Carmela Di Rosa - Copyright Wolters Kluwer Italia s.r.l. Le novità relative al beneficio ACE recepite in UNICO SC 2015

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1 Le novità relative al beneficio ACE recepite in UNICO SC 2015 di Gian Marco Committeri ed Emiliano Ribacchi Il Mod. UNICO SC 2015 contiene le novità in materia di ACE, che riguardano, in particolare, il coefficiente del 4% applicabile nel periodo di imposta 2014 per gli incrementi rilevanti (al netto dei relativi decrementi e delle riduzioni) ai fini ACE e la possibilità di trasformare, in presenza di un reddito imponibile non capiente (proprio o di gruppo nel caso del consolidato fiscale nazionale), la quota di agevolazione non utilizzata in crediti d imposta da compensare con l IRAP. In genere, la variazione in aumento ai fini ACE non può eccedere il patrimonio netto risultante dal bilancio di riferimento e, in applicazione della tassazione di gruppo, l attribuzione delle (eventuali) eccedenze deve avvenire in via obbligatoria ed in misura pari alla capienza del reddito complessivo netto del gruppo. Rimane fermo che le eccedenze non trasferite, nell ipotesi in cui vi sia capienza a livello di gruppo, non potranno essere riportate nei periodi d imposta successivi dalle società appartenenti al consolidato. Il Modello UNICO SC 2015 (più avanti, breviter, Modello ), in linea con quelli approvati nelle precedenti annualità, contiene nel Quadro RS l apposito prospetto per l applicazione del beneficio relativo alla capitalizzazione delle imprese effettuata attraverso conferimenti in denaro ed utili reinvestiti. Agevolazione ACE: profili generali Nel corso del 2011, è stato introdotto l incentivo dell Aiuto alla crescita economica ( ACE ) (1), per favorire la capitalizzazione delle imprese al fine di riequilibrare il trattamento fiscale tra le imprese che si finanziano con debito e quelle che si finanziano con capitale proprio (2). L agevolazione è finalizzata alla capitalizzazione delle imprese e si sostanzia nella deduzione dal reddito d impresa (3) di un importo corrispondente al rendimento nozionale del nuovo capitale proprio, ossia una frazione degli incrementi netti di patrimonio che si sono registrati durante il periodo d imposta rispetto a quello esistente al termine dell esercizio in corso al 31 dicembre 2010 (4). Come rilevato nella relazione illustrativa del decreto attuativo, l obiettivo perseguito con l ACE è quello di incentivare le imprese che si finanziano con capitale di rischio mediante Gian Marco Committeri - Equity Partner - ACP Studio - Alonzo Committeri & Partners Emiliano Ribacchi - Partner - ACP Studio - Alonzo Committeri & Partners (1) Cfr. art. 1 del D.L. 6 dicembre 2011, n. 201 (convertito, con modificazioni, dalla legge 22 dicembre 2011, n. 214) ed il D.M. attuativo 14 marzo Ulteriori ambiti di applicazione dell ACE sono altresì contenuti nell art. 19, comma 1, lettera b) del D.L. 24 giugno 2014, n. 91, convertito, con modificazioni, dalla legge 11 agosto 2014, n. 116 (vedasi meglio infra). (2) Circa l ambito soggettivo di applicazione dell ACE, lo stesso include le società e gli enti residenti di cui all art. 73, comma 1, lettere a) e b), del T.U.I.R., nonché le società e gli enti non residenti di cui alla lettera d) del medesimo comma 1. L agevolazione non spetta invece per le società non residenti che siano prive di stabile organizzazione in Italia mentre si applica ai soggetti IRPEF che, in regime di contabilità ordinaria - per natura o su opzione - esercitano attività d impresa. (3) Pare utile ricordare che per i soggetti rientranti nell ambito di applicazione della vigente disciplina delle società di comodo (ex artt. 30 della legge n. 724/1994 e 2 del D.L. n. 138/2011), la base imponibile costituita dal reddito minimo presunto deve essere ridotta delle eventuali agevolazioni fiscali spettanti (cfr. la circolare n. 12/E del 23 maggio 2014, che risulta sostanzialmente in linea, tra l altro, con quanto illo tempore chiarito dalle circolari n. 25/E del 4 maggio 2007 e n. 53/E del 21 dicembre 2009). Ne consegue che le società identificate come di comodo dovranno ridurre il reddito minimo dichiarato per un importo pari al rendimento nozionale del capitale proprio che determina l ACE. (4) Ai fini della quantificazione dell incremento di capitale rilevante per l ACE, si deve infatti avere riguardo agli incrementi di patrimonio netto verificatisi a partire dal 2011 rispetto al patrimo- (segue) Corriere Tributario 17/

