LE FINALITÀ DEL BILANCIO DI ESERCIZIO

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1 LE FINALITÀ DEL BILANCIO DI ESERCIZIO di Angela Broglia Guiggi (FIRST DRAFT) SOMMARIO: 1. I caratteri universali del bilancio di esercizio 2. La coerenza interna del bilancio di esercizio 3. Il fine istituzionale dell impresa e le finalità subiettive del bilancio di esercizio 1. I caratteri universali del bilancio di esercizio Con il termine bilancio d impresa s intende fare riferimento ad un documento amministrativo nel quale sono rappresentate categorie logiche qualitative e quantitativo-monetarie, variamente configurate in relazione a mo l- teplici fattori, tra i quali l oggetto della rilevazione, il periodo preso a base per le successive determinazioni e, soprattutto, il particolare fine conoscitivo perseguito 1. I bilanci d impresa si concretizzano in modelli che, mediante sintesi di valori tra loro coordinati, esprimono parzialmente o totalmente la realtà aziendale osservata sotto vari aspetti. Sono, dunque, strumenti cognitivi che assolvono alla loro funzione informativa grazie all esposizione di dati significativi, cioè a dire idonei a soddisfare il fine conoscitivo che, proprio per il loro tramite, si intende raggiungere. Conseguentemente, esistono numerose e, potenzialmente, infinite categorie di bilanci d impresa: bilanci ordinari tra i quali va menzionato il bilancio di esercizio e bilanci straordinari; pertanto, si ritiene di fondamentale importanza la corretta individuazione dei caratteri peculiari ed uni- 1 In effetti, «... volendo definire un bilancio d impresa con termini atti a comprendere tutte le possibili accezioni del concetto, dovremmo dire che esso è un documento amministrativo riferito ad un determinato mo mento del fluire della vita d impresa ed avente lo scopo di porre in evidenza, in relazio ne a quel momento nonché a determinati suoi sviluppi che si prospettano per il futuro: a) o soltanto la composizione quantitativa e qualitativa del suo capitale, b) o soltanto il suo divenire, nel settore finanziario o in quello economico o in entrambi, presunto nel corso di un futuro periodo, c) o, infine, congiuntamente alla materia esposta sub a), anche i risultati economi ci conseguiti per effetto della gestione». ROSSI NA- POLEONE, Il bilancio dell impresa. Le sue determinazioni e la sua interpretazione, Utet, Torino, 1969, p. 2.

2 ANGELA BROGLIA GUIGGI versali del bilancio di esercizio affinché esso non sia confuso con altri diversi, ancorché apparentemente simili, documenti. A prescindere dai vincoli imposti dalla legge di per se stessi, peraltro, già caratterizzanti il bilancio di esercizio presenta connotazioni specifiche individuabili in alcuni fondamentali requisiti universali afferenti: - l ipotesi di gestione in riferimento alla quale vengono effettuate le determinazioni quantitative; - la periodicità della sua redazione; - il tipo di indagine compiuta al fine di determinare i valori che in esso trovano opportuna esposizione; - la vastità dell oggetto indagato; - il periodo, trascorso o a venire, considerato; - il fine conoscitivo perseguito mediante la sua redazione. Per quanto attiene all ipotesi di gestione nell ambito della quale vengono compiute le determinazioni quantitative, va detto che il sistema di valori che trovano opportuna rappresentazione nel bilancio di esercizio viene definito nella prospettiva della continuità il going concern cui si riferiscono i principi internazionali dell attività aziendale; in altri termini, il documento in oggetto viene stilato nel presupposto che l impresa stia attraversando la sua fase di normale funzionamento operativo. Va sottolineato che tale requisito è condizione fondamentale ed immancabile che gli amministratori debbono preliminarmente accertare al fine di poter procedere con correttezza alla redazione del bilancio di esercizio; esso è, dunque, una condizione pregiudiziale, tanto è vero che, in mancanza di tale presupposto, taluni differenziati documenti dovrebbero opportunamente essere stilati 2. Pertanto, il bilancio di esercizio, in virtù delle sue peculiarità, è adatto a rappresentare l ordinaria realtà aziendale, essendo un documento amministrativo dal quale è possibile dedurre se correttamente redatto significative informazioni che fanno esplicito ed esclusivo riferimento alla suddetta ipotesi di gestione. L esistenza di tale requisito significa non solo e banalmente che l impresa sta attraversando la sua fase di normale funzionamento operativo, ma, soprattutto, sottende la ragionevole e fondata convinzione che essa si 2 «Infatti, ove si dovesse negare la permanenza dell impresa, non si potrebbe più fare riferimento a un bilancio ordinario d esercizio, ma dovrebbero invocarsi bilanci straordinari, idonei alle particolari circostanze che l impresa stesse affrontando». LACCHINI MAR- CO, Modelli teorico-contabili e principi di redazione del bilancio. Riflessioni economicoaziendali sull innovato codice civile, Giappichelli, Torino, 1994, pp

