LE IMPOSTE INDIRETTE NELLE ASSEGNAZIONI, ESTROMISSIONI e CESSIONI AGEVOLATE DI IMMOBILI. A cura di Avv. Giorgio Confente

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1 LE IMPOSTE INDIRETTE NELLE ASSEGNAZIONI, ESTROMISSIONI e CESSIONI AGEVOLATE DI IMMOBILI A cura di Avv. Giorgio Confente

2 ESTROMISSIONE IMMOBILE STRUMENTALE Ai sensi dell'art. 2 co. 2 n. 5) del DPR 633/72, l'estromissione configura un'operazione di «autoconsumo» rilevante ai fini dell'iva, essendo assimilata a una cessione di beni L estromissione è, alternativamente: ESENTE IVA ex art. 10 n. 8 ter come «regime naturale», salvo opzione*; IMPONIBILE IVA (IVA esposta in fattura) per i soggetti che hanno fatto costruire o ristrutturare l immobile da meno di 5 anni, anche se non operano nel settore edile; ESCLUSA IVA, se non è stata operata la detrazione IVA, all atto dell acquisto ai sensi degli artt. 19, 19 bis 1 e 19 bis 2 (circolare 26/E/2016) Esempi: immobile proveniente dal patrimonio personale o acquistato da un privato, immobile acquistato da un soggetto che ha applicato il regime di esenzione, immobile acquistato prima del 1973, acquirente che svolge esclusivamente una attività esente da IVA; (*) non è chiaro se l opzione è possibile, in caso di estromissione, non essendoci un atto con il quale può essere esercitata. In ogni caso, nella maggior parte dei casi il regime di estromissione in esenzione è il più appetibile 2

3 ESTROMISSIONE IMMOBILE STRUMENTALE In caso di estromissione non sono dovute le altre imposte indirette: imposta di registro, imposta ipotecaria, imposta catastale non realizzandosi un atto traslativo, ma un semplice passaggio dalla sfera imprenditoriale alla sfera privata dello stesso soggetto. 3

4 ASSEGNAZIONE IMMOBILE ABITATIVO Ai sensi dell'art. 2 co. 2 n. 6) del DPR 633/72, l assegnazione è una operazione assimilata alla cessione di beni. L assegnazione è, alternativamente ESENTE IVA ex art. 10 n. 8 ter come «regime naturale», salvo opzione per i soggetti che hanno costruito o ristrutturato l immobile; IMPONIBILE IVA (IVA esposta in fattura) per i soggetti che hanno fatto costruire o ristrutturare l immobile da meno di 5 anni, anche se non operano nel settore edile; ESCLUSA IVA, se non è stata operata la detrazione IVA, all atto dell acquisto ai sensi degli artt. 19, 19 bis 1 e 19 bis 2 (circolare 26/E/2016) * il regime di esclusione è confermato dall Agenzia delle entrate, nella risoluzione 194/E/2002 anche se non previsto espressamente dalla norma in caso di assegnazione (a differenza che per l estromissione): in senso contrario, lo studio del notariato del n /T7 afferma che l operazione di assegnazione è rilevante ai fini IVA, anche se l IVA non è stata detratta sull acquisto dell immobile 4

5 ASSEGNAZIONE IMMOBILE STRUMENTALE Ai sensi dell'art. 2 co. 2 n. 6) del DPR 633/72, l assegnazione è una operazione assimilata alla cessione di beni. L assegnazione è, alternativamente: ESENTE IVA ex art. 10 n. 8 ter come «regime naturale», salvo opzione; IMPONIBILE IVA (IVA esposta in fattura) per i soggetti che hanno fatto costruire o ristrutturare l immobile da meno di 5 anni, anche se non operano nel settore edile; ESCLUSA IVA, se non è stata operata la detrazione IVA, all atto dell acquisto ai sensi degli artt. 19, 19 bis 1 e 19 bis 2 (circolare 26/E/2016) Nel caso di assegnazione: - esente IVA ex art. 10 numero 8) ter l imposta di registro è FISSA, - esclusa da IVA l imposta di registro è PROPORZIONALE (ridotta alla metà) 5

