IL REDDITO D IMPRESA: CASI DI STUDIO ED ESPERIENZE APPLICATIVE

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1 IL REDDITO D IMPRESA: CASI DI STUDIO ED ESPERIENZE APPLICATIVE MINUSVALENZE SOPRAVVENIENZE PASSIVE ACCANTONAMENTI RISCHI ED ONERI ACCANTONAMENTI DI QUIESCENZA E PREVIDENZA ACCANTONAMENTI E SVALUTAZIONI PER RISCHI SU CREDITI PERDITE SU CREDITI 12 maggio

2 MINUSVALENZE PATRIMONIALI - Valutazione civilistica Il codice civile impone il principio di competenza temporale e, in particolare, all articolo 2423-bis, comma 1, n. 3 e 4, stabilisce che si deve tenere conto dei proventi e degli oneri di competenza dell esercizio, indipendentemente dalla data di incasso e di pagamento, e dei rischi e delle perdite di competenza dell esercizio, anche se conosciuti dopo la chiusura di questo - Valutazione fiscale L art. 101, comma 1, del tuir stabilisce che sono deducibili se sono realizzate ai sensi dell art. 86, commi 1, lettere a) e b), e 2 2

3 Criteri e modalità di realizzo delle minusvalenze fiscali (art. 101, comma 1, e art. 86, comma, 1, tuir) Tipologie di beni per il realizzo di minusvalenze - beni diversi da beni merce (non art. 85) - partecipazioni immobilizzate non pex (non art. 87) Modalità di realizzo delle minusvalenze - cessione a titolo oneroso - risarcimento (anche assicurativo) per perdita o danneggiamento di beni - non si considerano invece quelle derivanti da assegnazione di beni ai soci o derivanti da destinazione a finalità estranee all impresa 3

4 ESEMPIO vendita cespite parzialmente deducibile (autovettura aziendale - art. 164, comma 1, lett. B, tuir) acquisto autovettura (2007) ,00 coefficiente di ammortamento 25% - in bilancio: quota di ammortamento 2007 (ridotta alla metà) 2.250,00 quota di ammortamento ,00 valore residuo all'1/1/ ,00 corrispettivo di cessione nel ,00 minusvalenza realizzata 1.250,00 - fiscalmente: costo fiscale massimo deducibile ,99 percentuale di deducibilità ammessa 40% quota di ammortamento 2007 dedotta 900,00 quota di ammortamento 2008 dedotta 1.800,00 ammortamenti dedotti complessivi 2.700,00 ammortamenti imputati a bilancio 6.750,00 rapporto amm.ti dedotti/amm.ti imputati 40% minusvalenza realizzata (e imputata) 1.250,00 minusvalenza deducibile 500,00 variazione in modello Unico (aumento) 750,00 4

5 ESEMPIO vendita cespite parzialmente deducibile (autovettura aziendale - art. 164, comma 1, lett. B, tuir) acquisto autovettura (2007) ,00 coefficiente di ammortamento 25% - in bilancio: quota di ammortamento 2007 (ridotta alla metà) 3.750,00 quota di ammortamento ,00 valore residuo all'1/1/ ,00 corrispettivo di cessione nel ,00 minusvalenza realizzata 8.750,00 - fiscalmente: costo fiscale massimo deducibile ,99 rilevanza fiscale massima consentita 60,25% percentuale di deducibilità ammessa 40% quota di ammortamento 2007 dedotta 903,80 quota di ammortamento 2008 dedotta 1.807,60 ammortamenti dedotti complessivi 2.711,40 ammortamenti imputati a bilancio ,00 rapporto amm.ti dedotti/amm.ti imputati 24% minusvalenza realizzata (e imputata) 8.750,00 minusvalenza deducibile 2.108,87 variazione in modello Unico (aumento) 6.641,13 5

6 ESEMPIO vendita cespite parzialmente deducibile (telefono cellulare satellitare - art. 102, comma 9, tuir) acquisto telefono cellulare satellitare (2007) 3.000,00 coefficiente di ammortamento 20% - in bilancio: quota di ammortamento 2007 (ridotta alla metà) 300,00 quota di ammortamento ,00 valore residuo all'1/1/ ,00 corrispettivo di cessione nel ,00 minusvalenza realizzata 1.100,00 - fiscalmente: percentuale di deducibilità ammessa 80% quota di ammortamento 2007 dedotta 240,00 quota di ammortamento 2008 dedotta 480,00 ammortamenti dedotti complessivi 720,00 ammortamenti imputati a bilancio 900,00 rapporto amm.ti dedotti/amm.ti imputati 80% minusvalenza realizzata (e imputata) 1.100,00 minusvalenza deducibile 880,00 variazione in modello Unico (aumento) 220,00 6

