La maggiorazione IRES si applica sia alle società non operative che alle società in perdita sistemica

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1 SOCIETA DI COMODO: NUOVI CHIARIMENTI SULLA MAGGIORAZIONE IRES a cura di Giancarlo Falco Centro Studi Consulta Premessa Con la circolare 3/E del 4 marzo l Agenzia quote di partecipazione in società di persone cd. commerciali devono essere presi in affronta il tema dell applicazione della considerazione indipendentemente dalla loro maggiorazione di aliquota di 10,5% per i soggetti Ires che si considerano società di classificazione in bilancio e, quindi, sia che siano state iscritte nell'attivo circolante sia comodo. che costituiscano immobilizzazioni Come è noto, a seguito dell intervento realizzato con il D.L. 138 /2011 vi sono due distinte fattispecie di società di comodo. La prima, già nota da tempo e contenuta finanziarie. Concorrono alla verifica del test di operatività le partecipazioni in possesso dei requisiti di cui all'articolo 87 del TUIR in materia di participation exemption (PEX); nell art. 30 della L. 724/94, disciplina le società non operative, il cui presupposto è il mancato superamento del cosiddetto test di operatività. Ciò avviene quando l ammontare complessivo dei ricavi, dei proventi e degli incrementi delle La maggiorazione IRES si applica sia alle società non operative che alle società in perdita sistemica il 6% per cento del valore delle immobilizzazioni costituite da beni immobili e da beni indicati nell'art. 8- bis, co. 1, lett. a), D.P.R. 633/1972, (ossia delle cessioni di navi destinate all'esercizio di attività rimanenze risultanti dal conto economico è inferiore alla somma degli importi che risultano applicando le seguenti percentuali: il 2% del valore dei beni indicati nell'art. 85, commerciali o della pesca o ad operazioni di salvataggio o di assistenza in mare, ovvero alla demolizione, escluse le unità da diporto) anche in leasing; co. 1, lett. c), del TUIR, ossia azioni o quote di il 15% del valore delle altre partecipazione in soggetti IRES e in società di persone (art. 85, comma 1, lett. c), strumenti finanziari similari alle azioni (art. 85, comma 1, lett. d) e obbligazioni o altri titoli in serie o immobilizzazioni. Rientrano nella voce "altre immobilizzazioni" gli impianti e i macchinari, le attrezzature industriali e commerciali e gli altri beni di cui alla voce B, II, 4 dello stato di massa (art. 85, comma 1, lett. e). I beni patrimoniale (ad eccezione dalle navi, appartenenti a tale comparto, comprese le assimilate per la presente disciplina agli immobili). Tra le immobilizzazioni

2 immateriali rientrano, in quanto suscettibili di produrre ricavi o proventi, sia quelle rappresentate da veri e propri beni (diritti di brevetto, concessioni, licenze, ecc.) sia quelle rappresentate da costi ad utilità pluriennale (quali, ad esempio, avviamento, costi di impianto e ampliamento, spese di ricerca, spese di pubblicità, ecc.). Per le spese relative a più esercizi (costi d'impianto e di ampliamento, costi di ricerca e sviluppo e spese di pubblicità), l'ammontare da assumere ai fini dell'applicazione delle percentuali è quello risultante dal bilancio, al netto degli ammortamenti. Rientrano tra le "Altre immobilizzazioni" i beni strumentali di valore inferiore a 516,46 euro. Tale verifica non deve essere effettuata sui valori puntuali del periodo d imposta considerato, ma i valori a cui applicare tali coefficienti sono i valori dei beni e delle immobilizzazioni assunti in base alle risultanze medie dell esercizio e dei due precedenti. Accanto a questa fattispecie, si è affiancata la normativa introdotta dal D.L. 138/2011 riguardante le c.d. società in perdita sistemica, che vengono anch esse considerate di comodo, con tutte le conseguenze previste dalla normativa dell art. 30 della L. 724/1994. Questa condizione si realizza quando vi è la reiterazione di perdite fiscali per almeno tre periodi consecutivi ovvero per due periodi nel triennio, con il terzo con un reddito imponibile inferiore a quello minimo presunto. Conseguenze derivanti dalla disciplina delle società di comodo La prima conseguenza derivante dall essere considerata società di comodo è la necessità di dichiarare un ammontare minimo di reddito, anch'esso individuato mediante l'applicazione di percentuali al valore degli elementi patrimoniali rilevanti posseduti, questa volta senza prendere in considerazione il valore medio del triennio, ma al contrario facendo riferimento ai valori dell esercizio in questione. Per effettuare tale calcolo vanno considerati i seguenti coefficienti: 1,50% sul valore dei beni indicati nella lett. a) del co. 1 (ossia dei beni di cui alle lettere c), d), e), dell'art. 85, co. 1, del TUIR, oltre alle quote di partecipazione in società personali; 4,75% sul valore delle immobilizzazioni costituite da beni immobili e da beni indicati nell'art. 8-bis, co. 1, lett. a), D.P.R. 633/1972, anche in locazione finanziaria. Per le immobilizzazioni costituite da beni immobili a destinazione abitativa acquisiti o rivalutati nell'esercizio e nei due precedenti, la percentuale è ridotta dal 4,75% al 3%; 12% sul valore complessivo delle altre immobilizzazioni, anche in locazione finanziaria. Dal reddito dichiarato possono essere scomputate le perdite degli esercizi precedenti, ma questa deduzione può essere