3 LE FINALITÀ DEL BILANCIO DI ESERCIZIO possa protrarre anche in futuro, attese le condizioni e le circostanze accertate preliminarmente alla compilazione del bilancio stesso. Si osservi che tale condizione preliminare influenza in modo rilevante l atteggiamento estimativo da adottare in sede di attribuzione dei valori da iscrivere nel bilancio di esercizio, poiché è evidente che l apprezzamento delle operazioni in quel momento in corso di svolgimento muta significativamente a seconda che si presupponga la continuità della vita aziendale o si presuma una differente ipotesi gestionale, come nel caso in cui, ad esempio, si preannunci l inesorabile estinzione dell impresa 3. Pertanto, l ordinarietà della gestione costituisce, ad un tempo, un importante connotazione caratteristica e, soprattutto, il circoscritto amb i- to entro il quale è lecito procedere alla redazione del bilancio di esercizio; in effetti, al verificarsi di eventi straordinari, che esulino da quelli tipicamente riscontrabili ne ll anzidetta fase della vita dell impresa, tale bilancio non appare in grado di esprimere in modo significativo ed esauriente, mediante le sue peculiari determinazioni quantitative, l inconsueta situazione aziendale causata dall eccezionalità delle circostanze prodottesi, cosicché, in tal caso, altri differenti bilanci d impresa debbano essere opportunamente e correttamente stilati. Come si è anticipato, al bilancio di esercizio si riconosce anche il requisito della periodicità, in quanto esso è puntualmente redatto alla fine di ogni periodo amministrativo, coincidente, in generale, con l anno solare. Del resto, appare evidente come, dovendo fornire informazioni connesse all ordinaria realtà aziendale, tale bilancio debba necessariamente essere stilato con costanza e continuità, non potendo risultare efficaci a tale scopo sporadiche e saltuarie redazioni. Inoltre, giova sottolineare che le informazioni ordinariamente raccolte e coordinate nel bilancio di esercizio richiedono un indagine della gestione condotta sotto l aspetto economico, nel senso che le grandezze, sintesi del sistema di valori rappresentato in tale documento, sono il reddito di esercizio ed il connesso capitale di funzionamento. Grazie a tali quantità di azie n- da, la gestione può essere indagata nella dinamica economica delle operazioni che si avvicendano senza posa, potendo in tal modo comprendere come l impresa realizzi la fondamentale funzione creatrice di ricchezza per la quale è istituita e retta 4. 3 «La perdurabilità condiziona la valutazione, atteso che il suo spazio semantico cambia a seconda che l azienda venga osservata nel suo futuro operante, diversamente da una fase di liquidazione, amministrativa o fallimentare che sia». MAZZA GILBERTO, Problemi di assiologia aziendale, Giuffrè, Milano, 1978, p Come osserva Amaduzzi, l aspetto economico «è configurato dalla vicenda del capitale di proprietà dell impresa e del reddito che quel capitale accresce quando è positivo, 3

4 ANGELA BROGLIA GUIGGI Nondimeno, non va sottaciuto che tale indagine implica o, meglio, presuppone anche attente valutazioni afferenti la dinamica finanziaria della gestione a causa delle numerose e varie ripercussioni che essa produce sui risultati economici le quali, per conseguenza, non possono essere trascurate. Ciò non significa, però, che il documento in esame sia idoneo, da solo, a fornire utili ed esaurienti indicazioni in merito alla situazione finanziaria dell impresa 5. In ordine all oggetto preso in analisi, il bilancio di esercizio presenta anche il carattere della generalità, poiché in esso sono sinteticamente e- spresse le risultanze della complessiva gestione imputabile al periodo amministrativo considerato: esso, quindi, sintetizza la gestione dell impresa seppur sotto l aspetto squisitamente economico nella sua globalità, come un tutto unitario, e non come la somma di singole operazioni o accadimenti gestionali autonomamente e partitamente indagati 6. In merito al periodo di riferimento, va detto che il bilancio di esercizio non è un documento di carattere consuntivo, benché assolva anche una funzione di rendicontazione da parte degli amministratori che, per il suo tramite, danno dimostrazione del proprio operato durante il trascorso periodo. In effetti, le operazioni non ancora ultimate al termine del periodo amministrativo, spesso rilevanti per numero e per importanza, debbono essere attentamente valutate al fine di prevederne il presumibile esito futuro 7 ; in altre parole, esse devono essere opportunamente valutate, congiuntamente a quelle già conclusesi, così da rendere possibile la determinazione di un insieme coordinato di valori che troverà opportuna evidenza nel bilancio di esercizio. Si comprende, dunque, agevolmente come non tutte le determinazioni effettuate al fine di stilare il bilancio di esercizio possano dirsi propriamente delle misurazioni, dal momento che lo svolgimento in atto di rilevanti o- perazioni gestionali non può condurre ad un espressione numerica univoca e o diminuisce quando è negativo». AMADUZZI ALDO, L azienda nel suo sistema e nell ordine delle sue rilevazioni, Utet, Torino, 1957, pp Precisa, infatti, Onida che «l esame del bilancio, da solo, può ancora riuscire troppo insufficiente per l apprezzamento della situazione finanziaria della azienda». ONIDA PIETRO, Il bilancio d esercizio nelle imprese. Significato economico del bilancio. Problemi di valutazione. Giuffrè, Milano, 1951, p Del resto, è pacifico che la gestione aziendale si esplica attraverso «fatti, operazioni o accadimenti composti a sistema nella continua unità dell economia produttiva d impresa». ZAPPA GINO, Le produzioni nell economia delle imprese, vol. II, Giuffrè, Milano, 1957, p In effetti, «non è concepibile una combinazione aziendale in cui non siano individuabili i caratteri di fenomeno proiettato temporalmente nel futuro». CINQUINI LINO, La dimensione «tempo» e il sistema dei valori aziendali, Giuffrè, Milano, 1994, pp