7 SOPRAVVENIENZE PASSIVE Definizione civilistica Le sopravvenienze passive rappresentano dei componenti negativi legati al verificarsi di particolari fatti aziendali e tali da rettificare i valori che hanno concorso alla formazione del reddito nei precedenti esercizi Fiscalmente sono sopravvenienze passive (art. 101, comma 4, tuir) - il mancato conseguimento di ricavi/proventi che hanno formato il reddito in precedenti esercizi - il sostenimento di spese/perdite/oneri a fronte di ricavi/proventi che hanno formato il reddito in precedenti esercizi - la sopravvenuta insussistenza di attività iscritte in bilancio (ad esempio: furto o danneggiamento di beni) 7

8 La disposizione in esame fornisce una definizione degli oneri che costituiscono sopravvenienze passive senza specificarne le modalità di deduzione dal reddito d impresa In linea generale, le sopravvenienze passive si considerano deducibili solo se ed in quanto causate da eventi non prevedibili nel periodo di competenza Non sono deducibili invece se originate dal mancato rispetto dei principi di competenza, ovvero da semplici errori o negligenze 8

9 Esempio La società BETA SPA ha acquistato nel 2008 dalla società ALFA SPA materie prime per l importo di euro ma che, una volta utilizzate nel processo produttivo, si rivelano difettose Accertati i difetti, nel corso del 2009 le due società concordano uno sconto straordinario del 20% sul prezzo originariamente applicato Scrittura contabile da parte di ALFA SPA (venditore/creditore) DARE: sopravvenienza passiva AVERE: credito verso BETA SPA

10 Esempio La società ALFA SPA vanta un credito di euro nei confronti di GAMMA SPA per aver effettuato una fornitura di merce nel corso dell anno 1998 Poiché sono trascorsi oltre dieci anni ed ALFA SPA non ha posto in essere alcun atto interruttivo della prescrizione secondo le disposizioni del codice civile, il credito è prescritto, ed ALFA SPA rileva in contabilità una componente negativa di reddito DARE: sopravvenienza passiva AVERE: credito verso GAMMA SPA

11 Esempio La società ALFA SPA subisce nel 2009 il furto di computer e attrezzatura informatica il cui costo storico risulta pari a euro Il cespite, peraltro, risulta ammortizzato nel bilancio di ALFA SPA per complessivi euro Ne deriva che il valore residuo del cespite ammonta a euro Scrittura contabile da parte di ALFA SPA DARE: fondo ammortamento cespite sopravvenienza passiva AVERE: cespite

12 Esempio La società BETA SPA realizza nel 2008 un significativo volume di acquisti dalla società ALFA SPA Gli accordi commerciali tra le due società prevedono che in caso di raggiungimento di determinate soglie di acquisto, spetti alla società acquirente (BETA SPA) uno sconto predeterminato quale ristorno del prezzo originariamente pattuito e corrisposto ALFA SPA, pur dovendo corrispondere tale sconto quantificato in euro, dimentica di rilevare contabilmente tale costo/debito di competenza del 2008 e contabilizza invece la sopravvenienza nell anno successivo (nel 2009) DARE: sopravvenienza passiva AVERE: debito verso BETA SPA La sopravvenienza non è fiscalmente deducibile: variazione nel modello Unico (variazione in aumento) di euro 12

13 Esempio Nel corso del 2008, la società ALFA SPA rileva per competenza ricavi per fatture da emettere per complessivi euro DARE: crediti per fatture da emettere AVERE:ricavi per merci c/vendite Nel corso del 2009, ALFA SPA provvede all emissione della fattura per le vendite 2008: tuttavia, la fattura viene emessa per l importo di euro, inferiore a quanto accertato per competenza nell esercizio precedente (errore) DARE: crediti verso cliente sopravvenienza passiva AVERE: crediti per fatture da emettere La sopravvenienza non è fiscalmente deducibile: variazione nel modello Unico (variazione in aumento) di euro 13