2 una riduzione della imposizione sui redditi (5) (6). L agevolazione prevedeva quale rendimento nozionale il 3% per i primi tre periodi d imposta di applicazione della normativa (i.e. 2011, 2012 e 2013). Per il periodo d imposta in corso al 31 dicembre 2014, al 31 dicembre 2015 e al 31 dicembre 2016 l aliquota è stata successivamente innalzata, rispettivamente, al 4%, al 4,5% e al 4,75% (7). Con specifico riferimento all individuazione del beneficio ACE e dei correlati incrementi e decrementi, si rileva che il capitale proprio esistente alla chiusura dell esercizio in corso al 31 dicembre 2010 è costituito dal patrimonio netto risultante dal relativo bilancio, senza tener conto dell utile del medesimo esercizio. Tra le variazioni in aumento rientrano i conferimenti in denaro (8) nonché gli utili accantonati a riserva ad esclusione di quelli destinati a riserve non disponibili (9); in ciascun esercizio la variazione in aumento non può comunque eccedere il patrimonio netto risultante dal relativo bilancio, ad esclusione delle riserve per acquisto di azioni proprie. Le variazioni in diminuzione (10) ricomprendono le riduzioni del patrimonio netto con attribuzione di somme, a qualsiasi titolo, ai soci o partecipanti, gli acquisti (intragruppo) di partecipazioni in società controllate e gli acquisti di aziende o di rami di aziende. Beneficio ACE in UNICO SC 2015 e dati rilevanti da riportare nel quadro RS Il calcolo della deduzione ACE è contenuto nel Quadro RS del Modello nei righi RS113, RS114 e RS115 (11); l ACE calcolata deve poi essere riportata anche nel Rigo RN6 (12). (segue nota 4) nio netto contabile esistente al termine dell esercizio in corso al 31 dicembre 2010, escludendo, da quest ultimo, l utile dell esercizio (5) Con riguardo agli aspetti generali della disciplina, vedasi la circolare dell Agenzia delle entrate n. 12/E del 2014 e l ampia disamina contenuta nella circolare Assonime n. 17 del 7 giugno Si rinvia, inoltre, tra gli altri, a L. Miele, Debutta l incentivo alla capitalizzazione delle Imprese, in Corr. Trib. n. 1/2012, pag. 7; L. Gaiani, Il secondo anno di ACE: regole applicative e problemi aperti sulla quantificazione dell incentivo, ivi n. 16/2013, pag. 1237; circolare n. 28/IR del CNDCEC del 29 marzo 2012; G. Committeri ed E. Ribacchi, Eccedenza ACE trasformabile in credito d imposta, in Corr. Trib. n. 31/2014, pag. 2404; G. Vasapolli e A. Vasapolli, Per l ACE aumenta il tasso di rendimento del capitale proprio, ivi n. 5/2014, pag (6) In termini generali, in considerazione delle analogie che caratterizzano alcuni aspetti della norma sull ACE con le disposizioni già previste per la DIT (Dual Income Tax), agevolazione introdotta dal D.Lgs. n. 446/1997 ed abolita a seguito della riforma IRES a partire dal 2004, devono considerarsi ancora attuali i chiarimenti forniti dall Amministrazione finanziaria in merito alle fattispecie che risultino assimilabili per le due discipline (in primis, cfr. C.M. n. 76/E del 6 marzo 1998). (7) Cfr. le modifiche apportate dall art. 1, comma 137, lett. a) e b), della legge 27 dicembre 2013, n. 147 (legge di stabilità 2014). Si segnala, tuttavia, che, ai fini della determinazione su base previsionale dell acconto dovuto per il periodo d imposta 2014, si doveva tener conto del coefficiente percentuale previsto per il precedente periodo d imposta, pari, come detto, al 3%. Analogo meccanismo, nel rispetto delle norme ad oggi vigenti, è previsto anche in relazione alla determinazione degli acconti dovuti per il (8) Come di recente opportunamente