5 LE FINALITÀ DEL BILANCIO DI ESERCIZIO certa delle grandezze che le rappresentano, necessitando, come si è anticipato, il compimento di valutazioni sovente non facili 8. In generale, va ricordato che la natura dei valori che compaiono nel bilancio di esercizio si riconduce necessariamente a prezzi negoziati o ancora da negoziare 9 i quali, in relazione ad operazioni aziendali in corso di svolgimento, rispecchiano particolari situazioni di impresa passate, attuali o future: ecco perché i valori rappresentati non hanno sempre natura oggettiva, evidenziando spesso la loro natura stimata o ipotetica e congetturata 10. In particolare, i valori certi verificano una diretta e perfetta correlazione con i prezzi negoziati; pertanto, essi risultano obiettivamente misurati dalla contabilità, poiché il fenomeno espresso da queste quantità è, in sé, oggettivo, cioè conoscibile con certezza, indipendentemente da colui che si appresta a misurarlo. Proprio per la facilità della loro determinazione, questi valori vengono definiti quantità-misura, espressione di accadimenti chiari ed indubitabili 11. I valori stimati, invece, sono quantificabili solo grazie ad accurate stime e previsioni; pertanto, la loro correlazione con i prezzi di mercato può essere verificata solo a posteriori, quando cioè tali valori previsti avranno la loro manifestazione. Conseguentemente, essi non sono mai assolutamente certi, bensì soltanto più o meno validi ed accettabili. In effetti, tali valori derivano da determinazioni effettuate sulla presunzione di conoscenza di eventi futuri o, comunque, incerti; per tale ragione è, quindi, indispensabile inserire idonee ipotesi nel processo di quantificazione così da supplire all incompletezza informativa. Il fenomeno espresso da tali quantità, infatti, è parzialmente conosciuto e conoscibile solo mediante congetture e presunzioni sulle sue probabili manifestazioni attuali o, più spesso, future. 8 Come osserva giustamente Cattaneo, le differenti e varie determinazioni effettuate in ambito aziendale «si distinguono anzitutto in misurazioni stricto sensu e in pseudomisurazioni». CATTANEO MARIO, Le misurazioni di azienda. Aspetti di errore, di indeterminazione, di incertezza, Giuffrè, Milano, 1959, pp MASINI CARLO, La dinamica economica nei sistemi dei valori d azienda: valutazioni e rivalutazioni, Giuffrè, Milano, 1963, p «Le congetture derivano da processi di ripartizione di valori comuni nel tempo o nello spazio e sono inevitabili ad esempio nei processi di determinazione delle quote di ammortamento e nelle quote di accantonamento per oneri di futura manifestazione. Essendo parti convenzionali di un valore che si è manifestato o si manifesterà unitariamente non si identificano con un fatto reale, ma solo con un immaginato basato su una determinata ipotesi di svolgimento della gestione». SANTESSO ERASMO SOSTERO UGO, I principi contabili per il bilancio d esercizio, Il Sole 24 ore, Milano, 1997, p Tali valori, infatti, «possono perciò essere considerati veri o falsi sulla base della loro corrispondenza con determinati fatti». SUPERTI FURGA FERDINANDO, Reddito e capitale nel bilancio di esercizio, Giuffrè, Milano, 1987, pp

6 ANGELA BROGLIA GUIGGI Si osservi che, in tali processi di determinazione, è impossibile eliminare la soggettività insita nella valutazione: per quanto accurate possano essere le previsioni all uopo effettuate, i valori stimati potranno eventualmente approssimarsi di molto al vero, ma non potranno mai dirsi esatti né, tanto meno, certi 12. Infine, i valori astratti devono la loro denominazione all inevitabile processo di astrazione che presiede alla loro determinazione. Tali quantità sono, dunque, in tal modo definite in quanto ad esse non è possibile assegnare un valore se non isolando un gruppo di fenomeni aziendali, benché intimamente connesso con tutti gli altri. Conseguentemente, tali valori costituiscono una vera e propria sfida nelle rilevazioni aziendali, in quanto con essi si vorrebbero quantificare fenomeni tanto complessi da poter essere determinati solo virtualmente 13. In altre parole, il fenomeno che si tenta di esprimere mediante una quantità astratta è, in sé, imponderabile in quanto rappresenta una porzione di un fenomeno unitario, più vasto e complesso, che interessa conoscere, non già nella sua interezza, quanto piuttosto nella sua problematica parzialità. In tali circostanze, appare evidente l esistenza di molteplici, ineliminabili e reciproci legami di causa-effetto che avvincono l oggetto indagato a tutti gli altri facenti parte del medesimo fenomeno complessivo. Proprio tale unità della gestione aziendale, nel tempo e nello spazio, ovverosia la sistematicità di tutta l attività dell impresa, tanto nel momento volitivo in sede, cioè di definizione delle politiche da realizzare quanto nel momento fattuale, impedisce che taluni fondamentali fenomeni possano 12 Tali quantità «non sono mai quantità certe : il vario grado di incertezza che le caratterizza e la connaturale opinabilità della loro espressione fanno sì che possano giudicarsi, a seconda degli aspetti di osservazione, più o meno espressive entro i limiti che ne definiscono il significato e la potenziale efficacia segnaletica». FERRERO GIOVANNI, Le determinazioni economico-quantitative d azienda, Giuffrè, Milano, 1967, pp Al riguardo, Guatri aggiunge: «Una delle caratteristiche più note della rilevazione dei fenomeni d azienda è l apparente esattezza secondo la quale sogliono essere presentati [ ]. Il profano potrebbe da ciò essere indotto nell opinione che i dati così determinati rappresentino un grado notevole di precisione e di accuratezza di ricerca. Di fatto le cose procedono molto diversamente [ ]. In realtà la portata degli errori e dell indeterminazione va molto al di là di quanto lasci supporre l apparente precisione dei risultati». GUATRI LUIGI, L indeterminazione e gli errori nella rilevazione dei fenomeni d azienda, in Rivista dei dottori commercialisti, 1951, pp «Queste quantità esprimono grandezze che per se stesse non esistono come realtà oggettiva e non hanno una propria definitiva e unica configurazione, essendo determinate mediante astrazioni e processi di associazione e dissociazione, per se stessi arbitrari, di altre quantità di varia natura». ONIDA PIETRO, La logica e il sistema delle rilevazioni quantitative d azienda, Giuffrè, Milano, 1970, p