14 ACCANTONAMENTI PER RISCHI ED ONERI Valutazione civilistica L art bis, comma 3, del codice civile dispone che gli accantonamenti per rischi ed oneri sono destinati a coprire perdite o debiti di natura determinata, di esistenza certa o probabile dei quali tuttavia alla data di chiusura dell esercizio sono indeterminati l ammontare o la data di sopravvenienza Non sono individuati criteri di valutazione specifici, occorre pertanto tenere presente i principi generali del bilancio, in particolare i postulati della competenza e della prudenza Valutazione fiscale L art. 107, commi da 1 a 3, prevede specifiche fattispecie di accantonamenti fiscali (lavori ciclici di manutenzione, operazioni a premio, imprese concessionarie di opere pubbliche) Parimenti, non si prevede l ammissibilità di deduzioni per accantonamenti diversi da quelli previsti (art. 107, comma 4) 14

15 FONDI PER RISCHI ED ONERI Sono alimentati dagli accantonamenti destinati a coprire perdite o debiti aventi le seguenti caratteristiche Natura Esistenza Ammontare e/o data di sopravvenienza Fondi per ONERI Determinata Certa Indeterminato Fondi per RISCHI Determinata Probabile Indeterminata

16 ACCANTONAMENTI PER LE INDENNITÀ DI CESSAZIONE DEI RAPPORTI DI AGENZIA I contratti collettivi di settore prevedono, generalmente, la suddivisione dell indennità per la cessazione di rapporto di agenzia in distinti emolumenti: (1) indennità di risoluzione del rapporto (FIRR) Spetta all agente in ogni caso, anche se non ci sia stato da parte sua alcun incremento della clientela e/o del fatturato (fatte salve alcune situazioni patologiche quali ad esempio la concorrenza sleale) Gli accordi collettivi quantificano l indennità sulla base di percentuali applicate all ammontare annuo delle provvigioni maturate; essa viene poi corrisposta dall ENASARCO in base alle quote accantonate dalla preponente 16

17 (2) indennità suppletiva di clientela Tale indennità è dovuta nei soli casi in cui il contratto a tempo determinato venga risolto per un fatto non imputabile all agente Anche tale emolumento è quantificato secondo percentuali applicate all ammontare delle provvigioni annue spettanti all agente ma, a differenza dell indennità di risoluzione del rapporto, viene corrisposto all agente direttamente dalla preponente L indennità ha natura aleatoria e le quote stanziate nell esercizio non sono deducibili, in quanto difetta il requisito della certezza: la relativa corresponsione, infatti, è subordinata alla cessazione del rapporto di agenzia per cause non imputabili all agente (Circolare 6/7/2007 n. 42, Ministero dell Economia e delle Finanze 17/7/2007 n , Cass. 30/1/2007 n. 1910) 17

18 Esempio La società ALFA SPA ha in essere un contratto di agenzia ed accantona per tutti gli anni di vigenza del contratto l indennità suppletiva di clientela (che non viene tuttavia dedotta) Nel 2012 il rapporto si risolve anticipatamente per una causa non imputabile all agente, al quale pertanto spetta la liquidazione dell indennità Anno Accantonamento Deduzione fiscale Modello Unico 2009 (3.000) (3.000) (3.000) (9.000) (9.000) 18

19 Rilevazioni contabili Anni DARE: Accantonamento indennità suppletiva AVERE: Fondo indennità suppletiva Accantonamento non deducibile: variazione nel modello Unico (variazione in aumento) di euro per ciascuna annualità Anno 2012 DARE: Fondo indennità suppletiva AVERE: Debito verso Agente c/indennità Pagamento deducibile: variazione nel modello Unico (variazione in diminuzione) di euro 19

20 ACCANTONAMENTO A FONDO RISCHI PER CONTROVERSIE LEGALI Esempio Nel corso del 2007, la società ALFA SPA intraprende una causa con un cliente. In sede di chiusura del bilancio di esercizio, si iscrive un fondo rischi per controversie legali quantificato in euro Nell esercizio 2008, in base all evoluzione della causa, i legali stimano la probabilità di una sconfitta in sede giudiziaria, con un possibile esborso per la società di euro Nel 2009, la causa si chiude definitivamente. I possibili scenari sono a) la società vince la causa b) la società perde la causa, dovendo versare al cliente euro c) la società perde la causa, dovendo versare al cliente euro d) la società perde la causa, dovendo versare al cliente euro 20