6 ASSEGNAZIONE AGEVOLATA FABBRICATO ABITATIVO Società assegnante Società che ha costruito o ristrutturato l immobile entro 5 anni Società che ha costruito o ristrutturato l immobile oltre 5 anni Regime IVA operazione IMPONIBILE IVA (aliquote 4%, 10 e 22%) ESENTE IVA IMPONIBILE PER OPZIONE Imposta di registro Imposte Ipotecaria e catastale Euro 200 Euro ,5% (1% prima casa) Euro Euro 200 Euro Società diversa dal costruttore o ristrutturatore ESENTE IVA 4,5% (1% prima casa) Euro Società che non ha detratto l IVA in fase di acquisto ESCLUSA IVA 4,5% (1% prima casa) Euro

7 ASSEGNAZIONE AGEVOLATA FABBRICATO STRUMENTALE Società assegnante Società che ha costruito o ristrutturato l immobile entro 5 anni Regime IVA operazione IMPONIBILE IVA (aliquote 4%, 10 e 22%) Imposta di registro Imposte Ipotecaria e catastale Euro 200 Euro Società che ha costruito o ristrutturato l immobile oltre 5 anni Società diversa dal costruttore o ristrutturatore ESENTE IVA Euro 200 Euro IMPONIBILE PER OPZIONE Euro 200 Euro ESENTE IVA Euro 200 Euro IMPONIBILE PER OPZIONE Euro 200 Euro Società che non ha detratto l IVA in fase di acquisto ESCLUSA IVA Aliquota 4,5% Euro Aliquota 2% Euro

8 ESTROMISSIONI E ASSEGNAZIONI IMMOBILI BASE IMPONIBILE IVA: Deve essere determinata secondo le regole previste dall art. 13, c.2, lett. c) del DPR 633 del 1972: riferimento al prezzo di acquisto o, in mancanza, al prezzo di costo dei beni o di beni simili, determinati nel momento in cui si effettuano tali operazioni dal «valore normale» al «costo attualizzato» il problema della corretta determinazione della base imponibile si pone soprattutto (ma non solo) se l operazione è soggetta a IVA 8

9 ESTROMISSIONI E ASSEGNAZIONI IMMOBILI BASE IMPONIBILE IVA: prezzo acquisto bene (con IVA detratta) + Spese relative ad interventi incrementativi (con IVA detratta) - Deprezzamento dovuto all usura a) Tesi 1: valore contabile residuo (costo storico al netto del fondo di ammortamento) b) Tesi 2: costo «attualizzato», determinato secondo valori di mercato, senza applicare eventuale «mark up» = valore simile al valore normale Riferimenti: Corte di Giustizia UE, sentenza «Marinov» del 8/5/13 n. C-142/12 Corte di Giustizia UE, sentenza «Fischer - Brandenstein» del n. C-322/99 e C-323/99 Assonime: circolare 42/2009 9

10 ESTROMISSIONI E ASSEGNAZIONI IMMOBILI BASE IMPONIBILE IVA: Circolare 26/E/2016 La previsione del criterio del prezzo di acquisto o di costo, in sostituzione di quello del valore normale, implica che la base imponibile IVA della cessione gratuita non comprenda il ricarico normalmente praticato sul mercato per quel bene, bensì sia costituita dal prezzo di acquisto del bene attualizzato al momento della cessione. 10

11 ESTROMISSIONI E ASSEGNAZIONI IMMOBILI BASE IMPONIBILE IVA: Circolare 26/E/2016 Pertanto, ai fini della determinazione dell imponibile, il prezzo di acquisto non può essere limitato all importo pagato per acquistare il bene, + ma deve comprendere anche tutte le spese sostenute per riparare e completare il bene stesso durante la sua vita aziendale (sempreché si tratti di spese relative ad acquisti di beni e servizi in relazione ai quali sia sta applicata l imposta e sia stata operata la detrazione della medesima), - tenendosi, comunque, conto, anche con riferimento a queste, del deprezzamento che il bene ha subito nel tempo. N.B. Questo criterio si applica anche nel caso di leasing: quindi nel prezzo di acquisto devono essere considerati anche i canoni di leasing 11