esposto in merito alla rilevanza ACE dei versamenti operati mediante rinuncia a precedenti crediti, ai fini fiscali, l equiparazione della rinuncia dei soci a precedenti crediti ai versamenti dei soci in conto capitale è stata chiaramente espressa ai punti 2.1 e 2.2 della circolare 21 dicembre 2009, n. 53/E, con la precisazione che la rinuncia incondizionata dei soci al diritto alla restituzione di crediti verso la società rileva per l importo risultante dall atto di rinuncia e nella data dell atto di rinuncia (cfr. G. Vasapolli e A. Vasapolli, I versamenti e i finanziamenti dei soci alla luce del nuovo OIC 28, in Corr. Trib. n. 6/2015, pag. 445). (9) Per le aziende e le società di nuova costituzione si considera incremento tutto il patrimonio conferito. Gli incrementi derivanti da conferimenti in denaro rilevano a partire dalla data del versamento; quelli derivanti dalla rinuncia ai crediti dalla data dell atto di rinuncia mentre quelli derivanti dall accantonamento di utili a partire dall inizio dell esercizio in cui le relative riserve sono formate. (10) I decrementi, in base alle previsioni vigenti, rilevano a partire dall inizio dell esercizio in cui si sono verificati. (11) Ai fini del presente contributo, anche per finalità di sintesi espositiva, l attenzione verrà rivolta esclusivamente al rigo (di comune applicazione) RS113 e non anche ai righi RS114 (ai fini della cd. Robin Tax) e RS115 riferito alla maggiorazione IRES prevista per le società di comodo. Peraltro, ad esito di quanto stabilito dalla Corte costituzionale nella sentenza n. 10 dell 11 febbraio 2015, appare al momento incerto l obbligo di compilazione del rigo RS114 in presenza di una maggiorazione d imposta dichiarata illegittimità dai giudici costituzionali. Con riguardo agli effetti della richiamata sentenza vedasi quanto recentemente esposto dall Assonime nella circolare n. 5 del 6 marzo 2015 e da G. Fransoni, L efficacia nel tempo della declaratoria di incostituzionalità della Robin Hood Tax, in Corr. Trib. n. 13/2015, pag (12) Le istruzioni di UNICO ricordano che la parte del rendimento nozionale che supera il reddito complessivo netto dichiarato (i) è computata in aumento dell importo deducibile dal reddito dei periodi d imposta successivi ovvero (ii) è fruibile come credito d imposta applicando a questa eccedenza l aliquota di cui all articolo 77 del T.U.I.R. ed il credito d imposta è utilizzato in diminuzione dell IRAP e va ripartito in cinque quote annuali di pari importo Corriere Tributario 17/2015

3 Nella colonna 1 del rigo RS113 bisogna indicare gli incrementi di capitale proprio, ovvero gli importi dei conferimenti in denaro e degli utili accantonati a riserva, ad esclusione di quelli destinati a riserve non disponibili (13), rispettivamente versati ed accantonati a decorrere dal periodo d imposta In colonna 2 vanno invece riportati i decrementi del capitale proprio (i.e. riduzioni di patrimonio netto derivanti da attribuzione, a qualsiasi titolo, cioè sia in denaro sia in natura, ai soci o partecipanti) mentre le riduzioni per gli acquisti di partecipazioni in società controllate e per le acquisizioni di aziende o di rami d azienda (nonché le altre riduzioni derivanti dalle disposizioni con finalità antielusiva) devono essere esposte in colonna 4. Si ricorda come, tra le altre transazioni, sterilizzino il beneficio in commento le seguenti fattispecie (antielusive): (i) incremento di crediti di finanziamento verso soggetti controllati, controllanti o sottoposti a comune controllo, rispetto al saldo esistente nel bilancio al 31 dicembre 2010; (ii) conferimenti in denaro provenienti da soggetti esteri, se controllati da soggetti residenti; (iii) conferimenti in denaro provenienti da soggetti domiciliati nella black list (14). Una volta individuati gli importi rilevanti ai fini ACE, nella colonna 5 si riporta la differenza tra incrementi e decrementi (nonché riduzioni); nel caso in cui il risultato sia pari o inferiore a zero, le successive colonne non devono