21 Rilevazioni contabili Anni Anno 2007 (prima stima del fondo rischi) DARE: accantonamento al fondo rischi AVERE: fondo rischi controversie legali (fiscalità differita) Accantonamento non deducibile: variazione nel modello Unico (variazione in aumento) di euro * * * Anno 2008 (seconda stima del fondo rischi: parziale storno del fondo) DARE: fondo rischi controversie legali AVERE: sopravvenienza attiva (fiscalità differita) Sopravvenienza attiva non tassabile: variazione nel modello Unico (variazione in diminuzione) di euro 21

22 Rilevazioni contabili Anno 2009 Ipotesi A): la società vince la causa storno del fondo rischi DARE: fondo rischi controversie legali AVERE: sopravvenienza attiva (fiscalità differita) Sopravvenienza attiva non tassabile per storno fondo rischi: variazione nel modello Unico (variazione in diminuzione) di euro 22

23 Rilevazioni contabili Anno 2009 Ipotesi B): la società perde la causa e deve pagare euro al cliente DARE: fondo rischi controversie legali AVERE: debito v/cliente per controversia (fiscalità differita) Utilizzo fondo rischi per costo definitivo deducibile: variazione nel modello Unico (variazione in diminuzione) di euro 23

24 Rilevazioni contabili Anno 2009 Ipotesi C): la società perde la causa e deve pagare euro al cliente DARE: fondo rischi controversie legali AVERE: debito v/cliente per controversia sopravvenienza attiva (fiscalità differita) Utilizzo fondo rischi per costo definitivo deducibile: variazione nel modello Unico (variazione in diminuzione) di euro Sopravvenienza attiva non tassabile per storno fondo rischi: variazione nel modello Unico (variazione in diminuzione) di euro 24

25 Rilevazioni contabili Anno 2009 Ipotesi D): la società perde la causa e deve pagare euro al cliente DARE: fondo rischi controversie legali sopravvenienza passiva AVERE: debito v/cliente per controversia (fiscalità differita) Utilizzo fondo rischi per costo definitivo deducibile: variazione nel modello Unico (variazione in diminuzione) di euro Sopravvenienza passiva per costo definitivo deducibile: nessuna variazione nel modello Unico 25

26 ACCANTONAMENTI DI QUIESCENZA E PREVIDENZA L art. 105 del tuir definisce le condizioni ed i limiti in base ai quali risultano deducibili dal reddito d impresa gli accantonamenti operati a fronte dei rapporti di lavoro L accantonamento annuale si configura come provvista per un debito che sarà pagato solo nel momento della cessazione del rapporto Trattandosi di deduzioni di costi in via anticipata rispetto all effettivo sostenimento, non sono ammesse deduzioni per accantonamenti diversi da quelli espressamente previsti dalla legge 26

27 ACCANTONAMENTO AL TFR Il trattamento fine rapporto (TFR) rappresenta l indennità corrisposta ai lavoratori dipendenti in occasione della cessazione del rapporto di lavoro Il datore di lavoro è tenuto ad accantonare annualmente la provvista necessaria al pagamento del TFR L accantonamento annuo deve essere determinato secondo quanto previsto dall art codice civile e può essere scisso in due parti: a) quota capitale: pari al rapporto tra la retribuzione annua complessivamente dovuta ed il coefficiente di 13,5 b) rivalutazione del fondo TFR preesistente Gli accantonamenti al TFR sono deducibili nei limiti delle quote maturate nell esercizio in conformità alle disposizioni legislative e contrattuali che regolano il rapporto di lavoro dipendente (art. 105, comma 1, tuir) 27

28 ADEGUAMENTO DEI FONDI A MODIFICHE NORMATIVE E RETRIBUTIVE I maggiori accantonamenti occorrenti per adeguare i fondi a sopraggiunte modifiche normative e retributive, sono deducibili, in alternativa (art. 105, comma 2, tuir): - nell esercizio nel quale hanno effetto le modifiche - per quote costanti nell esercizio e nei due successivi La maggiore quota accantonata è deducibile nel momento in cui sussistono i requisiti di certezza e oggettiva determinabilità (ad esempio, sottoscrizione di un nuovo contratto che regoli il trattamento economico del personale) 28

29 Esempio Nell esercizio 2009, la società ALFA SPA sottoscrive un nuovo contratto di lavoro che comporta la necessità di adeguare il fondo preesistente (già accantonato) per l importo di euro Il maggior accantonamento produce i suoi effetti a decorrere dall anno successivo (2010): Anno Accantonamento Deduzione fiscale Modello Unico 2009 (12.000) (4.000) (4.000) (4.000) (4.000) (4.000) (4.000) 29