3 operata soltanto in diminuzione della parte di reddito eccedente quello minimo presunto. Nel caso di società trasparente, tale limitazione riguarda anche le perdite dei soci, incluse, quindi, anche quelle eventualmente derivanti dallo svolgimento di un'attività imprenditoriale autonoma del socio o quelle derivanti dalla partecipazione a società di persone considerate o meno operative. Dal 2007 vi è obbligo di operare analogo adeguamento ai fini IRAP (e al riguardo esiste un apposita sezione nella dichiarazione, la sezione IV del quadro IS): se la società è di comodo, il valore della produzione netta non può essere inferiore al reddito minimo determinato ai sensi del terzo comma dell art. 30 L. 724/94 (ossia il reddito minimo di cui si è detto), aumentato: delle retribuzioni sostenute per il personale dipendente e dei compensi spettanti ai collaboratori coordinati e continuativi, nonché dei compensi per prestazioni di lavoro autonomo non esercitate abitualmente (compresi i compensi pagati a fronte dell assunzione degli obblighi di fare, non fare o permettere, di cui all articolo 67, comma 1, lett l) del TUIR); degli interessi passivi di competenza (compresi quelli inclusi nei canoni di locazione finanziaria). Si computano le deduzioni spettanti ai sensi dell articolo 11, dell articolo 17, comma 1, del D.L. n. 185 del 2008 ovvero ai sensi dell articolo 44 del D.L. n. 78 del 2010 e le eventuali altre agevolazioni applicabili ai fini Irap. Ancora più penalizzanti possono essere le conseguenze sull'iva a credito maturata per le società che fossero ritenute "di comodo". Infatti, secondo il quarto comma dell'art. 30 della L. 724/94, per tali società l'eccedenza di credito risultante dalla dichiarazione presentata ai fini IVA non è ammessa al rimborso e non può essere compensata ai sensi dell'art. 17 del D.Lgs. 241/1997, né ceduta ai sensi dell'art. 5, comma 4-ter, del D.L , n. 70, convertito con modificazioni dalla L , n La società quindi non può utilizzare il credito, né esternamente (cessione o istanza di rimborso), ma neppure internamente tramite compensazione orizzontale (la compensazione verticale invece rimane ammessa). Un'ulteriore penalizzazione è inoltre prevista nel caso in cui la società, per tre periodi d'imposta consecutivi, non abbia effettuato "...operazioni rilevanti ai fini dell'imposta sul valore aggiunto non inferiore all'importo che risulta dalla applicazione delle percentuali di cui al comma 1": il presupposto per il verificarsi di tale ulteriore penalizzazione è quindi il fatto che il volume d affari non raggiunga ripetutamente il livello minimo dei ricavi calcolato nel test di operatività. Al verificarsi di tale situazione, l'eccedenza di credito non è neppure riportabile a scomputo dell'iva a debito relativa ai successivi periodi d'imposta, e pertanto - sostanzialmente - il