essere compilate, in quanto non sussiste alcuna base di calcolo per l agevolazione. Inoltre, come già dinnanzi rilevato, la variazione in aumento non può comunque eccedere il patrimonio netto risultante dal relativo bilancio (da indicare in colonna 6), ad esclusione delle riserve per acquisto di azioni proprie. MOD. UNICO 2015 Limite del patrimonio netto La variazione in aumento ai fini ACE non può eccedere il patrimonio netto risultante dal relativo bilancio, ad esclusione delle riserve per acquisto di azioni proprie. L importo del patrimonio netto include l utile o la perdita dell esercizio. Tenuto conto che spesso la determinazione del patrimonio netto dipende dal calcolo dell imposta, che è a sua volta influenzata dall agevolazione ACE, le istruzioni del Mod. UNICO prevedono che, per esigenze di semplificazione, il contribuente debba includere nel patrimonio netto l utile o la perdita dell esercizio determinati ipotizzando un carico fiscale teorico che non tenga conto dell effetto dell agevolazione ACE. Il minore importo tra incrementi ACE (al netto di decrementi e riduzioni) e patrimonio netto va riportato nella colonna 7 del rigo RS113. Ad esito del computo della quota di beneficio agevolabile e dell individuazione del limite del patrimonio netto, in colonna 8 va espo- (13) Con riguardo alle riserve rilevanti ai fini della disciplina ACE, pare utile rinviare anche all analisi di G. Andreani e A. Tubelli, Gli utili accantonati ai fini dell ACE e il trattamento della riserva di rivalutazione, in il fisco n. 42/2014, pag Gli Autori segnalano, inter alia, come la riserva di rivalutazione ex legge n. 147/2013, in quanto non costituita in sede di destinazione dell utile d esercizio, non possa assumere rilevanza ai fini della suddetta variazione (oltre che per il fatto di essere generata da un fenomeno prettamente valutativo); è tuttavia evidenziato come la stessa contribuisca comunque ad incrementare il patrimonio netto contabile dell impresa, sicché sotto tale forma da essa può derivare un vantaggio ai fini dell ACE, posto che la variazione in aumento (cui applicare l aliquota per il calcolo del rendimento nozionale) non può comunque eccedere l ammontare del patrimonio netto risultante dal bilancio. Sotto un distinto ma correlato profilo, si segnala che la circolare dell Agenzia delle entrate n. 12/E del 2014 (cfr. par. 2.3) ha precisato che, per i soggetti IAS adopter, la quota della riserva FTA riclassificata tra le riserve disponibili ai sensi dell art. 7, commi 3 e 7, del D.Lgs. n. 38/2005 resterebbe comunque esclusa dalla formazione della variazione positiva rilevante in ambito ACE, in quanto, anche a seguito dell imputazione alle riserve disponibili, si tratterebbe pur sempre di utili non derivanti dalla gestione e mantenuti nell economia dell impresa, ma di utili generati da fenomeni valutativi. (14) Si rammenta come, in linea con quanto da ultimo chiarito dalla circolare n. 12/E del 2014, il contribuente possa richiedere la disapplicazione della disposizione antielusiva tramite interpello da presentarsi ai sensi dell art. 37-bis, comma 8, del D.P.R. n. 600/1973. In merito alla disciplina antielusiva in materia di ACE, ossia con riguardo alle casistiche che determinano decrementi rilevanti ai fini del calcolo dell agevolazione, vedasi, tra gli altri, per ulteriori approfondimenti, stante la complessità della fattispecie, G. Albano e L. Miele, Ai fini ACE le norme antielusive si disapplicano in assenza di moltiplicazione del beneficio, in Corr. Trib. n. 25/2014, pag. 1911; L. Gaiani, Il secondo anno di ACE: regole applicative e problemi aperti sulla quantificazione dell incentivo, ivi n. 16/2013, pag. 1237; G. Albano e L. Miele, Le norme antielusive sterilizzano le moltiplicazioni dell ACE, ivi n. 14/2012, pag e M. Zanni, Le norme antielusione in materia di ACE, in il fisco n. 23/2012, pag Sul punto cfr. anche i chiarimenti forniti dall Assonime nelle circolari n. 17 del 2012 e n. 20 del Corriere Tributario 17/