30 SVALUTAZIONE DEI CREDITI E ACCANTONAMENTI PER RISCHI SU CREDITI Valutazione civilistica L art codice civile al punto 8) ed al punto 8 bis) prevede che i crediti debbano essere iscritti in bilancio secondo il valore di presumibile realizzo Il credito va pertanto iscritto al valore nominale, rettificato (in diminuzione) per tenere conto di: - resi e rettifiche di fatturazione - sconti ed abbuoni - interessi non maturati - perdite per inesigibilità - altre cause di minor realizzo - stanziamento di apposito fondo 30

31 SVALUTAZIONE DEI CREDITI E ACCANTONAMENTI PER RISCHI SU CREDITI Principio contabile n. 15 I crediti vanno iscritti al netto dell eventuale stanziamento di apposito fondo, da effettuarsi in maniera adeguata ma non eccessiva Tecnicamente lo stanziamento al fondo svalutazione crediti avviene tramite un procedimento definito analitico, che presuppone: - l analisi dei singoli crediti - la stima delle possibili perdite che si presume possano subire i crediti in essere alla data di bilancio - la valutazione dell andamento degli indici di anzianità dei crediti scaduti, rispetto a quelli degli esercizi precedenti - le condizioni economiche generali, del settore e del rischio paese 31

32 SVALUTAZIONE DEI CREDITI E ACCANTONAMENTI PER RISCHI SU CREDITI Valutazione Fiscale (art. 106, commi 1 e 2, tuir) La norma fiscale prevede una deducibilità per masse delle svalutazioni e degli accantonamenti per rischi su crediti Tali poste vanno a costituire una sorta di fondo fiscale che è indistintamente riferito a tutto il portafoglio crediti e che opera in modo mutualistico, indipendentemente dalla quota di svalutazione con la quale i singoli crediti hanno concorso a formare il fondo fiscale 32

33 La massa creditizia Sono inclusi nella massa creditizia i crediti: - pro-solvendo - documentati da ricevute bancarie, effetti s.b.f., effetti all incasso - garantiti da cambiali, pegno ed ipoteca - non coperti da garanzie assicurative - derivanti da finanziamenti alle società controllate da parte di società che hanno per oggetto l assunzione di partecipazioni/finanziamenti Sono esclusi dalla massa creditizia i crediti: - pro-soluto - assistiti da garanzia assicurativa con costo per il creditore - derivanti da cessione di beni strumentali che originano plus/minusvalenze - commerciali ceduti in factoring o sconto (da indicare nei conti d ordine) - derivanti da finanziamenti alle società controllate da parte di società che non hanno per oggetto l assunzione di partecipazioni/finanziamenti 33

34 Calcolo della svalutazione/accantonamento fiscalmente ammessa Si deve rispettare un limite annuo di accantonamento al fondo: esso risulta pari allo 0,5% del valore nominale (o di acquisizione) dei crediti risultanti in bilancio (e non coperti da garanzia assicurativa) e che derivino da cessioni di beni e/o prestazioni di servizi (i cosiddetti crediti commerciali ) Si deve rispettare un limite di ammontare massimo del fondo: esso risulta pari al 5% delle svalutazioni e degli accantonamenti complessivamente effettuati rispetto al valore nominale (o di acquisizione) dei crediti risultanti in bilancio Le conseguenze del mancato rispetto dei suddetti limiti si traducono in: - non ammissibilità fiscale della deduzione (limite di accantonamento) - sopravvenienza attiva fiscale dell eccedenza (limite del fondo) 34

35 Esempio (caso 1) Nella redazione del bilancio 2009, ALFA SPA presenta i seguenti valori ALFA SPA - BILANCIO AL 31 DICEMBRE 2009 Calcolo quota di accantonamento al Fondo Svalutazione Crediti Crediti verso clienti ,00 Effetti attivi commerciali ,00 Effetti all'incasso sbf ,00 Crediti verso clienti per fatture da emettere ,00 Note da accredito da emettere a clienti (25.000,00) Totale base di calcolo quota di accantonamento ,00 Quota di accantonamento al FSC fiscalmente ammessa ,00 Quota di accantonamento effettiva ,00 FSC prima dell'accantonamento ,00 FSC dopo l'accantonamento ,00 Raffronto con limite art.106 Tuir OK 35

