Decreto. Il ripristino IVA sulle cessioni e locazioni di nuove costruzioni di Franco Ricca. crescita. La novità

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1 Il ripristino IVA sulle cessioni e locazioni di nuove costruzioni di Franco Ricca La novità Con il decreto viene ripristinata l imposizione ai fini IVA sia per le locazioni sia per le cessioni di fabbricati abitativi effettuate dalle imprese che li hanno costruiti o ripristinati mediante interventi di recupero. Di consegeuenza, le imprese non soffriranno più l indetraibilità «a monte» connessa al previgente regime di esenzione. Riferimenti D.L. 22 giugno 2012, n. 83, art. 9 D.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633, art. 10 L art. 9 del D.L. 22 giugno 2012, n. 83 (1), ha apportato rilevanti modifiche alla disciplina IVA delle locazioni e delle cessioni di fabbricati, contenuta nei punti 8), 8-bis) e 8-ter) dell art. 10 del D.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633, attuando, per certi versi, una vera e propria controriforma rispetto alla manovra «Visco-Bersani» del Scopo delle modifiche, da tempo reclamate dagli operatori del settore, è di attenuare il regime di esenzione, che determina l indetraibilità dell IVA «a monte» trasformando l imposta in un costo per l impresa (a tacere dei costi indiretti connessi alle complicazioni gestionali) e che, come si legge nella relazione di accompagnamento del decreto, «nell attuale momento di crisi penalizza particolarmente le imprese costruttrici». L esito dell intervento normativo è sicuramente in linea con questo obiettivo, anzi probabilmente supera le aspettative degli stessi operatori, giacché, in estrema sintesi, nella nuova disciplina, da un lato, le imprese di costruzione potranno operare sempre in regime di imponibilità, non soltanto nelle vendite, ma anche nelle locazioni dei loro fabbricati, quale che sia la destinazione d uso; dall altro, per quanto riguarda i fabbricati c.d. strumentali per natura, vi è per tutti i soggetti passivi la «liberalizzazione» del trattamento IVA, sia delle cessioni che delle locazioni, essendo ora rimessa esclusivamente alla discrezionalità del cedente e del locatore la scelta tra imponibilità ed esenzione (2). Di seguito si evidenziano le novità introdotte dal decreto, rinviando, per la sintesi della disciplina applicabile ai vari casi, alla rappresentazione schematica contenuta nelle Tavole n. 1 e n. 2. Cessioni La novità principale è il ripristino dell imponibilità (facoltativa) sulle cessioni di fabbricati e porzioni di fabbricato a destinazione abitativa poste in essere dalle imprese che li hanno costruiti o che vi hanno eseguito interventi di recupero di cui all art. 3, lettere c), d) ed f), del D.P.R. 6 giugno 2001, n. 380 (3), dopo cinque anni dall ultimazione della costruzione o dell intervento. Pertanto, le cessioni ultraquinquennali (rispetto alla data di fine lavori), in precedenza obbligatoriamente esenti, possono ora essere effettuate con l applicazione dell imposta se il cedente opta in tal senso nell atto di vendita. Naturalmente l opzione potrà essere espressa, ad ogni buon fine, già nel contratto preliminare (c.d. compromesso); tuttavia, se al momento della stipula di tale contratto il termine di cinque anni non Franco Ricca - Funzionario - Agenzia delle Entrate * L articolo è svolto a titolo personale e non coinvolge la posizione dell Amministrazione di appartenenza. (1) Pubblicato in G.U. n. 147 del 26 giugno 2012, S.O. n. 129; cfr in Banca Dati Big Suite, Ipsoa. (2) L unica eccezione è rappresentata dalle cessioni infraquinquennali effettuate dalle imprese costruttrici, che sono obbligatoriamente imponibili. (3) Si tratta, com è noto, degli interventi di restauro e di risanamento conservativo, di ristrutturazione edilizia, di ristrutturazione urbanistica. 5