4 sto il rendimento nozionale del nuovo capitale proprio pari (a decorrere dal periodo di imposta 2014) al 4% dell importo di colonna 7, se positivo. Conversione in credito d imposta IRAP in presenza di eccedenza ACE e monitoraggio delle residue eccedenze È opportuno anzitutto ricordare che il D.L. n. 91/2014 (cd. decreto competitività ) ha integrato l originaria disciplina dell ACE consentendo anche alle società in perdita di poterne fruire in concreto, attraverso la conversione del rendimento nozionale in un credito d imposta utilizzabile a riduzione dei versamenti IRAP (15). Il richiamato decreto ha infatti introdotto un incremento correlato alla facoltà di trasformare in crediti d imposta le eventuali eccedenze non utilizzabili per incapienza della relativa base imponibile. In particolare, è stata prevista la possibilità di trasformare l eccedenza ACE non utilizzata (rectius: non utilizzabile) in un credito d imposta (mediante moltiplicazione per l aliquota delle imposte sui redditi) per ridurre i versamenti IRAP; parrebbe doversi ritenere che, in presenza della tassazione di gruppo, la conversione in credito d imposta possa essere prescelta soltanto in caso di incapienza del reddito complessivo globale netto di gruppo. L utilizzo del credito ai fini IRAP, così determinato, deve in ogni caso avvenire in cinque anni ed in rate costanti. La possibilità di convertire l eccedenza in crediti IRAP potrà quindi consentire, anche alle imprese in perdita fiscale che presentano elevati costi non deducibili ai fini del tributo regionale (i.e. costi del personale e/o interessi passivi e, di conseguenza, una base imponibile IRAP positiva), di utilizzare tale credito per ridurre i versamenti fiscali. In ragione di quanto previsto dal D.L. n. 91/2014 (16), è stata inserita la colonna 14 nel MOD. UNICO 2015 Conversione in credito d imposta IRAP dell eccedenza ACE non utilizzabile E possibile trasformare l eccedenza ACE non utilizzata in un credito d imposta per ridurre i versamenti IRAP; in presenza della tassazione di gruppo, si ritiene che la conversione in credito d imposta possa essere prescelta soltanto in caso di incapienza del reddito complessivo globale netto di gruppo. Nella colonna 14 nel rigo RS113 del Mod. UNICO 2015 va indicato l importo del rendimento nozionale maturato nel periodo d imposta 2014 al netto della quota utilizzata in deduzione dal reddito complessivo netto dichiarato nel quadro RN, o dal reddito complessivo globale netto dichiarato di gruppo, che è fruito come credito d imposta in diminuzione dell IRAP. rigo RS113 per indicare l importo del rendimento nozionale maturato (per i soggetti aventi esercizio coincidente con l anno solare) nel periodo d imposta 2014 al netto della quota utilizzata in deduzione dal reddito complessivo netto dichiarato nel quadro RN, ovvero dal reddito complessivo globale netto dichiarato di gruppo, che è fruito come credito d imposta in diminuzione dell IRAP. Si segnala, infine, che nella colonna 15 è necessario esporre l importo del rendimento nozionale che non è stato possibile utilizzare in deduzione dal reddito complessivo netto dichiarato nel quadro RN, ovvero dal reddito complessivo netto dichiarato di gruppo, al netto dell importo indicato in colonna 14 (i.e. eccedenza trasformata in credito IRAP), che sarà computato in aumento dell importo deducibile dal reddito dei periodi d imposta successivi. (15) Con riguardo alle novità introdotte dal D.L. n. 91/2014, pare anche utile rinviare, per ragioni di sintesi espositiva, a G. Andreani e A. Tubelli, Nuove opportunità di utilizzo dell ACE, in il fisco n. 36/2014, pag. 3513; G. Committeri ed E. Ribacchi, Eccedenza ACE trasformabile in credito d imposta, in Corr. Trib. n. 31/2014, pag (16) Il medesimo decreto ha previsto che per le società le cui azioni sono quotate in mercati regolamentati o in sistemi multilaterali di negoziazione di Stati membri della UE o aderenti allo Spazio economico europeo (SEE), per il periodo di imposta di ammissione ai predetti mercati e per i due