36 Esempio (caso 2) Nella redazione del bilancio 2009, ALFA SPA presenta i seguenti valori ALFA SPA - BILANCIO AL 31 DICEMBRE 2009 Calcolo quota di accantonamento al Fondo Svalutazione Crediti Crediti verso clienti ,00 Effetti attivi commerciali ,00 Effetti all'incasso sbf ,00 Crediti verso clienti per fatture da emettere ,00 Note da accredito da emettere a clienti (10.000,00) Totale base di calcolo quota di accantonamento ,00 Quota di accantonamento al FSC fiscalmente ammessa 1.700,00 Quota di accantonamento effettiva 5.000,00 FSC prima dell'accantonamento 1.500,00 FSC dopo l'accantonamento 6.500,00 Raffronto con limite art.106 Tuir OK 36

37 Esempio (caso 3) Nella redazione del bilancio 2009, ALFA SPA presenta i seguenti valori ALFA SPA - BILANCIO AL 31 DICEMBRE 2009 Calcolo quota di accantonamento al Fondo Svalutazione Crediti Crediti verso clienti ,00 Effetti attivi commerciali ,00 Effetti all'incasso sbf ,00 Crediti verso clienti per fatture da emettere ,00 Note da accredito da emettere a clienti (50.000,00) Totale base di calcolo quota di accantonamento ,00 Quota di accantonamento al FSC fiscalmente ammessa 1.200,00 Quota di accantonamento effettiva 5.000,00 FSC prima dell'accantonamento ,00 FSC dopo l'accantonamento (FSC "fiscale") ,00 Limite massimo del FSC consentito "fiscalmente" ,00 Raffronto con limite art.106 Tuir NO 37

38 Le conseguenze sono le seguenti - caso 1): nessuna variazione da operare nel modello Unico (rispetto di entrambi i limiti: colori verdi) - caso 2): accantonamento effettuato eccedente la quota deducibile fiscalmente con conseguente variazione nel modello Unico (variazione in aumento) di euro (colore rosso) - caso 3): accantonamento effettuato eccedente la quota deducibile fiscalmente con conseguente variazione nel modello Unico (variazione in aumento) di euro + sopravvenienza passiva per eccedenza del fondo ammortamento rispetto al 2 limite (variazione nel modello Unico in aumento di euro) (entrambi i colori sono rossi) 38

39 PERDITE SU CREDITI Le perdite su crediti sono deducibili se risultano da elementi certi e precisi e, in ogni caso, se il debitore è assoggettato a procedure concorsuali (art. 101, comma 5, tuir) Le perdite su crediti si possono ripartire tra: A) perdite per inesigibilità del credito B) perdite per atti dispositivi con i quali il creditore perde la titolarità giuridica del diritto di credito (rinuncia volontaria al credito, cessione a titolo oneroso) 39

40 (A) PERDITE DA INESIGIBILITA La deducibilità di esse è ammessa qualora: risultino da elementi certi e precisi il debitore sia assoggettato a procedure concorsuali 40

41 ELEMENTI CERTI E PRECISI a) secondo l Amministrazione Finanziaria (Circolare 131 del 19/07/1978; Risoluzione 634 del 13/03/1982; Circolare 39/E del ; Risoluzione 16/E del ) le perdite devono essere effettive e definitive. Il creditore deve aver esperito tutti i mezzi legali a sua disposizione per ottenere il soddisfacimento della propria pretesa e dare prova dell effettivo inutile esperimento dei medesimi b) Secondo la Dottrina maggioritaria i parametri della certezza e precisione devono essere interpretati in chiave probabilistica (ossia in termini di probabilità sufficientemente elevata per la non recuperabilità del credito vantato) c) Secondo la Giurisprudenza (Cass, 16/03/2001 n. 3862; Cass. 19/11/2007 n ) al fine di ritenere deducibili le perdite su crediti non è necessario che il creditore fornisca la prova di essersi positivamente attivato per conseguire una dichiarazione giudiziale di insolvenza del debitore, essendo sufficiente, come voluto dal legislatore, che le perdite contestate risultino (solo e comunque) documentate in modo certo e preciso 41