7 LE FINALITÀ DEL BILANCIO DI ESERCIZIO essere conosciuti durante il loro svolgersi se non ricorrendo ad un astrazione 14. In effetti, il continuo fluire della gestione e l incessante intrecciarsi delle sue operazioni mostrano l impossibilità di effettuare determinazioni parziali, cioè logicamente riferibili ad intervalli di tempo inferiori all intera vita dell impresa, la quale, peraltro, è, per definizione, infinita o, quanto meno, indeterminabile. Il processo logico dell astrazione consiste, dunque, nell isolamento del fenomeno osservato da tutti gli altri ai quali, pur tuttavia, è strettamente ed intimamente avvinto; conseguentemente, al variare delle modalità di recisione dei legami che legano il fenomeno indagato agli altri mutano la misura e la configurazione della quantità determinata 15. Si osservi che le quantità in esame non sono né approssimazioni al vero né tanto meno certezze; ecco perché è vano disquisire intorno alla verità o alla falsità assolute di una quantità astratta, potendo quest ultima assumere valori e significati diversi in ordine al processo di astrazione compiuto. I valori astratti sono, quindi, i più difficili non solo da determinare, ma anche da interpretare, attesa la varietà di configurazioni che essi possono, di volta in volta, assumere. In effetti, poco importa conoscere la misura di una quantità astratta se non se ne comprende correttamente il significato, il quale può essere svelato solo se il processo di quantificazione compiuto e, in particolare, i principi ed i criteri adottati per l espletamento dell astrazione sono chiaramente esplicitati e, prima ancora, coerentemente seguiti Come osserva Ferrero, le operazioni gestionali «... sono fra di loro complementari; le relazioni che le compongono in unità d insieme o, come anche si dice, in complesso o in sistema sono relazioni di interdipendenza, che sogliono pure denominarsi relazioni di complementarità. In virtù di queste relazioni, le singole operazioni della gestione non hanno significato economico autonomo e la gestione medesima si presenta unitaria e perciò inscindibile». FERRERO GIOVANNI, Istituzioni di economia d azienda, Giuffrè, Milano, 1968, p Le quantità astratte «possono presentare configurazioni e misure diverse secondo i criteri e le astrazioni che si accolgono nella loro determinazione». ONIDA PIETRO, La logica e il sistema delle rilevazioni quantitative d azienda, Giuffrè, Milano, 1970, p Commenta acutamente De Minico, riferendosi alla forza espressiva dei numeri in Economia aziendale: «Quei delicatissimi simboli sono tanto più effimeri e fragili quanto più remoti e complessi sono stati i processi di pensiero e di computo; appena riescono a riflettere, e ben fiocamente, le luci che hanno guidato l operatore in tempi prossimi o remoti. E tanto più fioca è la forza evocativa dei simboli, quanto più remoto fu il processo di loro determinazione: ché più vasta e complessa è allora la materia che essi sono chiamati a sintetizzare. Le cifre sono per loro natura troppo rigorose ed esatte per dire della multiforme varietà dei fenomeni economici, e la loro esattezza ed il loro rigore sono insieme la loro debolezza estrema [...]. Anche in riferimento ad un particolare fenomeno economico, in una data impresa, considerata in un determinato momento, quanti mai significati possono avere 7

8 ANGELA BROGLIA GUIGGI Rientrano nel novero delle quantità astratte anche i valori di sintesi che figurano nel bilancio di esercizio il reddito di esercizio ed il capitale netto di funzionamento i quali possono essere determinati solo prescindendo dall unità della gestione nel tempo e nello spazio. In effetti, il reddito di esercizio esprime il risultato economico attribuito al periodo amministrativo considerato, connesso ad un complesso di operazioni gestionali solo parzialmente conclusesi; analogamente, il capitale netto di funzionamento appare come la somma alge brica dei valori assegnabili ai vari elementi attivi e passivi del patrimonio aziendale tra loro avvinti da uno stretto vincolo di complementarietà che concorreranno alla produzione dei redditi futuri, mediante lo svolgimento e la conclusione di operazioni ancora in corso. In sostanza, le medesime operazioni in corso di svolgimento, oggetto di attente analisi al fine della quantificazione del reddito di esercizio, devono essere oculatamente apprezzate anche in sede di determinazione del capitale netto di funzionamento affinché sia possibile stimare in quale misura esse concorreranno alla formazione dei redditi futuri, rappresentando i me z- zi e le condizioni grazie ai quali potranno compiersi le successive e nuove operazioni gestionali. Conseguentemente, è opportuno ribadire che le quantità astratte, sintesi del sistema di valori iscritti nel bilancio di esercizio, a causa della loro particolare natura, possono essere più o meno attendibili, ma non possono mai risolversi in un valore certo e unico, indipendente dalle ipotesi che ha n- no presieduto alla loro determinazione. In effetti, appare evidente come le modalità in base alle quali si procede a recidere i numerosi legami che avvincono, nel tempo e nello spazio, le operazioni gestionali non possano che essere molteplici e varie. Pertanto, è possibile seguire infiniti processi logici volti al compimento dell astrazione sulla quale si fondano le suddette quantità. A questo riguardo, si osservi che tali processi logici possono essere posti in gerarchia solo se è definita la finalità perseguita, non essendo possibile e nemmeno lecito stabilire, a priori, una graduatoria, individuandone alcuni migliori di altri. La validità di ogni astrazione, infatti, non può essere apprezzata che a posteriori, quando cioè sia possibile verificarne la coerenza logica rispetto alle finalità che si è inteso perseguire mediante la quantificazione del reddito le stesse cifre, e in quante mai cifre può trovare espressione il fenomeno? Il numero, nelle nostre discipline, non fa che restituirci sotto altra forma quanto ad esso affidammo, non potrà mai dirci alcuna cosa che noi stessi in esso non avemmo racchiusa». DE MINICO LO- RENZO, Lezioni di ragioneria. I fondamenti economici della rilevazione del reddito, Pironti, Napoli, 1946, pp