successivi, la variazione in aumento del capitale proprio rispetto a quello esistente alla chiusura di ciascun esercizio precedente a quelli in corso nei suddetti periodi d imposta è incrementata del 40%. Per i periodi d imposta successivi la variazione in aumento del capitale proprio è determinata senza tenere conto del suddetto incremento. Le presenti disposizioni si applicano alle società ammesse a quotazione le cui azioni sono negoziate dalla data di entrata in vigore del citato decreto (24 giugno 2014) ma sono tuttavia subordinate alla preventiva autorizzazione della Commissione europea ai sensi dell art. 108 del Trattato sul funzionamento dell Unione europea Corriere Tributario 17/2015

5 Deduzione ACE e tassazione di gruppo Nell ambito di società partecipanti al consolidato fiscale sono disciplinate specifiche modalità per la gestione dell ACE, prevedendo che ogni società partecipante è tenuta a calcolare l incentivo su base individuale. Ciascuna legal entity è infatti tenuta ad applicare in maniera isolata la disciplina dell agevolazione, determinando la propria base rilevante ai fini ACE. Qualora la singola società evidenzi un rendimento della base ACE inutilizzabile, in quanto eccedente l imponibile dalla stessa realizzato nel medesimo periodo d imposta, la relativa eccedenza è ammessa in deduzione dal reddito complessivo globale della fiscal unit, ovviamente fino a concorrenza dello stesso. L eccedenza non trasferita, in quanto non trova capienza a livello di gruppo, risulterà riportabile nei periodi d imposta successivi dalle singole società che l hanno generata e compongono il consolidato fiscale e tale eccedenza potrà essere nuovamente trasferita al consolidato nei periodi d imposta successivi (17). Per effetto di quanto chiarito dalla circolare n. 12/E del 2014, in relazione al regime di circolazione delle eccedenze ACE nel consolidato, l attribuzione delle stesse deve avvenire in via obbligatoria (18) ed in misura pari alla capienza del reddito complessivo netto del gruppo. Le eccedenze non trasferite, nell ipotesi in cui vi sia capienza a livello di gruppo, non potranno essere riportate nei periodi d imposta successivi dalle società appartenenti al consolidato (19). Ai fini dichiarativi, i soggetti aderenti al regime del consolidato fiscale determinano in primis la propria quota ACE secondo le regole generali compilando il prospetto contenuto nel rigo RS113 al fine diminuire il proprio imponibile da trasferire alla fiscal unit; in caso di incapienza IL PROBLEMA E LA SOLUZIONE Trasferimento delle eccedenze al consolidato - In presenza di una società partecipante alla tassazione di gruppo che riporti una perdita fiscale e della conseguente impossibilità di utilizzare l ACE in sede di determinazione del proprio reddito imponibile, si rende necessario gestire l eventuale trasferimento dell eccedenza ACE alla fiscal unit. - In linea con quanto chiarito dall Agenzia delle entrate, l eventuale eccedenza di agevolazione ACE rispetto all importo determinato dalla singola società deve essere trasferita obbligatoriamente al consolidato, nei limiti di quanto trova capienza a livello di gruppo, ed è ammessa in deduzione dal reddito complessivo globale netto di gruppo fino a concorrenza dello stesso. del proprio reddito complessivo netto, l eccedenza è utilizzata a scomputo del reddito complessivo netto globale e fino a concorrenza dello stesso (20). (17) Si ricorda come sussista espressa preclusione per il trasferimento al consolidato dell eventuale deduzione ACE eccedente generatasi in periodi d imposta anteriori a quello di ingresso nel consolidato. Si tratta di posizione coerente con le previsioni dell art. 118 del T.U.I.R. relativamente alle perdite fiscali preesistenti all opzione per il consolidato fiscale e dell art. 96, comma 7, del T.U.I.R. in merito alle eccedenze di interessi passivi netti generatesi anteriormente all ingresso nel consolidato. (18) Appare evidente la differenza rispetto al trasferimento del ROL nell ambito della disciplina