4 credito è perduto in via definitiva. Nella CM 11/E/07 si è affermato che per verificare l'eventuale mancato superamento del limite minimo per le operazioni rilevanti ai fini IVA "deve assumersi come totale delle operazioni effettuate ai fini IVA l'ammontare complessivo del volume d'affari determinato ai sensi dell'articolo 20 del d.p.r. n. 633 del 1972". A tale riguardo, l'agenzia si è espressa nel senso "che costituisce presupposto necessario per l'applicazione della norma la circostanza che il soggetto non abbia superato, in nessuno dei tre menzionati periodi d'imposta consecutivi, il test di operatività di cui al comma 1". Nel caso in cui un soggetto divenga di comodo, il blocco alla compensazione riguarda il credito annuale, mentre il credito trimestrale continua a rimanere compensabile. Tuttavia, nell'ipotesi in cui il contribuente risulti a fine esercizio di comodo ed abbia chiesto ed ottenuto nel medesimo esercizio un rimborso infrannuale, lo stesso dovrà restituire il rimborso ottenuto, maggiorato di interessi e senza applicazione di sanzioni. Maggiorazione IRES per le società non operative Le conseguenze operative sopra rappresentate non rappresentano l unico aggravio per le società di comodo. Il D.L. n. 138/2011 ha previsto, infatti, anche l incremento dell'aliquota Ires applicabile dal 27,5% al 38%, quindi con una maggiorazione di 10,5 punti percentuali. Interpretando la norma in maniera strettamente letterale, tale maggiorazione si sarebbe dovuta applicare, così come prevede l art. 2, commi da 36-quinquies a 36-novies D.L. n. 138/2011, esclusivamente alle società indicate dall articolo 30, comma 1, della legge 23 dicembre 1994, n. 72, ovvero solo alle società non operative, alle quali soltanto fa riferimento la disposizione. La relazione governativa al decreto, così come le indicazioni dell Agenzia, indicano invece come la maggiorazione IRES debba essere applicata anche alle società in perdita sistemica. I chiarimenti della Circolare n. 3/E del 2013 L applicabilità della maggiorazione IRES anche alle società in perdita sistemica è stata confermata dall Agenzia delle Entrate anche con la Circolare n. 3/E del 4 marzo La base imponibile su cui applicare la maggiorazione IRES è costituita, a seconda dei casi, dal reddito minimo presunto (art. 30, comma 3, legge n. 724/1994) o dal reddito "ordinariamente" determinato, se quest'ultimo è superiore al reddito minimo presunto: in quest ultima fattispecie la circolare precisa come vi sia la possibilità di tener conto delle perdite concernenti precedenti periodi d imposta (sebbene in misura tale da non far scendere il reddito

5 imponibile al di sotto di quello minimo presunto). L'aggravio riguarda l'aliquota dell'imposta sul reddito delle società di cui all'art. 75, D.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917, quindi l'ires, mentre nessun incremento è previsto per le società di persone. Il motivo di questo diverso trattamento è da ricollegarsi al fatto che le società di persone di comodo imputano il reddito per trasparenza ai soci, che, applicando l'irpef progressiva, possono arrivare a tassare tali redditi anche con un aliquota del 43%. Differentemente, la tassazione fissa al 27,5% dell'ires avrebbe potuto comportare un prelievo ritenuto troppo esiguo per società che il Fisco concepisce come esistenti esclusivamente per fini elusivi. La maggiorazione, quindi, riguarda solo il reddito sottoposto ad IRES, il che comporta una serie di ulteriori disposizioni volte ad evitare che nei gruppi societari, in cui il reddito viene trasferito da un soggetto all'altro, si possa sommare un reddito ordinario, sul quale il prelievo deve restare al 27,5%, ed un reddito "di comodo" su cui il prelievo deve essere maggiorato. È anche su questi aspetti che si è concentrata la circolare n. 3/E, in particolare illustrando i diversi casi che si possono verificare in presenza di società trasparenti o aderenti ad un consolidato. In particolare, nel caso in cui una società di persone di comodo imputi, per trasparenza, parte del proprio reddito imponibile ad un soggetto passivo IRES non di comodo, la maggiorazione IRES, secondo il parere dell Agenzia delle Entrate, deve essere applicata esclusivamente al reddito imputato per trasparenza. Nel caso in cui a risultare di comodo fosse il soggetto IRES, questo sarà tenuto invece a pagare la maggiorazione IRES sul totale del reddito imponibile complessivo (comprensivo, cioè, anche del reddito imputato dal soggetto trasparente). Nel caso in cui una società di comodo rientri nel perimetro di consolidamento e, pertanto, partecipi alla determinazione del reddito globale della fiscal unit, essa è tenuta a liquidare ed a versare autonomamente la maggiorazione IRES. Pertanto, la società di comodo aderente ad un consolidato trasferirà alla consolidante il proprio reddito imponibile su cui verrà applicata esclusivamente l aliquota ordinaria mentre provvederà autonomamente ad assoggettare a maggiorazione IRES il proprio risultato di periodo. Disciplina simile al caso del consolidato è prevista, infine, per i soggetti che optano per il regime di trasparenza ai sensi degli artt. 115 e 116 del TUIR: in questi casi, infatti, il legislatore ha affermato il principio secondo cui l applicazione della maggiorazione IRES avviene autonomamente in capo ad ogni singola società che si qualifichi di comodo.