I contratti di leasing IAS 17 e IFRS 16

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1 Università degli Studi di Trieste Sistemi contabili e informazione d impresa Modulo di Ragioneria Internazionale I contratti di leasing IAS 17 e IFRS 16 di 1

2 Il leasing Il leasing è un contratto per mezzo del quale il locatore trasferisce al locatario, in cambio di un pagamento o di una serie di pagamenti, il diritto all utilizzo di un bene per un periodo di tempo stabilito. La contabilizzazione delle operazioni di leasing ha sempre rappresentato un problema per i principi contabili. La questione principale è il riconoscimento del bene preso in leasing nel bilancio dell utilizzatore. Lo IASB ha recentemente modificato la disciplina del leasing, sostituendo lo IAS 17 con il nuovo IFRS 16, emanato nel Il nuovo principio contabile prevede una modifica sostanziale alla disciplina esistente e riduce la discrezionalità tecnica del redattore del bilancio rispetto a quanto previsto dallo IAS 17. L applicazione dell IFRS 16 è prevista a partire dai bilanci

3 Le operazioni di leasing secondo lo IAS 17 Lo IAS 17 definisce due tipi diversi di leasing: Leasing finanziario: i rischi e i benefici derivanti dalla proprietà del bene sono di fatto trasferiti al locatario. La proprietà del bene può essere trasferita o meno al termine del contratto. Leasing operativo: i rischi e i benefici derivanti dalla proprietà del bene non sono trasferiti al locatario. Si tratta, pertanto, di una definizione residuale. 3

4 Criteri per qualificare un leasing come «finanziario» Criteri prescrittivi Se almeno uno di questi aspetti è presente, il contratto di norma si qualifica come finanziario Trasferimento della proprietà Opzione di acquisto Durata del contratto Valore attuale dei canoni Natura del bene Clausola dalla quale si evince che il trasferimento è automatico al termine del contratto (es.: opzione put a favore del locatore) Clausola dalla quale si evince l opzione (call) di acquisto da parte del locatario a un prezzo che si presume sufficientemente inferiore al fair value del bene alla data in cui l opzione potrà essere esercitata La durata del leasing copre la maggior parte della vita utile del bene (anche se non è prevista l opzione di acquisto) Il valore attuale dei corrispettivi previsti dal contratto di leasing (pagamenti minimi dovuti) equivale almeno al fair value del bene locato I beni locati sono di natura così particolare che solo il locatario può utilizzarli senza apportare importanti modifiche 4

5 Altri criteri per qualificare un leasing come «finanziario» Criteri non prescrittivi Altri aspetti che possono condurre a qualificare il leasing come finanziario Clausola di risoluzione contrattuale Utili e perdite da oscillazione del fair value attribuiti al locatario Opzione di rinnovo Il locatario può risolvere il contratto, ma le perdite derivanti dalla risoluzione sono contrattualmente previste a suo carico Clausola dalla quale si evince che gli utili e le perdite derivanti da oscillazioni del fair value del valore residuo ricadono sul locatario (per esempio, con variazioni del canone) Clausola dalla quale si evince la possibilità di rinnovare il contratto per un secondo periodo, alla scadenza, a un canone inferiore rispetto a quello normale di mercato 5

6 Leasing finanziario contabilità del locatario Stato Patrimoniale Immobilizzazione locata Debito per canoni di leasing Valore del bene locato + costi diretti Valore attuale dei canoni di leasing In presenza di un leasing finanziario, il bene locato deve essere iscritto nell attivo dello stato patrimoniale del locatario e ammortizzato (prevalenza della sostanza sulla forma). 6

7 Valore di prima iscrizione Il bene e il debito vanno iscritti al minore tra il fair value del bene preso in locazione finanziaria e il valore attuale dei pagamenti minimi dovuti per il leasing. I pagamenti minimi dovuti includono i canoni iniziali, periodici e l opzione di riscatto (se è verosimile che sarà esercitata o se si tratta di un opzione put in capo al locatore). Il valore attuale dei canoni deve essere determinato utilizzando il tasso di interesse implicito dell operazione. Se il tasso implicito non è determinabile, si può usare il tasso marginale di indebitamento. Ogni costo accessorio iniziale a carico del locatario è aggiunto al valore del bene. 7