2 Tavola n. 1 - Disciplina delle cessioni di fabbricati Oggetto della cessione Soggetto cedente Regime IVA Impresa costruttrice (*) che vende entro 5 anni dalla fine lavori Imponibile nei modi ordinari Impresa costruttrice che vende dopo 5 anni dalla fine lavori, se non opta FABBRICATI ABITATIVI Impresa costruttrice che vende dopo Imponibile con il meccanismo dell inversione 5 anni dalla fine lavori, in caso di opzione contabile se il cessionario è un soggetto passivo, oppure con le modalità ordinarie in caso contrario. FABBRICATI STRUMENTALI PER NATURA Altri soggetti IVA Impresa costruttrice che vende entro 5 anni dalla fine lavori Altri soggetti IVA (compresa l impresa costruttrice che vende dopo 5 anni dalla fine lavori), se non si opta per l imponibilità Altri soggetti IVA (compresa l impresa costruttrice che vende dopo 5 anni dalla fine lavori), in caso di opzione Imponibile nei modi ordinari Imponibile con il meccanismo del reverse charge se il cessionario è un soggetto passivo, oppure con le modalità ordinarie in caso contrario. Qualunque soggetto passivo Imponibile nei modi ordinari (circolare n. 12/2007) FABRICATI NON ULTIMATI (*) Per impresa costruttrice, in questi schemi, si intende anche l impresa che ha eseguito sul fabbricato, anche tramite appalto a terzi, interventi di recupero di cui all art. 3, lett. c), d) ed f), del D.P.R. n. 380/2001 Tavola n. 2 - Disciplina delle locazioni di fabbricati Oggetto della locazione Soggetto locatore Regime IVA FABBRICATI ABITATIVI ALLOGGI SOCIALI FABBRICATI STRUMENTALI PER NATURA Impresa costruttrice che opta per l imponibilità Altri soggetti (compresa l impresa costruttrice che non opta ) Impresa in genere che opta Qualunque soggetto passivo che opta Qualunque soggetto passivo che non opta Imponibile nei modi ordinari (aliquota 10%) Imponibile nei modi ordinari (aliquota 10%) Imponibile nei modi ordinari (aliquota 21%) 6

3 fosse ancora trascorso, la manifestazione dell opzione, oltre che non necessaria (essendo richiesta nell atto di cessione), probabilmente non sarebbe neppure opportuna. Sul piano letterale, occorre rilevare che, per quanto concerne i fabbricati sottoposti ad interventi di recupero, la nuova formulazione della disposizione di riferimento - ossia il n. 8-bis) dell art. 10 del D.P.R. n. 633/ aggiorna finalmente il riferimento normativo per l individuazione degli interventi stessi, rinviando ora all art. 3, lett. c), d) ed f), del D.P.R. n. 380/2001 (Testo unico dell edilizia), e non più all art. 31, primo comma, lett. c), d) ed e), della legge n. 457/1978. Ciò rilevato, si deve precisare che l unica differenza tra le definizioni fornite dalle due disposizioni riguarda gli interventi di ristrutturazione edilizia, nel cui ambito la lett. d) dell art. 3, D.P.R. n. 380/2001 ricomprende espressamente la totale demolizione e successiva ricostruzione del fabbricato. Va ricordato che l amministrazione finanziaria si era comunque espressa nel senso che il rinvio all art. 31, lett. d), contenuto nelle disposizioni in materia di IVA,dovesse ritenersi integrato nei contenuti con l art. 3, lett. d), del D.P.R. n. 380/2001 (4). Merita segnalazione, inoltre: la conferma della possibilità di effettuare - sempre previa opzione - in regime di imponibilità le vendite di fabbricati abitativi destinati ad alloggi sociali come definiti dal decreto interministeriale del 22 aprile 2008 (5), che era stata introdotta con le modifiche apportate dall art. 57 del D.L. 24 gennaio 2012, n. 1; la soppressione dell ipotesi di imponibilità opzionale delle cessioni di fabbricati abitativi locati per almeno quattro anni in attuazione di piani di edilizia residenziale convenzionata; questa previsione, introdotta dall art. 1 della legge 27 dicembre 2006, n. 296, presentava qualche difficoltà di individuazione concreta, stante la varietà delle situazioni possibili. Passando alle cessioni di c.d. fabbricati strumentali per natura (6), disciplinate dal n. 8-ter) dell art. 10, una prima novità riguarda l elevazione da quattro a cinque anni dalla data di ultimazione della costruzione dell arco temporale entro il quale la cessione del fabbricato, se posta in essere dall impresa che lo ha costruito o che vi ha eseguito i predetti interventi di recupero, è obbligatoriamente imponibile. L allungamento del termine, oltre a realizzare l opportuna armonizzazione della disciplina rispetto all analoga ipotesi concernente i fabbricati abitativi, si riflette sulle modalità di applicazione dell imposta, giacché, come di dirà appresso, la cessione imponibile per obbligo è regolata dall ordinario meccanismo della rivalsa, mentre quella imponibile per opzione è sottoposta al meccanismo dell inversione contabile. L altra (e più rilevante, sul piano degli effetti concreti) novità consiste nella soppressione delle seguenti due ipotesi nelle quali la cessione di un fabbricato strumentale per natura, da qualunque soggetto passivo effettuata, era obbligatoriamente imponibile: quella della lettera b) del n. 8-ter) dell art. 10, riguardante i fabbricati ceduti a soggetti passivi con diritto di detrazione limitato, al massimo, al 25%; quella