degli interessi passivi posto che, in quest ultimo caso, i soggetti partecipanti al consolidato per ogni anno di validità dell opzione sono liberi di conferire o meno il proprio ROL disponibile alla fiscal unit. Tuttavia, nell ipotesi in cui una società decida di non attribuire al consolidato il proprio ROL individuale, quest ultimo non potrà essere attribuito alla fiscal unit in successivi esercizi, ma risulterà riportabile esclusivamente su base individuale. (19) Secondo l Agenzia delle entrate tale posizione interpretativa consente di garantire la parità di trattamento con i soggetti che operano al di fuori del consolidato fiscale, evitando la possibilità di strumentalizzare per finalità di risparmio fiscale il meccanismo di riporto delle eccedenze ACE con gli effetti dell adozione del regime del consolidato fiscale. Pertanto, secondo l Agenzia, in costanza di consolidato le eccedenze nette relative alla deduzione ACE di ciascuna società consolidata, ossia quelle che non trovano capienza nell imponibile di ciascuna società al netto delle perdite, devono essere trasferite obbligatoriamente al consolidato per essere utilizzate fino a concorrenza dell imponibile netto del consolidato stesso. Le eccedenze individuali, quindi, saranno trasferite al consolidato solo fino alla capienza dell imponibile di gruppo. In caso di eccedenze individuali complessivamente superiori alla quota assorbibile dalla fiscal unit occorrerà mantenere in capo alle singole società la parte di eccedenza non fruibile e, in tal senso, sarà opportuno che gli accordi di consolidamento prevedano apposite modalità per il trasferimento e la remunerazione delle eccedenze ACE. (20) Con riguardo agli aspetti compilativi del modello dichiarativo correlati al regime previsto dagli artt. 117 ss. del T.U.I.R., cfr. anche B. Izzo, L ACE per i soggetti Ires nel modello di dichiarazione dei redditi, in Corr. Trib. n. 16/2012, pag In relazione ai nessi tra ACE e consolidato vedasi anche L. Gaiani, L ACE fa i conti con il consolidato e le operazioni straordinarie, ivi n. 18/2013, pag Corriere Tributario 17/

6 In sede di compilazione di UNICO, nella colonna 13 del rigo RS113 si indica l importo del rendimento nozionale complessivo che va riportato, fino a concorrenza del reddito complessivo netto dichiarato nel rigo RN6, colonna 4, ovvero, in presenza dell opzione per la tassazione di gruppo, nel rigo GN6, colonna 4. Le istruzioni specificano che, qualora il dichiarante abbia aderito al regime del consolidato fiscale, l ammontare del rendimento nozionale non utilizzato nel rigo GN6 a scomputo del proprio reddito complessivo netto dichiarato è ammesso in deduzione dal reddito complessivo globale netto di gruppo dichiarato fino a concorrenza dello stesso (21). L eccedenza ACE che non trova capienza nel suddetto reddito complessivo globale netto di gruppo è pertanto computata in aumento dell importo deducibile dal reddito dei periodi d imposta successivi. Si rammenta che, in linea con quanto previsto per le perdite fiscali, la quota di ACE generata anteriormente all opzione per il consolidato non può essere attribuita alla fiscal unit; l ammontare delle eccedenze pregresse non utilizzate in presenza di un reddito non capiente e non attribuibili per le ragioni anzidette al consolidato vanno indicate nella colonna 12 del rigo RS113. Nota: (21) Si rappresenta, per completezza, che l importo dell ACE da trasferire al gruppo è indicato nel rigo GN22. Le eccedenze dell ACE trasferite alla fiscal unit vanno invece indicate nella sezione XII del modello CNM, nel rigo NX74 per quelle attribuite dalla consolidante e nei righi da NX75 a NX79 per gli ammontari riferiti alle consolidate. Nel rigo NX80 va poi riportato il totale degli importi da riportare poi nel quadro CN, rigo CN4, colonna 3, per la determinazione dell IRES di gruppo. L importo dovrà essere pari o inferiore al reddito complessivo di gruppo al netto delle perdite pregresse (da indicare in colonna 1 del rigo CN4) Corriere Tributario 17/2015