8 Valore di prima iscrizione (continua) All inizio del leasing finanziario, il bene preso in locazione e il debito per i canoni di leasing iscritto nelle passività hanno lo stesso valore. Unica eccezione, nel caso di presenza di costi diretti iniziali per il locatario, che vanno sommati al valore del bene, ma non a quello del debito. 8

9 Effetti sul reddito negli esercizi successivi I canoni di locazione devono essere ripartiti tra oneri finanziari e riduzione della passività residua. Oltre all onere finanziario, sul reddito del locatario grava anche la quota di ammortamento del bene preso in leasing. La quota di ammortamento viene determinata in maniera analoga a quella per i beni di proprietà. Se non vi è ragionevole certezza che il bene diverrà di proprietà del locatario, questo viene ammortizzato nel periodo più breve tra la vita utile del bene e la durata del leasing (altrimenti: vita utile del bene). 9

10 Confronto tra metodo «finanziario» e «patrimoniale» Variabile Margine operativo lordo Metodo finanziario Reddito operativo + - Reddito netto = = ROI?? D/E + - Oneri finanziari + - Cash flow operativo Cash flow finanziario Cash flow totale = = ROE - + Metodo patrimoniale 10

11 Esempio di leasing finanziario Durata del leasing: 5 anni Fair value del bene: Struttura dei canoni: maxicanone di , quattro canoni di e prezzo di riscatto di Importo finanziato: Tasso di interesse implicito dell operazione: 7,16% Esercizio Valore del bene a inizio esercizio Quota di ammortamento Canone annuo pagato Debito a inizio esercizio Interessi maturati Debito a fine esercizio Totale ammortamenti + interessi 20X0 29, , , , , , , X1 23, , , , , , , X2 17, , , , , , X3 11, , , , , , X4 5, , , , , , X , Totale 29, , , ,

12 IFRS 16 la rappresentazione da parte del locatario Nel 2016 lo IASB ha emanato l IFRS 16, che sostituirà lo IAS 17 dal 1 gennaio 2019: Per il locatario: Tutti i contratti di leasing generano un attività in bilancio relativa al diritto di utilizzo del bene e una passività relativa ai canoni di leasing futuri. Eccezioni: leasing di breve durata (<12 mesi) senza opzione di riscatto; leasing di beni di modesto valore unitario da nuovi (computer, mobilio ). All inizio del contratto l attività è stimata sulla base del valore attuale dei canoni futuri, più eventuali costi diretti sostenuti. In seguito l attività si misura al costo, compresi ammortamenti e svalutazioni, oppure usando il modello della rivalutazione (IAS 16) o il fair value se il bene oggetto di contratto è qualificabile come un investimento immobiliare (IAS 40). 12

13 IFRS 16 - la rappresentazione da parte del locatore Per il locatore rimane ancora valida la distinzione tra leasing operativo e leasing finanziario, secondo una definizione analoga a quella prevista dallo IAS 17. In caso di leasing finanziario, il locatore rileva nello stato patrimoniale un credito per i canoni di leasing futuri. La cessione del bene al locatario genere profitti o perdite di realizzo all inizio del contratto di leasing. 13

14 Confronto con gli US GAAP Il progetto di sviluppo dell IFRS 16 è stato condotto in accordo con il FASB, il quale però ha optato (ASC 842) per una soluzione diversa: riconoscere un attività e una passività per tutte le operazioni di leasing, ma trattare in maniera differente i costi che ne derivano, a seconda che si tratti di un «capital lease» o di un «operating lease». È prevista un eccezione al riconoscimento nello stato patrimoniale per i contratti di durata inferiore ai 12 mesi, ma non per i beni di modesto valore unitario. Nei leasing finanziari il costo dell operazione è riconosciuto in base al tasso di interesse effettivo dell operazione, sommato all ammortamento dell attività. Nei leasing operativi il costo dell operazione è riconosciuto a quote costanti nel reddito operativo, senza distinzione nel conto economico tra ammortamento e interessi sul debito. 14

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