della successiva lettera c), riguardante i fabbricati ceduti a cessionari non soggetti passivi dell IVA. È stata confermata, infine, la possibilità di applicare l imposta su opzione del cedente, da manifestare nel relativo atto. In sostanza, nella nuova disciplina le cessioni di fabbricati strumentali per natura sono: 1) imponibili per obbligo di legge, se poste in essere dall impresa che li ha costruiti o recuperati, entro cinque anni dall ultimazione dei lavori; 2) esenti in tutti gli altri casi, fermo restando il diritto del soggetto cedente di optare per il trattamento di imponibilità. (4) Cfr. il punto 3.1 della circolare dell Agenzia delle entrate 16 febbraio 2007, n. 11. (5) L art. 1 del decreto ministeriale 22 aprile 2008 definisce alloggio sociale «l unità immobiliare adibita ad uso residenziale in locazione permanente che svolge la funzione di interesse generale, nella salvaguardia della coesione sociale, di ridurre il disagio abitativo di individui e nuclei familiari svantaggiati, che non sono in grado di accedere alla locazione di alloggi nel libero mercato. L alloggio sociale si configura come elemento essenziale del sistema di edilizia residenziale sociale costituito dall insieme dei servizi abitativi finalizzati al soddisfacimento delle esigenze primarie»; cfr. in Banca Dati Big Suite, Ipsoa. (6) Si considerano tali, per costante indirizzo della prassi, i fabbricati classificati in catasto nelle categorie B, C, D, E ed A10. 7

4 LA NOVITÀ Fatta eccezione per il primo caso, dunque, il soggetto passivo cedente potrà scegliere a propria discrezione (ovviamente, secondo la propria convenienza) se vendere in regime di esenzione oppure di imponibilità. È utile rammentare che, secondo quanto chiarito dall Agenzia delle entrate, la cessione di un fabbricato effettuata anteriormente alla sua ultimazione, effettuata da un soggetto passivo, non rientra nelle previsioni dei nn. 8-bis) e 8-ter) dell art. 10, trattandosi di un bene non ancora immesso nel circuito produttivo, per cui è in ogni caso un operazione imponibile (7). Modalità di applicazione dell imposta Il decreto ha modificato l art. 17, primo comma, lett. a-bis, del D.P.R. n. 633/1972, al fine di ricondurre nel meccanismo dell inversione contabile anche le cessioni di fabbricati abitativi (come già quelle di fabbricati strumentali per natura) imponibili per opzione del cedente. In definitiva, quindi, alle cessioni di fabbricati imponibili per opzione, se il cessionario è un soggetto passivo, l imposta si applica con il predetto meccanismo speciale, anziché con l ordinario sistema della rivalsa. Locazioni Sul versante delle locazioni, la novità di maggiore rilievo del riformulato n. 8) dell art. 10 consiste nella reintroduzione dell imponibilità (anche in questo caso, facoltativa) delle locazioni di fabbricati abitativi da parte delle imprese che li hanno costruiti oppure recuperati attraverso l esecuzione dei predetti interventi di recupero. È confermata, inoltre, la possibilità, già prevista dal citato art. 57 del D.L. n. 1/2012, di locare in regime di imponibilità i fabbricati abitativi destinati ad alloggi sociali di cui al predetto decreto 22 aprile 2008, mentre non è più prevista analoga possibilità per le abitazioni locate in attuazione di Decreto Nella nuova disciplina, da un lato, le imprese di costruzione potranno operare sempre in regime di imponibilità, non soltanto nelle vendite, ma anche nelle locazioni dei loro fabbricati, quale che sia la destinazione d uso; dall altro, per quanto riguarda i fabbricati c.d. strumentali per natura, vi è per tutti i soggetti passivi la «liberalizzazione» del trattamento IVA, sia delle cessioni che delle locazioni, essendo ora rimessa esclusivamente alla discrezionalità del cedente e del locatore la scelta tra imponibilità ed esenzione. piani di edilizia abitativa convenzionata. In entrambi i casi, qualora il locatore opti, nel relativo atto (ossia nel contatto di locazione),, l IVA si applica con l aliquota ridotta del 10%, ai sensi del n. 127-duodecivies) della tabella A, parte III, allegata al D.P.R. n. 633/1972, come riformulato dall art. 9 del decreto in esame. L altra novità, non certo secondaria, riguarda le locazioni di fabbricati strumentali per natura, in relazione alle quali sono state soppresse le due ipotesi (identiche a quelle già viste prima a proposito delle cessioni degli stessi fabbricati) nelle quali la locazione era obbligatoriamente imponibile. Di conseguenza, la nuova