12 ASSEGNAZIONI IMMOBILI BASE IMPONIBILE REGITRO E IPO-CATASTALI: In via generale, la base imponibile dell'imposta di registro è determinata in base al valore dei beni, determinato a norma dell'art. 51 del Testo Unico medesimo. Il criterio del «prezzo valore» è applicabile per le assegnazioni di immobili abitativi e relative pertinenze effettuate nei confronti di persone fisiche non imprenditori (art. 52 co. 5-bis del DPR 131/86) 12

13 ASSEGNAZIONI IMMOBILI BASE IMPONIBILE REGITRO E IPO-CATASTALI: Secondo lo Studio n /T, del Consiglio Nazionale del Notariato è possibile adottare il valore catastale anche nell'ambito dell'imposta di registro per tutte le cessioni e assegnazioni agevolate riferite anche a: immobili abitativi a società; immobili strumentali, ove soggetti a imposta di registro proporzionale (es. assegnazioni fuori campo IVA); terreni non edificabili. Riferimenti normativi: l'art. 1, c. 117 della L. 208/2015 rinvia all'art. 52 co. 4 del DPR 131/86 e non all'art. 52 co. 5-bis del medesimo DPR 131/86; per cui l'utilizzo del valore catastale non subirebbe i "limiti" del "prezzo valore" (applicabilità solo agli immobili abitativi e solo se il cessionario sia una persona fisica) 13

14 ASSEGNAZIONI IMMOBILI BASE IMPONIBILE REGITRO E IPO-CATASTALI: Circolare 26/E/2016 conferma l interpretazione del Notariato Per quanto attiene alla determinazione della base imponibile trovano applicazione anche ai fini dell imposta di registro le regole previste per la determinazione del valore normale delle assegnazioni dall articolo 1, comma 117 della legge n. 208 del Si rammenta che tale disposizione stabilisce che Per gli immobili, su richiesta della società e nel rispetto delle condizioni prescritte, il valore normale può essere determinato in misura pari a quello risultante dall applicazione delle rendite risultanti in catasto dei moltiplicatori determinati con i criteri e le modalità previsti dal primo periodo del comma 4 dell articolo 52 del testo unico delle disposizioni concernenti l imposta di registro, di cui al decreto del Presidente della Repubblica 26 aprile 1986, n

15 TRASFORMAZIONE IN SOCIETA SEMPLICE REGIME IVA Posto che la società semplice non può svolgere attività commerciale, nel caso di trasformazione si realizza un fenomeno di destinazione dei beni a finalità estranee all'esercizio dell'impresa che comporta: la rilevanza dell operazione, con obbligo di pagamento di IVA se dovuta; la necessità della rettifica della detrazione se l IVA è dovuta; NB questo «regime» prevale sulla norma che esclude da IVA i passaggi di beni in occasione di operazioni straordinarie (art. 2, c. 3, lett. f) del DPR 633/72) REGIME IMPOSTA di REGISTRO, IPOTECARIA E CATASTALE La trasformazione in società semplice è assoggettata alle imposte di registro, ipotecaria e catastale in misura fissa (C.M n. 112/E, cap. III, Parte II, 2). 15

16 TRASFORMAZIONE IN SOCIETA SEMPLICE Circolare 26/E/2016 L operazione di trasformazione realizza, pertanto, il presupposto oggettivo dell IVA (qualora sia stata effettuata all atto dell acquisto dei beni la detrazione dell imposta) e viene assoggettata alle stesse regole delineate in materia di assegnazione di beni ai soci ( ), per quanto riguarda: - sia la qualificazione dell operazione, - sia i criteri di determinazione della base imponibile di cui all art. 13, comma 2, lett. c), del D.P.R. n. 633 del 1972, - sia, infine, la procedura della rettifica delle detrazioni. 16