9 LE FINALITÀ DEL BILANCIO DI ESERCIZIO di esercizio e del connesso capitale netto di funzionamento che, appunto, su tale astrazione traggono fondamento. Le brevi considerazioni precedenti lasciano agevolmente comprendere come la portata del significato economico-aziendale del bilancio di esercizio coinvolga il suo compilatore in un processo che trascende la semplice misurazione e la stima di singole o di gruppi di operazioni di gestione, concretandosi invece in una valutazione d insieme della complessa ed unitaria attività d impresa 17. Va, inoltre, ribadito che la complessità di tale processo è ulteriormente aggravata dalle indagini previsionali che è necessario compiere, le quali, come si è accennato, debbono abbracciare un periodo talora anche di notevole estensione temporale pari alla durata residua delle operazioni in corso di svolgimento. In effetti, benché mediante il sistema di valori rappresentato nel bilancio di esercizio si vogliano porre in evidenza sia la composizione qualitativa e quantitativo-monetaria del capitale d impresa alla chiusura dell esercizio sia il risultato della gestione attribuibile al trascorso periodo amministrativo, tali quantità complesse di azienda non potrebbero in alcun caso essere determinate senza ipotizzare il prevedibile andamento della gestione nel corso dei futuri esercizi. Pertanto, è ragionevole ritenere che la locuzione rendiconto di esercizio, sebbene talora impiegata come sinonimo di bilancio di esercizio, sia inadeguata ad esprimerne compiutamente il significato economico-aziendale, non riuscendo a coglierne che un aspetto meramente marginale 18. In generale, il fatto che il bilancio di esercizio possa anche fungere quale rendiconto amministrativo non significa affatto che vi sia coincidenza tra il rendiconto ed il complesso ragionamento sull economia dell impresa che costituisce l essenza del bilancio di esercizio. Vista la complessità del processo estimativo che conduce alla redazione del bilancio di esercizio, si evince chiaramente che, tra i suoi requisiti, quello che più incisivamente lo caratterizza è il fine conoscitivo che si intende perseguire mediante la composizione dei valori che in esso trovano opportuna esposizione. 17 Com è stato autorevolmente scritto, il bilancio di esercizio è un «complesso ragionamento sull economia dell azienda, contemplata, bensì, in un dato esercizio, ma in quanto costituisce un momento del mutevole divenire della gestione: momento che dev essere quindi esaminato e interpretato alla luce delle sue relazioni con l andamento passato e col presumibile andamento futuro della gestione stessa». ONIDA PIETRO, Il bilancio d esercizio nelle imprese. Significato economico del bilancio. Problemi di valutazione, Giuffrè, Milano, 1951, p ONIDA PIETRO, Il bilancio d esercizio nelle imprese. Significato economico del bilancio. Problemi di valutazione, Giuffrè, Milano, 1951, p. 3. 9

10 ANGELA BROGLIA GUIGGI In effetti, poiché il reddito di esercizio ed il connesso capitale netto di funzionamento possono assumere varie configurazioni in rela zione alle finalità assegnate a tale documento, ne consegue che queste ultime orientano ed influenzano in modo considerevole ed evidente il processo di astrazione e, quindi, la formazione dei valori in esso iscritti. 2. La coerenza interna del bilancio di esercizio Dalle osservazioni appena svolte è agevole constatare che la validità del bilancio di esercizio cioè a dire la sua coerenza interna dipende dall intrinseca ed armonica concordanza tra le finalità assegnategli e la corretta applicazione dei principi da esse scaturiti. Tali finalità, peraltro, possono essere assai varie, potendosi ricondurre ai molteplici interessi propri dei soggetti che, intrattenendo a diverso titolo stabili rapporti con l impresa, si trovano ad essere coinvolti nelle sue vicende gestionali, nutrendo la legittima esigenza di conoscerne la situazione ed il prevedibile andamento. La numerosità e la varietà di tali soggetti implicano l esistenza di una molteplicità di interessi e, conseguentemente, di finalità che ciascuno di essi qualora ne avesse la potestà idealmente assegnerebbe al bilancio di esercizio. Tra le figure che dominano la vita aziendale, va, anzitutto, menzionato il soggetto giuridico, costituito dalla persona fisica o giurdica che formalmente si assume la responsabilità emergente dall amministrazione dell impresa, vantandone ad un tempo i conseguenti diritti 19. Facendo riferimento alle imprese che assumono la veste giuridica societaria, tale soggetto è composto dai finanziatori che, conferendo il capitale di proprietà, sopportano il rischio insito nell incerto svolgimento dell attività economica, commisurato alla quota di partecipazione al capitale stesso. Nondimeno, benché i componenti del soggetto giuridico costituiscano l organo volitivo che, nelle imprese rette da società, si riunisce ufficialmente in assemblea per deliberare sulle questioni ordinarie e straordinarie delle vita aziendale, la loro partecipazione alla governance è più formale che so- 19 Come ricorda Onida, «si suole chiamare soggetto giuridico o titolare dell azienda, la persona nel cui nome quest ultima viene esercitata, ed alla quale vengono riferiti i diritti e gli obblighi che nascono dalla costituzione dell azienda e dal suo esercizio». ONIDA PIETRO, Economia d azienda, Utet, Torino, 1968, p

11 LE FINALITÀ DEL BILANCIO DI ESERCIZIO stanziale; solo ad alcuni di loro, infatti, spetta realmente il comando dell impresa, congiuntamente costituendo il soggetto economico. Quest ultimo, com è noto, è la persona o il gruppo di persone che effettivamente governa l impresa, potendone indirizzare la gestione secondo il proprio volere 20. Se si escludono gli amministratori ed i dirigenti o i direttori ai livelli più elevati della gerarchia aziendale, il soggetto economico è il solo che, potendo accedere al sistema informativo dell impresa, dispone di tutte le notizie utili alla sua sagace conduzione. Tuttavia, accanto ai soggetti appena menzionati ve ne sono anche altri che, pur senza avere la possibilità di partecipare, nemmeno formalmente, alla governance aziendale, sono attratti nel campo gravitazionale dell impresa, ricevendo, nel bene e nel male, gli effetti della sua gestione: i cosiddetti stakeholder 21. Si noti che nella poliedrica e composita schiera di stakeholder rientrano sia quei soggetti con i quali l impresa instaura relazioni, stabili o transitorie, aventi contenuto patrimoniale i fornitori, in senso lato, ed i clienti sia coloro che, pur in assenza di rapporti diretti, risentono, nel bene e nel male, degli effetti dell attività economica dalla stessa espletata. Tra gli stakeholder del primo tipo vanno, anzitutto, menzionati i lavoratori dipendenti, una classe particolare di fornitori che stabilmente conferisce all impresa la forza lavoro indispensabile, dietro pagamento di un compenso sotto forma di salari e stipendi; accanto ad essi vanno anche considerati quei collaboratori dell impresa che durevolmente od occasionalmente prestano la propria opera o la propria professionalità, ricevendone in cambio un corrispettivo in denaro. Una particolare classe di fornitori è costituita, inoltre, dalle aziende di credito e dagli altri intermediari finanziari conferenti all impresa, dietro un corrispettivo pattuito, le risorse finanziarie attinte con vincolo di prestito che, sommandosi a quelle apportate dal soggetto giuridico a titolo di capitale di rischio, permettono la concreta realizzazione dei programmi produttivi prestabiliti dalla governance. 20 «Il soggetto economico che esercita il controllo sull azienda è la persona fisica o il gruppo di persone nel cui prevalente interesse l azienda è di fatto amministrata». ZAPPA GINO, Le produzioni nell economia delle imprese, vol. I, Giuffrè, Milano, 1957, p Con l espressione stakeholder si intende fare riferimento a tutti quei soggetti «che dall impresa si aspettano dei comportamenti che coinvolgono il loro interesse, anche se non necessariamente, essi sono in grado di influire direttamente sulle decisioni dell impresa». BRUNI GIUSEPPE, Gli strumenti di comunicazione delle performance aziendali, in VERMIGLIO FRANCESCO (a cura di), Nuovi strumenti di comunicazione aziendale. Confronto di esperienze in tema di bilancio sociale, Giappichelli, Torino, 2001, p