42 Fatti/elementi di presunzione (sufficiente e ragionevole) per l irrealizzabilità del credito infruttuoso invio di diffide e intimazioni ad adempiere infruttuosa notifica di atti di precetto protesto di titoli di credito esito negativo di atti di pignoramento (non è sufficiente nel caso di crediti verso Pubbliche amministrazioni non assoggettabili a fallimento (es. le ASL), cfr. Risoluzione 23/01/2009, n. 16/E) documentata mancanza di beni mobili e/o immobili in proprietà del debitore fuga del debitore chiusura dei locali dell impresa ammontare complessivo del credito (esiguità) inesistenza di garanzie a tutela del credito entità dei costi necessarie per il recupero del credito (antieconomicità) 42

43 Esercizio di deducibilità delle perdite su crediti Cass. 3 agosto 2005, n Il periodo d imposta per operare la deduzione deve coincidere con quello in cui si acquisisce la certezza che il credito non può più essere soddisfatto, perché è in quel momento che si materializzano gli elementi certi e precisi della sua irrecuperabilità Ad avviso della giurisprudenza, dunque, l esercizio in cui dedurre una perdita deve coincidere, a pena di decadenza, con quello in cui risultino integrati e soddisfatti i requisiti di certezza e precisione della perdita medesima, non essendo possibile rinviare la deduzione a periodi d imposta successivi, anche qualora permangano ragionevoli probabilità di inesigibilità

44 Esempio 1) ALFA SPA vanta un credito verso BETA SPA di euro; nel suo bilancio è già presente un fondo svalutazione crediti di euro In sede di chiusura del bilancio 2009, il legale di ALFA SPA scrive alla società sottolineando le difficoltà di procedere al recupero del credito e evidenziando che la modesta entità dello stesso di fatto sconsigli ogni e ulteriore attività finalizzata al suo recupero (rischio di spese aggiuntive) ALFA SPA decide pertanto di stralciare il credito dal proprio bilancio DARE: fondo svalutazione crediti AVERE: credito v/beta SPA La perdita su crediti viene assorbita per intero dal fondo svalutazione crediti e pertanto non si origina alcuna movimentazione che interessa il conto economico (si era infatti transitati dal conto economico all epoca della costituzione/alimentazione del fondo svalutazione crediti) 44

45 Esempio 2) ALFA SPA vanta un credito verso BETA SPA di euro; nel suo bilancio è già presente un fondo svalutazione crediti di euro In sede di chiusura del bilancio 2009, il legale di ALFA SPA scrive alla società sottolineando le difficoltà di procedere al recupero del credito in ragione dello situazione pre-fallimentare del debitore e della sua irreperibilità ALFA SPA decide pertanto di stralciare il credito dal proprio bilancio, decidendo anche in merito alla sua deduzione fiscale DARE: fondo svalutazione crediti perdita su crediti AVERE: credito v/beta SPA La perdita su crediti viene assorbita in parte dal fondo svalutazione crediti ed in parte si scarica sul conto economico: la società decide di dedurre fiscalmente la stessa in quanto ne ravvisa gli elementi certi e precisi (possibilità di contenzioso con il Fisco) 45

46 Esempio 3) ALFA SPA vanta un credito verso BETA SPA di euro; nel suo bilancio non è presente alcun un fondo svalutazione crediti In sede di chiusura del bilancio 2009, il legale di ALFA SPA scrive alla società sottolineando le difficoltà di procedere al recupero del credito in ragione dello situazione pre-fallimentare del debitore e della sua irreperibilità ALFA SPA decide pertanto di stralciare il credito dal proprio bilancio, ma rinviando al futuro la sua deduzione fiscale DARE: perdita su crediti AVERE: credito v/beta SPA La perdita su crediti viene imputata a conto economico, ma fiscalmente rinviata a futuri esercizi (ad esempio, in corrispondenza di quello in cui sarà dichiarata la procedura concorsuale) Variazione nel modello Unico (variazione in aumento) di euro 46

47 PERDITE SU CREDITI DERIVANTI DA PROCEDURE CONCORSUALI Presunzione assoluta (art c.c.) di irrecuperabilità del credito: non è necessario provare sulla base di elementi certi e precisi l elevata probabilità di irrealizzabilità del credito Deducibilità della perdita nella sua interezza ovvero nella misura valutata dall imprenditore in uno degli esercizi compresi tra quello di inizio e quello di chiusura della procedura, nel rispetto dei principi generali di redazione del bilancio (cfr. Norma di comportamento ADC n. 172 del 19 novembre 2008; Cass. 4 settembre 2002, n.12831; Cass. 3 agosto 2005, n.16330)