17 CESSIONI AGEVOLATE AI SOCI A differenza che nel caso di assegnazioni/estromissioni la cessione rientra sempre nel campo di applicazione IVA (in esenzione o imponibile IVA) anche se a monte l IVA non è stata detratta (es. immobile acquistato da privato o prima del 1973). In caso di mancata detrazione esenzione ex art. 10, nn. 8) bis e ter o n. 27 quinquies? Circolare 26/E/2016 IVA Alle cessioni di beni ai soci si applica la disciplina IVA ordinaria (.). la base imponibile sarà determinata secondo le regole ordinarie contenute nel primo comma dell art. 13 del D.P.R. n. 633 del 1972, ai sensi del quale costituisce base imponibile l ammontare complessivo dei corrispettivi dovuti al cedente. REGISTRO con riferimento agli atti aventi ad oggetto la cessione dei predetti beni ai soci ( ) le aliquote previste dagli articoli 1 e 7 della tariffa, parte prima, allegata al TUR trovano applicazione nella misura dimezzata. 17

18 OPERAZIONI AGEVOLATE: RETTIFICA DELLA DETRAZIONE RETTIFICA DETRAZIONE: Rettifica della detrazione, in generale: cambio di destinazione (art. 19-bis2 co. 2 del DPR 633/72) => SI variazione del «pro-rata» (art. 19-bis2 co. 4 del DPR 633/72) => NO Solitamente, non trova applicazione la rettifica da «pro-rata», per le operazioni agevolate in quanto: l immobile estromesso è un bene ammortizzabile (in caso di estromissione), l estromissione, assegnazione o cessione è un operazione «ordinariamente» estranea all oggetto della attività tipica e, come tale, non rileva ai fini del «pro-rata» ex art. 19 bis 18

19 OPERAZIONI AGEVOLATE: RETTIFICA DELLA DETRAZIONE RETTIFICA DETRAZIONE: Tra i casi di rettifica della detrazione previsti dall'art. 19-bis2 co. 2 del DPR 633/72 (diverso utilizzo) rientrano i casi di estromissioni /assegnazioni /cessioni in regime di esenzione di immobili per i quali l'iva è stata detratta. L'obbligo di rettifica della detrazione: opera per i decimi mancanti al compimento del decennio; non sussiste se è già trascorso il periodo decennale «di osservazione»; decorre per gli immobili dalla data di acquisto o ultimazione; si effettua con la dichiarazione (rigo VF56) relativa all anno in cui l immobile è estromesso/assegnato/ceduto (conservare documentazione di supporto); 19

20 OPERAZIONI AGEVOLATE: RETTIFICA DELLA DETRAZIONE RETTIFICA DETRAZIONE: Se l'immobile è stato acquistato senza IVA (es. acquisto da un privato) e sono state sostenute successivamente spese per interventi di ristrutturazione per le quali, invece, l'iva è stata detratta: l estromissione o assegnazione (no cessione) sono escluse dal campo di applicazione IVA. occorre effettuare la rettifica della detrazione sulle spese incrementative, che «non abbiano esaurito la loro utilità all'atto dell'estromissione» (circolare Agenzia entrate n. 40/E/2002, par e risoluzione 194/E/2002) Rif.: Corte di Giustizia UE, sentenza Fischer e Brandestein del 17/5/2001, cause C- 322/99 e C-323/99 20

21 OPERAZIONI AGEVOLATE: RETTIFICA DELLA DETRAZIONE RETTIFICA DETRAZIONE e LEASING IMMOBILIARI: Periodo di «osservazione fiscale» «tesi 1»: la rettifica deve essere calcolata a partire dall anno di entrata in funzione del bene (= acquisizione del bene concesso in leasing) «tesi 2»: il periodo di osservazione decorre dalla data di «acquisto» o «ultimazione» Circolare 26/E/2016 in caso di assegnazione di immobili acquisiti mediante contratto di leasing per i quali sia stata esercitata l opzione d acquisto, ai fini del computo del periodo decennale di rettifica della detrazione occorre, di regola, fare riferimento alla data di esercizio del diritto di acquisto del bene da parte della società utilizzatrice. 21