12 ANGELA BROGLIA GUIGGI Ancora, instaurano con l impresa rapporti a contenuto patrimoniale tutti gli altri fornitori e clienti che, idealmente, si collocano ai due estremi della linea produttiva, nei rispettivi mercati di approvvigionamento e di sbocco: dai primi l impresa acquista i fattori produttivi necessari per l assolvimento della funzione creatrice di valore ed ai secondi destina la produzione allestita. Anche la pubblica amministrazione rappresenta una composita categoria di stakeholder, comprendente aziende ed enti di vario genere con i quali l impresa ha costanti e, spesso obbligatori, rapporti a contenuto patrimoniale: dalle varie aziende del settore pubblico l impresa ottiene, dietro corrispettivo, alcuni servizi fondamentali per l allestimento della combinazione produttiva, mentre ad altri enti essa destina una parte della ricchezza sotto forma di imposte e tasse. Infine, seppur anomala, va infine considerata quella particolare categoria di stakeholder costituita dall intera collettività che, pur non avendo concluso alcun specifico negozio a contenuto patrimoniale con l impresa, risente degli effetti delle sue decisioni strategiche ed operative; tutta la comunità umana, infatti, è coinvolta dagli accadimenti in cui si estrinseca la gestione aziendale sia nella veste di consumatori destinatari ultimi dei prodotti offerti sul mercato dall impresa sia come beneficiari del patrimonio naturale il cui delicato equilibrio è troppo spesso messo in crisi da irresponsabili comportamenti aziendali. Dalle sommarie considerazioni appena esposte si evince l esistenza di una folla di soggetti che, intrattenendo con l impresa frequenti rapporti, ancorché non sempre formalizzati, manifesta uno spiccato quanto peculiare interesse a conoscerne le risultanze gestionali, dal proprio personale punto di vista. In effetti, ciascuna categoria di stakeholder è portatrice di propri interessi subiettivi i quali, talvolta, possono essere tanto diversi da quelli manifestati da altre categorie interessate da impedirne la conciliabilità. Conseguentemente, atteso che le modalità in base alle quali vengono espletate le valutazioni alla fine del periodo amministrativo sono volte alla formazione dei valori esposti nel bilancio di esercizio, le finalità in concreto assegnategli producono effetti rimarchevoli sulla sua redazione: solo la loro intrinseca conciliabilità può, infatti, condurre al logico compimento del processo di astrazione. Diversamente, qualora le finalità assegnate al bilancio di esercizio ispirate alla tutela dei suddetti interessi subiettivi fossero tra loro apertamente in contrasto, non sarebbe possibile svolgere un processo di attribuzione dei valori reputato valido ed accoglibile da tutti i diversi punti di vista delle molteplici categorie di stakeholder. Le considerazioni precedentemente svolte, ancorché solo abbozzate, lasciano trasparire la peculiare attitudine informativa del bilancio di esercizio: uno strumento cognitivo eccellente e versatile che, se correttamente redatto attraverso un procedimento coerente e logico in ogni sua fase, è in 12

13 LE FINALITÀ DEL BILANCIO DI ESERCIZIO grado di fornire alternativamente varie e molteplici notizie, espressioni delle numerose ed altrettanto varie finalità che, di volta in volta, possono essergli attribuite. Pertanto, è improbabile per non dire impossibile che un unico bilancio di esercizio possa contemporaneamente soddisfare esigenze cognitive tanto varie e diverse. La varietà delle finalità che si possono attribuire al bilancio di esercizio rende vano e teoricamente inaccoglibile ogni tentativo di perseguirle tutte contemporaneamente predisponendo un unico documento. In effetti, così come la determinazione del reddito di esercizio e del connesso capitale netto di funzionamento non può in alcun modo condurre, come si è in precedenza osservato, ad un valore unico e certo, analogamente si deve negare l esistenza di un bilancio di esercizio unico o neutrale. In sostanza, il bilancio di esercizio potrebbe essere neutrale, ossia potrebbe efficacemente soddisfare finalità varie, eterogenee e, talvolta, tra loro in aperto contrasto, solo se si potesse ragionevolmente riconoscere validità logica e teorica ad un processo di astrazione capace di trovare un compromesso tra le suddette finalità anche quando esse siano tra loro incompatibili e, quindi, per definizione, inconciliabili. Appare invece evidente come a finalità diversa non possa che corrispondere necessariamente un diverso ragionamento e, per conseguenza, un differente processo logico che conduce alla determinazione di un sistema di valori caratterizzato dalle peculiari configurazioni assunte dalle due quantità complesse di azienda che ne rappresentano l opportuna ed ineluttabile sintesi. Pertanto, sarebbe erroneo ritenere possibile trarre dal bilancio di esercizio ogni sorta di informazione, comunque composta poiché esso è uno strumento che, malgrado la sua notevole capacità segnaletica, mai potrà asseverare più di quanto le sue potenzialità informative gli consentono di e- sprimere. Come ogni strumento, anche il bilancio di esercizio presenta dei limiti insiti nella sua stessa natura che devono essere rispettati qualora lo si voglia efficacemente utilizzare; in caso contrario, il mancato raggiungimento dell obiettivo informativo prefissato dovrebbe essere imputato all operatore che ha fatto, evidentemente, un uso scorretto di uno strumento di per sé valido. Un primo evidente vincolo che limita la potenzialità segnaletica del bilancio di esercizio risiede nelle speciali finalità che gli vengono assegnate, nonché nella necessaria coerenza del processo estimativo alle suddette finalità. Secondo la logica economico-aziendale, tale processo estimativo deve, infatti, articolarsi in due fasi consecutive: la valutazione analitica e la valu- 13