48 Fallimento Liquidazione coatta amministrativa La perdita è automaticamente deducibile se il debitore è assoggettato a: Concordato preventivo Amministrazione straordinaria Amministrazione controllata Accordi di ristrutturazione dei debiti ex art. 182-bis della legge fallimentare Secondo l Amministrazione finanziaria la deduzione della perdita non è automatica, ma è necessario provare sulla base di elementi certi e precisi l elevata probabilità di irrealizzabilità del credito 48

49 Esempio 4) ALFA SPA vanta un credito verso BETA SPA di euro; nel suo bilancio non è presente alcun un fondo svalutazione crediti Nel corso del 2009, BETA SPA propone un concordato preventivo con il quale si impegna a corrispondere il 40% del proprio debito nei confronti dei creditori chirografari La proposta di concordato preventivo viene accettata dai creditori In sede di chiusura del bilancio 2009, ALFA SPA decide pertanto di stralciare il credito dal proprio bilancio, deducendolo anche fiscalmente DARE: perdita su crediti AVERE: credito v/beta SPA La perdita su crediti viene imputata a conto economico, e anche fiscalmente dedotta Nessuna variazione nel modello Unico 49

50 (B) PERDITE PER ATTI DISPOSITIVI CON I QUALI IL CREDITORE PERDE LA TITOLARITÀ GIURIDICA DEL DIRITTO DI CREDITO 1. rinuncia 2. cessione pro-soluto 3. cessione pro-solvendo 50

51 RINUNCIA AL CREDITO (remissione del debito ex art c.c., contratto di transazione) La deducibilità della perdita (i cui caratteri di certezza e precisione sono incontrovertibili) è ammessa qualora essa sia inerente alla gestione dell impresa, ai sensi dell art. 109, comma 5, tuir Il requisito della inerenza deve intendersi nel senso di conformità dell operazione al programma imprenditoriale, quale scelta di convenienza per l imprenditore, il quale in base a considerazioni di strategia generale può legittimamente compiere operazioni di per se stesse antieconomiche in vista ed in funzione di benefici economici su altri fronti (Cfr. Cass. 24 luglio 2002, n ; Cass. 19 novembre 2007, n )

52 CESSIONE PRO SOLUTO Ai sensi dell art c.c. il cedente è tenuto a garantire al cessionario l esistenza del credito, accollandosi invece il cessionario il rischio dell inadempimento del debitore ceduto e liberando il cedente da qualsiasi azione di rivalsa nei suoi confronti Dunque una cessione di credito ad un prezzo inferiore a quello nominale comporta una perdita certa e definitiva, deducibile automaticamente ai sensi dell art. 101, comma 5, tuir, indipendentemente dalle ragioni della cessione. Tuttavia, secondo il Fisco la perdita è deducibile purchè l imprenditore riesca a provare, mediante elementi certi e precisi, che la perdita stessa si era già verificata al momento della cessione ovvero, che a tale data, il debitore era assoggettato a procedure concorsuali (critiche/contrarietà della Dottrina)

53 CESSIONE PRO SOLVENDO Ai sensi dell art c.c. il cedente garantisce, oltre che l esistenza del credito, anche l adempimento del debitore ceduto In questo caso l ammissibilità della deduzione della perdita connessa alla cessione è da escludersi, non venendosi a determinare un assetto definitivo del rapporto in capo al cedente, e quindi mancando i requisiti di certezza e precisione richiesti dall art. 101, comma 5, tur

54 PERDITE VERSO DEBITORI ESTERI Sono deducibili se documentate da un apposita dichiarazione emessa dalla SACE (sezione speciale per l assicurazione del credito all esportazione), indicante l indennizzo liquidato a titolo di risarcimento per la mancata riscossione del credito medesimo (Circ. Ministeriale 10/5/2002 n. 39/E) Per i crediti non garantiti dalla SACE, ai fini della deducibilità della perdita subita, l insolvenza deve essere dimostrata in conformità agli strumenti giuridici previsti nello Stato del debitore straniero: - dichiarazione di insolvenza da parte di organi giurisdizionali esteri (la Cassazione con sentenza del 19/11/2007 n ha stabilito, al contrario, che è sufficiente che le perdite siano documentate in modo certo e preciso) - dichiarazione di non reperibilità della CCIAA estero 54