22 OPERAZIONI AGEVOLATE: RETTIFICA DELLA DETRAZIONE RETTIFICA DETRAZIONE e LEASING IMMOBILIARI: valore da rettificare Riferimento al «prezzo di riscatto» del bene (e non ai canoni). Ratio: I canoni di leasing sono prestazioni di servizi ai fini IVA (art. 3, c. 2 e 16, c. 3 del Dpr 633) e sui servizi opera solo la rettifica prevista dall art. 19 bis 2, comma 1, che tiene conto solo della «prima utilizzazione» la circolare 13/E/2013 precisa che «la rettifica della detrazione di cui all articolo 19-bis 2 DPR 633 del 1972 deve essere effettuata anche per i servizi non ancora utilizzati, e, ai sensi dell articolo 16, ultimo comma, del citato DPR n. 633 del 1972 ai fini dell imposta sul valore aggiunto il leasing è considerato in ogni caso una prestazione di servizi». La circolare 26/E/2016 anche se non affronta specificamente il tema conferma che i canoni di leasing sono servizi, ai fini IVA 22

23 OPERAZIONI AGEVOLATE: RETTIFICA DELLA DETRAZIONE RETTIFICA DETRAZIONE e LEASING IMMOBILIARI: Esempio: fabbricato acquistato per valore complessivo imponibile di mila euro. acquisito in leasing nel 2001; riscattato nel 2009 per un valore di 5.000, a titolo di IVA. È corretto procedere al recupero dell IVA detratta sul riscatto per = importo corrispondente ai 3/10 riferibili agli anni 2016/2018 (anni mancanti al compimento del decennio) 23

24 ESTROMISSIONE: FATTURA E RETTIFICA DETRAZIONE Quesito: Un artigiano, titolare di ditta individuale, vorrebbe avvalersi delle disposizioni previste dall'ultima legge di Stabilità per estromettere il capannone nel quale svolge l'attività (categoria D). Al momento dell'acquisto è stata detratta l'iva. ai fini IVA la fattura è esente ai sensi dell'art. 10 del Dpr 633/1972? essendo trascorsi 10 anni dall acquisto, si deve operare la rettifica IVA? la cessione incide sul pro rata di detraibilità, nel 2016? 24

25 ESTROMISSIONE: IMMOBILE ACQUISTATO NEL 1985 Quesito: Qual è il trattamento ai fini IVA circa l'estromissione agevolata di un immobile strumentale detenuto, da una ditta individuale, acquistato nell'anno 1985? 25

26 ESTROMISSIONE: RETTIFICA SUI LEASING Quesito: Una ditta individuale che opera nel settore del commercio ha riscattato nel 2013 un immobile in leasing. La società di leasing ha fatturato il prezzo di riscatto in «reverse charge». Adesso l'imprenditore vuole estromettere l'immobile usufruendo dell'agevolazione della Legge 208/15. Deve effettuare la rettifica IVA? In caso affermativo, come si determina l IVA da rettificare? 26

27 ESTROMISSIONE: BASE IMPONIBILE Quesito: Un imprenditore individuale (agente di commercio) possiede un immobile (A/10) ad uso ufficio ed intende procedere all'estromissione del bene. Se l operazione è soggetta ad IVA, il valore imponibile è il valore catastale o il valore di mercato? 27

28 ESTROMISSIONE: BASE IMPONIBILE Quesito: Una ditta individuale, che fino al 2002 svolgeva attività di ricambi, ha tenuto in vita la partita IVA iniziando l attività di locazione di beni immobili. Negli anni dal 2008 al 2011 sugli immobili descritti sono stati effettuati lavori di manutenzione straordinaria Ai fini IVA: l emissione della fattura esente da IVA genera «pro-rata»? l Agenzia delle entrate potrebbe inquadrare la ditta individuale quale impresa ristrutturatrice con conseguente obbligo di applicare l IVA in fattura? se l operazione fosse soggetta a IVA, la base imponibile dell IVA sarebbe il valore catastale rivalutato (come «valore normale») oppure il valore a bilancio al netto degli ammortamenti? 28

29 ASSEGNAZIONE: DECIMI DA RETTIFICARE Quesito: SNC proprietaria di un immobile C1 dato in affitto intende procedere con assegnazione agevolata ai soci. Premesso che l'immobile è stato acquistato nel 2009 in «reverse charge», in caso di fattura esente da IVA a quanto ammonta la rettifica della detrazione ipotizzando che l IVA detratta sia pari a 100? 29

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