14 ANGELA BROGLIA GUIGGI tazione sistematica o di sintesi delle operazioni ge stionali in corso di svo l- gimento 22. Si ritiene opportuno porre nella dovuta evidenza che tale processo e- stimativo non può ritenersi compiutamente espletato mediante lo svolgimento della sola valutazione analitica delle operazioni gestionali in corso di svolgimento, isolatamente considerate, che conduce alla quantificazione dei singoli componenti del reddito di esercizio e dei singoli elementi del capitale netto di funzionamento 23. Più precisamente, al termine di tale valutazione analitica, ciascuna delle due quantità complesse ed astratte di azienda ricercate può essere quant i- ficata solo in prima approssimazione mediante la somma algebrica dei singoli valori assegnati, rispettivamente, ai componenti, positivi e negativi, di competenza del reddito di esercizio ed agli elementi, attivi e passivi, del capitale netto di funzionamento. Tuttavia, l intima connessione che avvince vicendevolmente le suddette operazioni in corso di svolgimento, così da costituire un tutto unitario, impone una loro successiva valutazione di sintesi 24. Mediante tale seconda fase del complesso processo estimativo di fine esercizio, le operazioni gestionali in corso di svolgimento vengono considerate congiuntamente ed unitariamente contemplate, in modo tale da verificare 1 accoglibilità del valore di prima approssimazione assegnato al reddito di esercizio ed al connesso capitale netto di funzionamento Nell espletamento di tale processo di determinazione «non è possibile prescindere dalla valutazione analitico-distinta» le quali conducono, però, soltanto a «determinazioni di prima approssimazione». FERRERO GIOVANNI, La valutazione del capitale di bilancio. Logica economico-quantitativa della valutazione. Legislazione vigente e direttive comunitarie. Principi contabili, Giuffrè, Milano, 1988, pp Alla valutazione analitica deve, infatti, seguire una «valutazione sistematica, consona con la nota proprietà solistica dei sistemi, estensibile anche al bilancio d esercizio come sistema di valori». FERRERO GIOVANNI, La valutazione del capitale di bilancio. Logica economicoquantitativa della valutazione. Legislazione vigente e direttive comunitarie. Principi contabili, Giuffrè, Milano, 1988, p Qualora si cercasse di determinare il reddito di esercizio ed il capitale di funzionamento mediante la sola valutazione analitica, si compierebbe inevitabilmente «un grossolano errore concettuale». FERRERO GIOVANNI, La valutazione del capitale di bilancio. Logica economico-quantitativa della valutazione. Legislazione vigente e direttive comunitarie. Principi contabili, Giuffrè, Milano, 1988, p «La intera produzione economico-aziendale è campo di palesi e di occulte solidarietà, che in un tutto vincolano nello spazio e nel tempo la molteplice e diversa vita dell impresa». ZAPPA GINO, Il reddito di impresa. Scritture doppie, conti e bilanci di aziende commerciali, Giuffrè, Milano, 1950, p «Lo spazio economico-aziendale è concepibile [ ] come il complesso delle operazioni dell impresa, considerato nell istante di tempo, in un modello statico che prescinde dal fluire del tempo, anche se in quell istante le operazioni derivano dal passato e si proten- 14

15 LE FINALITÀ DEL BILANCIO DI ESERCIZIO La valutazione di sintesi consiste nel confrontare il valore di prima approssimazione assegnato, durante la prima fase analitica, al capitale netto di funzionamento con una grandezza all uopo determinata, idonea a fungere quale limite cautelare del capitale di bilancio 26. Dal suddetto confronto è possibile desumere l attendibilità non solo del valore di prima approssimazione assegnabile al capitale netto di funzionamento, ma anche di quello provvisoriamente attribuibile al reddito di e- sercizio. In effetti, non va sottaciuto che reddito e capitale risultano essere le due facce di un unico problema quello delle valutazioni di bilancio bifronte 27. Si noti che il processo estimativo articolato nelle suddette fasi successive della valutazione analitica e sintetica è, in realtà, l ultimo mome n- to di un più ampio e composito processo di attribuzione dei valori, costituito da una complessa attività realizzata durante l intero periodo amministrativo, mediante la corretta tenuta della contabilità generale e sistematica. In particolare, durante il periodo amministrativo le rilevazioni contabili permettono l ottenimento di dati grezzi i quali, prima di poter figurare in bilancio, necessitano di successive elaborazioni, compiute mediante il processo estimativo. Conseguentemente, appare evidente come la contabilità generale e sistematica, correttamente tenuta nel corso del periodo amministrativo, ed il processo estimativo, espletato al termine della medesima unità temporale, rappresentino due distinti momenti di un unitario processo di attribuzione dei valori, tanto intimamente connessi da presupporsi a vicenda e da condidono verso il futuro. La posizione di ciascuna operazione, in tale spazio, che coinvolge l intero sistema aziendale concepito nell istante, è definibile con il rapporto di complementarietà dei suoi effetti rispetto agli effetti di tutte le altre». AMADUZZI ANTONIO, Osservazioni intorno ai concetti di spazio e di tempo nel problema economico-aziendale, in Scritti in onore di Giordano Dell Amore, Giuffrè, Milano, 1969, p A tale proposito si vedano opportunamente: DE MINICO LORENZO, Elasticità e relazioni dinamiche dei costi nelle imprese industriali, Napoli, Rondinella, 1935, p. 290 e ss.; AMODEO DOMENICO, Ragioneria generale delle imprese, Giannini, Napoli, 1970, p. 764; VIGANÒ ENRICO, La natura del valore economico del capitale d impresa e le sue applicazioni, Giannini, Napoli, 1967, p A tale riguardo il De Minico osserva che «... la valutazione del capitale e la determinazione del reddito sono problemi interconnessi, nel senso che, una volta determinato un elemento del capitale, o del reddito, risulta, automaticamente ed in corrispondenza, determinato un elemento del reddito o del capitale. Le incognite del comune problema sono certamente due: ma siccome il valore attribuibile all una non è indipendente dal valore attribuito all altra nel senso che le relazioni che le legano sono tali che determinata una di esse è determinata anche l altra, e viceversa nella sostanza la soluzione è unica ed adduce alla contemporanea conoscenza di esse». DE MINICO LORENZO, Lezioni di ragioneria. I fondamenti economici della rilevazione del reddito, Pironti, Napoli, 1946, p