disciplina si presenta estremamente semplice (e favorevole) per gli interessati: difatti, le locazioni di fabbricati strumentali per natura costituiscono operazioni esenti dall IVA, salvo che il locatore, nel relativo contratto, opti (8). Profili comunitari L alternativa tra esenzione e imponibilità delle operazioni aventi ad oggetto gli immobili caratterizza anche la normativa comunitaria. L art. 135, par. 1, della direttiva 2006/112/CE del 28 novembre 2006 dispone che gli Stati membri esentano dall IVA, tra l altro: le cessioni di fabbricati o di una frazione di fabbricato e del suolo ad essi pertinenti, diversi (7) Circolare 1 marzo 2007, n. 12, paragrafo 11. (8) Si rammenta che, in ogni caso (e cioè indipendentemente dal regime IVA), i contratti di locazioni di fabbricati strumentali per natura, quando il locatore è un soggetto passivo dell IVA, sono soggetti all imposta proporzionale di registro dell 1%. Per i contratti di locazione di fabbricati abitativi, invece, fermo l obbligo di registrazione in termine fisso, vale il principio di alternatività sostanziale: l imposta di registro è dovuta in misura fissa se il contratto è imponibile ad IVA, mentre è dovuta nella misura proporzionale del 2% se è invece esente. 8

5 da quelli di cui all art. 12, par. 1, lett. a (fabbricati ceduti anteriormente alla prima occupazione); le cessioni di fondi non edificati, diversi da quelli di cui all art. 12, par. 1, lett. b (terreni edificabili); l affitto e la locazione di beni immobili. Il par. 2, al primo comma, stabilisce però che l esenzione degli affitti e delle locazioni non è applicabile alle prestazioni di alloggio effettuate nel settore alberghiero o in settori aventi funzioni analoghe, alle locazioni di aree destinate al parcheggio dei veicoli, alle locazioni di utensili e macchine fissati stabilmente, alle locazioni di casseforti; il secondo comma prevede poi che gli Stati membri possono stabilire ulteriori esclusioni dall esenzione degli affitti e locazioni, oltre a quelle del primo comma. L art. 137, infine, prevede che gli Stati membri possono accordare ai loro soggetti passivi il diritto di optare per l imposizione di talune delle operazioni qualificate esenti, tra cui le cessioni di fabbricati, le cessioni di fondi non edificati, l affitto e la locazione di beni immobili. In tale ambito, gli Stati membri stabiliscono le modalità di esercizio del diritto di opzione e possono restringere la portata di tale diritto. Dalle sopra riportare disposizioni è agevole desumere come l armonizzazione del trattamento delle cessioni e delle locazioni di immobili sia tutt altro che stringente, concedendo la direttiva ampi margini di manovra agli Stati membri in ordine alla scelta tra il regime di esenzione e quello di imponibilità delle operazioni, anche su opzione dei soggetti passivi. I soli vincoli posti dalla normativa sovranazionale riguardano l assoggettamento all imposta: a) delle cessioni di fabbricati (e del suolo di pertinenza) effettuate anteriormente alla prima occupazione; b) delle cessioni di terreni edificabili; c) delle locazioni di aree destinate al parcheggio di veicoli. La disciplina nazionale rientra nella cornice comunitaria appena delineata, eccetto che, a nostro avviso, per quanto concerne il trattamento di esenzione applicabile - salvo che il locatore opti - alle locazioni di autorimesse, unità immobiliari catastalmente classificate in categoria C6, dunque qualificabili fabbricati strumentali per natura. Occorre, infatti, rammentare che la Corte di giustizia UE, nella sentenza 13 luglio 1989, C-173/88, ha dichiarato che la nozione di «aree destinate al parcheggio di veicoli», agli effetti dell esclusione dell esenzione degli affitti e delle locazioni ai sensi dell art. 135, par. 2, della direttiva, non è limitata alle aree scoperte, ma comprende anche le autorimesse chiuse, la locazione delle quali, pertanto, non può essere esentata dall IVA, salvo che sia strettamente connessa, ha precisato la Corte, ad una locazione esente di immobili destinati ad altro uso, nel quadro di un unica operazione economica, ad esempio quando l autorimessa viene locata come pertinenza di un abitazione nel quadro di un unico contratto esente. Sotto il profilo in esame, quindi, le modifiche apportate dal D.L. n. 83/2012, avendo ampliato, attraverso la soppressione delle due ipotesi di imponibilità obbligatoria delle quali si è detto, l ambito dell esenzione delle locazioni di fabbricati strumentali per natura, hanno