiscano alla moneta unica europea e rientrino nel Sistema Europeo delle Banche Centrali: per la determinazione del tasso in argomento, si potrà fare riferimento alle statistiche dell eurosistema elaborate dalla Banca d Italia. 63

64 TRANSFER PRICING NELLE PRESTAZIONI DI SERVIZI INFRAGRUPPO Principi per la verifica di un effettivo servizio e dei criteri per la determinazione dei relativi corrispettivi: Utilità :il servizio deve soddisfare un reale e concreto interesse della filiale, per il quale, in mancanza della prestazione interna di gruppo, avrebbe fatto ricorso comunque a terzi esterni. Comparazione; Duplicazione: in relazione ai principi enunciati dalle Guidelines OCSE, non devono essere considerati servizi infragruppo le attività intraprese da un membro del gruppo che semplicemente duplicano un servizio che un altro membro del gruppo già svolge autonomamente o che riceve da un terzo indipendente. Attività centralizzate presso la controllante o un centro servizi. 64

65 Issue connesse alla prestazione di servizi infragruppo 1) Identificazione dei servizi intercompany: In termini generali si rileva che le attività relative alla prestazione di servizi infragruppo possono variare notevolmente nell ambito dei gruppi multinazionali, nella misura in cui tali attività apportano un utile (o un utile presunto) ad uno o più membri del gruppo. A tale riguardo è opportuno procedere alla stipula di un contratto intercompany che identifichi chiaramente i servizi oggetto di prestazione. 65

66 segue 2) Prestazione di servizi e vantaggio alle consociate Con riferimento ai servizi citati, assume importanza il principio di utilità: infatti, come rilevano le Guidelines OCSE, il vantaggio conseguito dalle consociate deve essere: diretto: la partecipata deve trarre il principale ed essenziale beneficio dalla prestazione e non un utilità in via indotta e successiva rispetto ad un interesse prioritario; effettivo: l utilità della prestazione deve essere attuale, concreta e non potenziale od astratta; non incidentale: il beneficio derivante dalla prestazione non deve essere occasionale, incidentale od addirittura involontario, ma specificatamente ricercato. A tale riguardo, è necessario documentare il vantaggio e l utilità conseguita dalle consociate a seguito della prestazione dei servizi. Non esistono, ad oggi, indicazioni ufficiali, relative alla documentazione atta a supportare i vantaggi derivanti dalla prestazione di servizi intercompany. 66

67 segue 3) Corrispettivi per la prestazione 4) Metodi di determinazione del prezzo di trasferimento: nella selezione del metodo per la determinazione del prezzo di trasferimento le indicazioni fornite dall OCSE nei Capitoli I ( The Arm s Length Principle ) e II ( Transfer Pricing Methods ) delle Guidelines fanno ricorso ai seguenti metodi: metodo del prezzo comparabile di libero mercato (o metodo CUP): tale metodo confronta il prezzo di beni o servizi trasferiti nel corso di una transazione tra imprese associate con il prezzo applicato a beni o servizi trasferiti nel corso di una transazione sul libero mercato in circostanze comparabili; metodo del costo maggiorato (Cost Plus): tale metodo considera i costi sostenuti dal fornitore di beni (o servizi) nel corso di una transazione controllata per beni trasferiti o servizi forniti ad un acquirente collegato. Al costo di produzione è poi aggiunta un appropriata percentuale di ricarico (cost plus mark up) così da ottenere un utile adeguato tenendo conto delle funzioni svolte e delle condizioni di mercato. 67

68 segue 5) Metodi di imputazione delle spese di regia I due aspetti fondamentali per la disamina dei prezzi di trasferimento in tali fattispecie sono: l analisi funzionale; la verifica dell esistenza e la quantificazione del vantaggio conseguito dalle diverse imprese del gruppo. 68

69 LE SCELTE FINALI Una volta predisposta la documentazione, è il tempo di scegliere cosa fare da un punto di vista fiscale: BARRO LA CASELLINA? O NON BARRO LA CASELLINA? 69

70 Modello Unico Quadro RS: suddiviso in 3 parti: - Identificazione del rapporto di controllo; - Quantificazione delle operazioni infragruppo; - Flag ai fini dell esimente ex art

71 segue: A prescindere dalla scelta di natura fiscale, il progetto ha consentito di: 1) valutare la reale redditività delle società controllate estere; 2) evidenziare le criticità del gruppo in termini di transazioni e/o di documentazione sottostante; 3) correggere gli errori commessi ed aggiustare per gli esercizi futuri la propria politica di TP; 4) argomentare la propria politica in tema di TP ed archiviare un maniera unitaria la documentazione a supporto in caso di necessità. 71

72 Grazie per la Vostra attenzione Dott. Albino Motter D.ssa Patrizia Iotti 72