16 ANGELA BROGLIA GUIGGI zionarsi reciprocamente, manifestando in tal modo la loro mutua interdipendenza 28. Tuttavia, occorre precisare che il processo estimativo, recependo dalla contabilità generale di esercizio i cosiddetti dati grezzi, può eventualmente essere da quest ultima condizionato limitatamente alle sole sue modalità di svolgimento e nel circoscritto ambito della sua prima fase consistente nell anzidetta valutazione analitica. Tale eventuale e parziale condizionamento dipende dalle peculiarità del sistema contabile adottato per la corretta tenuta delle scritture di esercizio. Se la contabilità generale è correttamente tenuta nel rispetto della teorica del sistema del reddito, essa si dimostra del tutto neutrale nei confronti della logica che presiede allo svolgimento della valutazione analitica di fine esercizio. La teorica del sistema del reddito, infatti, considera quale oggetto di rilevazione, durante il periodo amministrativo, solo ed esclusivamente le operazioni gestionali che comportano uno scambio tra l impresa e le terze economie; ne consegue che i valori iscritti in contabilità presentano natura di valori certi, nel senso dianzi precisato. Pertanto, tutti i dati forniti dalla contabilità generale e sistematica risultano essere altamente attendibili in quanto, essendo misurati da variazioni numerarie che hanno avuto luogo nel corso del periodo amministrativo, si appalesano quali valori oggettivamente determinati, scevri da ogni stima o previsione. Diversamente se la logica sulla quale si fonda il sistema contabile a- dottato presupponesse il compimento di stime anche nel corso del periodo amministrativo, lo svolgimento della valutazione analitica di fine esercizio ne sarebbe inevitabilmente influenzato, in quanto non si potrebbe prescindere dalle previsioni e dalle congetture che sono già state effettuate durante il periodo. Supponendo l adozione del sistema del reddito, si può, quindi, affermare che il processo estimativo di fine esercizio risulta profondamente e significativamente influenzato sia nella valutazione analitica sia nella successiva valutazione di sintesi dalle sole finalità assegnate al bilancio di e- sercizio, le quali definiscono la logica di composizione alla quale esso deve ispirarsi. Dalle considerazioni precedenti si evince che i valo ri, ai quali si addiviene in seguito allo svolgimento della valutazione analitica delle singole 28 In effetti, com è stato giustamente fatto notare, «la contabilità generale può essere intesa quale matrice sulla quale si fonda il contenuto del Bilancio di esercizio». CE- RIANI GIUSEPPE, Osservazioni critiche sul contenuto obbligatorio di taluni bilanci di esercizio, Luev, Verona, 1984, p

17 LE FINALITÀ DEL BILANCIO DI ESERCIZIO operazioni in corso di svolgimento, derivano da scambi già effettuati o di prossima effettuazione. In altri termini, alla formazione delle complesse quantità di azienda per le quali si redige il documento in esame, quali il reddito di esercizio ed il capitale di funzionamento, concorrono sia valori di origine monetaria o numeraria sia valori di origine stimata 29. Questi ultimi, come si è detto, riguardano le operazioni in corso di svolgimento alla fine del periodo amministrativo considerato, le quali comportano la necessità di effettuare gli opportuni aggiustamenti che contabilmente danno luogo alle scritture di assestamento al fine di attribuirne la competenza economica al presente od ai successivi esercizi. Mediante le scritture di assestamento, compiute al termine del periodo amministrativo dopo aver correttamente svolto sia la valutazione analitica sia quella di sintesi, si integrano e si rettificano i valori registrati in contabilità fino a quella data per stabilire in quale misura le operazioni già conclusesi hanno concorso alla produzione del reddito dell esercizio, nonché in quale misura vi hanno concorso le operazioni che avranno termine in futuro. Più precisamente, i valori di origine stimata che compariranno nel bilancio di esercizio, unitamente a quelli di derivazione numeraria, sono determinati alla chiusura dell anno mediante valutazioni extra-contabili tese a trasformare i costi ed i ricavi rilevati in contabilità nel corso del periodo amministrativo in costi e ricavi di competenza, ossia in componenti di pertinenza di quella particolare configurazione di reddito di esercizio alla quale si intende giungere 30. Attraverso il bilancio di esercizio è, quindi, possibile verificare la quadratura ed il bilanciamento dei saldi di conti; del resto, il termine bilancio, nel suo significato originario, evoca l operazione aritmetica di saldo contabile 31, compiuta al solo scopo di ottenere un pareggio o un bilanciamento dei valori iscritti in contabilità 32. Appare, dunque, evidente come tale documento informativo assolva anche ad una non trascurabile, benché elementare, funzione contabile o, 29 CERIANI GIUSEPPE, Osservazioni critiche sul contenuto obbligatorio di taluni bilanci di esercizio, Luev, Verona, 1984, p In effetti, tale valutazione extra-contabile consiste, com è noto, in «un processo che tende a trasformare i saldi contabili in risultati espressi in una forma riassuntiva di propria evidenza». CECCHERELLI ALBERTO, Il linguaggio dei bilanci, Le Monnier, Firenze, 1961, p Sul significato originario del termine bilancio si legga utilmente: CECCHERELLI ALBERTO, Il linguaggio dei bilanci, Le Monnier, Firenze, 1961, p. 3 ss. 32 «La parola bilancio ebbe originariamente il significato di saldo di conto da trasferire nella sezione opposta di un conto per poterne effettuare la chiusura». GIANNESSI EGIDIO, Le aziende di produzione originaria. Le aziende agricole, vol. I, Colombo Cursi, Pisa, 1960, p

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