accentuato quella che ci sembra una situazione di non conformità comunitaria della disciplina nazionale già presente, con carattere di marginalità, nella disciplina previgente. Decorrenza e questioni transitorie Quanto agli aspetti temporali, infine, le modifiche apportate dall art. 9 del D.L. n. 83/2012, in mancanza di specifiche disposizioni, devono ritenersi applicabili alle operazioni effettuate a decorrere dal 26 giugno 2012, data di entrata in vigore del decreto stesso. In ordine alla determinazione del momento di effettuazione, naturalmente, occorre fare riferimento ai criteri dettati dall art. 6 del D.P.R. n. 633/1972, secondo cui: le cessioni di beni immobili, tra le quali rientrano anche le locazioni con clausola di trasferimento della proprietà vincolante per ambedue le parti, si considerano effettuate all atto della stipula del contratto; le assegnazioni in proprietà di case di abitazione fatte ai soci da cooperative edilizie a proprietà divisa, si considerano effettuate alla data del rogito notarile le prestazioni di servizi, tra le quali rientrano le 9

6 locazioni e gli affitti, si considerano effettuate al momento del pagamento del corrispettivo; il pagamento, anche parziale, del corrispettivo o l emissione della fattura anteriormente al verificarsi dei suddetti eventi, determina l effettuazione dell operazione limitatamente all importo pagato o fatturato. Il trattamento applicabile ai rapporti negoziali in corso alla data di entrata in vigore del decreto, dunque, dovrà essere individuato alla luce dei criteri sommariamente ricordati sopra. In concreto, le incertezze collegate alla successione delle norme che si pongono per gli operatori interesseranno più frequentemente i contratti di locazione in corso alla predetta data (9), in relazione ai quali si possono verificare mutamenti di regime «a doppio senso»: operazioni in precedenza esenti che divengono ora imponibili (su opzione) o, al contrario, operazioni in precedenza imponibili (per obbligo o per opzione) che divengono ora esenti (salvo opzione). In merito alla prima ipotesi, che riguarda le locazioni di fabbricati abitativi poste in essere dalle imprese costruttrici, sembra pacifico ritenere che il locatore, avendone interesse, potrà avvalersi del diritto di applicare l imposta sui canoni che riscuoterà e fatturerà dopo l entrata in vigore del decreto; occorrerebbe tuttavia chiarire, in assenza di norme dirette a regolare la fase transitoria, termini e modalità della manifestazione dell opzione, ovviamente non esercitata nel contratto (10). Si dovrà inoltre confermare se, come appare corretto, per effetto del mutamento di regime fiscale sia rimborsabile l imposta di registro pagata in sede di registrazione del contratto, relativamente alle annualità successive a quella in corso alla data di entrata in vigore del decreto, ovviamente nell ipotesi in cui sia stata assolta sul corrispettivo pattuito per l intera durata del contratto pluriennale, ai sensi dell art. 17, comma 3, del D.P.R. 22 aprile 1986, n La seconda ipotesi riguarda le locazioni di fabbricati strumentali per natura in precedenza obbligatoriamente imponibili (ad esempio locatario privato consumatore) (11), che diventano ora esenti salvo opzione : anche in questo caso ci si chiede se e come il locatore debba manifestare l eventuale opzione, in assenza della quale i canoni fatturati e riscossi dopo l entrata in vigore del decreto diventerebbero esenti. In questa ipotesi non si pone alcun problema circa l imposta di registro, che resta in ogni caso dovuta nella misura proporzionale dell 1%. (9) Questioni di diritto transitorio potranno però porsi, sia pure in minore misura, anche per le cessioni ultraquinquennali di fabbricati abitativi non ancora perfezionate alla data di entrata in vigore del decreto, in relazione agli eventuali acconti pagati o fatturati precedentemente in regime di esenzione, per via della possibilità di ricondurre ora ad imposizione l operazione. (10) In proposito, si potrebbe fare riferimento alla soluzione indicata dall Agenzia delle entrate nella risoluzione 4 gennaio 2008, n. 8, in relazione all ipotesi del subentro di un nuovo locatore in un contratto di locazione, a seguito della compravendita dell immobile. (11) Le locazioni già imponibili per opzione in base alla previgente normativa, invece, rimangono tali in base alla nuova. Attesa la continuità della disciplina, infatti, non si vedono ragioni per ammettere la revoca dell opzione. 10