LA CONTABILITÀ SEMPLIFICATA PER CASSA NUOVI CHIARIMENTI DELL AGENZIA

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1 CIRCOLARE N. 10 DEL 10/05/2017 LA CONTABILITÀ SEMPLIFICATA PER CASSA NUOVI CHIARIMENTI DELL AGENZIA Dal 2017 le imprese in contabilità semplificata determinano il reddito d impresa applicando il principio di cassa, o meglio un regime improntato al criterio di cassa. Secondo l Agenzia delle Entrate, il nuovo regime ha l intento di avvicinare il momento dell obbligazione tributaria alla concreta disponibilità di mezzi finanziari evitando esborsi per imposte dovute su proventi non ancora incassati. Nello specifico, l Agenzia ha affrontato i seguenti temi: - la modalità di determinazione del reddito; - la gestione delle rimanenze; - la disposizione prevista per evitare salti o duplicazioni di imposta nell entrata / uscita dal nuovo regime; - i nuovi adempimenti contabili. 1 di 19

2 INTRODUZIONE GENERALE Come noto, a decorrere dall , a seguito della modifica dell art. 66, TUIR ad opera dell art. 1, commi da 17 a 23, Finanziaria 2017, le imprese in contabilità semplificata determinano il reddito in base al principio di cassa in luogo di quello per competenza. Come precisato nella Relazione illustrativa al DDL della Finanziaria 2017 e ribadito dall Agenzia delle Entrate nella Circolare , n. 8/E, il nuovo regime non è un regime di cassa puro ma improntato alla cassa. Infatti, per alcuni componenti di reddito (ad esempio, plusvalenze/minusvalenze), che mal si conciliano con il criterio di cassa, a seguito del richiamo della specifica disciplina prevista dal TUIR, è stato reso di fatto operante il criterio di competenza. Il Legislatore, ha rivisto anche l art. 18, DPR n. 600/73 contenente le condizioni necessarie per l accesso alla contabilità semplificata. In particolare va evidenziato che: sono stati confermati i requisiti, in termini di limite dei ricavi, per la tenuta della contabilità semplificata; sono stati modificati gli obblighi contabili prevedendo 3 possibili alternative. Recentemente l Agenzia delle Entrate nella Circolare , n. 11/E è intervenuta fornendo una serie di chiarimenti di seguito esaminati. SOGGETTI INTERESSATI L Agenzia nella citata Circolare n. 11/E conferma che il regime in esame è un regime naturale riservato alle imprese minori (è comunque possibile optare per l applicazione del regime ordinario). Come disposto dal citato art. 18, possono tenere la contabilità semplificata i seguenti soggetti: persone fisiche esercenti attività d impresa ex art. 55, TUIR; imprese familiari e aziende coniugali; società di persone (snc / sas); società di armamento e società di fatto; enti non commerciali, con riferimento all eventuale attività commerciale esercitata. Il limite di ricavi, individuati con riferimento agli artt. 57 e 85, TUIR il cui mancato superamento consente ai citati soggetti, a decorrere dall anno successivo, la tenuta della contabilità semplificata è così individuato. Attività Limite Prestazioni di servizi Altre attività di 19

3 Al fine di verificare le soglie di ricavi, va fatto riferimento: ai ricavi conseguiti e, pertanto, rilevati per competenza in sede di verifica dei limiti nell esercizio precedente a quello di ingresso nel regime in esame (così per individuare la tenuta della contabilità semplificata nel 2017 si dovrà considerare i ricavi di competenza del 2016); ai ricavi percepiti e, pertanto, imputati per cassa. In caso di esercizio contemporaneo di prestazioni di servizi ed altre attività, ai fini della tenuta della contabilità semplificata, è necessario fare riferimento al limite relativo: alle attività diverse da quelle di servizi ( ) se i ricavi delle attività esercitate non sono distintamente annotati; all attività prevalente se i ricavi delle attività esercitate sono distintamente annotati. Pertanto, se l attività prevalente esercitata è quella: di prestazioni di servizi, il limite di ricavi di riferimento risulta pari a ; diversa da quella di prestazioni di servizi (ad esempio, commercio al minuto), il limite di ricavi di riferimento è pari a Nel caso in cui l ammontare complessivo dei ricavi derivanti da tutte le attività svolte risulti superiore a l accesso al regime è precluso. In caso di inizio dell attività in corso d anno va fatto riferimento ai ricavi che si presume di percepire ragguagliati ad anno. MODALITÀ DI DETERMINAZIONE DEL REDDITO Come sopra accennato, l Agenzia delle Entrate precisa che il regime in esame non è un regime di cassa puro ma è un regime «misto» cassa competenza. Infatti: in linea generale va fatto riferimento ai ricavi percepiti / spese sostenute; per alcuni componenti di reddito espressamente richiamati dal citato art. 66 (ad esempio, plusvalenze / minusvalenze, ammortamenti, accantonamenti), è applicabile il principio di competenza. Ai fini della determinazione del reddito non rilevano le rimanenze finali e le esistenze iniziali di merci, lavori in corso su ordinazione di durata sia infrannuale che ultrannuale e titoli, fatta eccezione, per la gestione delle rimanenze nel primo periodo di applicazione del regime, come di seguito evidenziato. 3 di 19

4 COMPONENTI CHE CONCORRONO ALLA FORMAZIONE DEL REDDITO SECONDO IL CRITERIO DI CASSA Ai sensi del comma 1 del citato art. 66, il reddito d impresa dei soggetti in contabilità semplificata è pari alla differenza tra l ammontare dei ricavi / altri proventi percepiti e quello delle spese sostenute, ossia pagate (ad esempio, acquisto merci / beni impiegati nel processo produttivo / beni incorporati nei servizi, utenze, materiali di consumo, spese condominiali, imposte comunali deducibili, spese per assicurazioni e interessi passivi). Nella Circolare n. 11/E in esame l Agenzia evidenzia che il criterio di cassa risulta applicabile anche: ai costi riguardanti contratti da cui derivano corrispettivi periodici (deducibili quindi al momento del sostenimento della spesa); agli eventuali versamenti effettuati / corrispettivi ricevuti a titolo di acconto (così, ad esempio, la fattura emessa a dicembre 2017 quale acconto di una prestazione da effettuare nel 2018, incassata entro il da origine ad un ricavo per il 2017). Al fine di individuare il momento di incasso dei ricavi / proventi nonché di sostenimento delle spese in caso di utilizzo di mezzi di pagamento diversi dal contante (ad esempio, assegno bancario / circolare, bonifico bancario) l Agenzia rinvia ai chiarimenti forniti relativamente al reddito di lavoro autonomo (Circolare , n. 38/E e Risoluzioni , n. 77/E e , n. 138/E). Strumento di pagamento Assegno bancario / circolare Bonifico bancario Carta di credito / debito Momento rilevante I ricavi si considerano percepiti e le spese sostenute nel momento in cui avviene la materiale consegna dell assegno dall emittente al ricevente. I ricavi si considerano percepiti quando la somma di denaro può essere effettivamente utilizzata (c.d. data disponibile ); le spese si considerano sostenute quando la somma di denaro è uscita dalla disponibilità dell imprenditore. I ricavi si considerano percepiti e le spese sostenute nel momento in cui avviene l utilizzo della carta (non rileva il momento dell accredito / addebito delle somme). 4 di 19

5 COMPONENTI CHE CONCORRONO ALLA FORMAZIONE DEL REDDITO SECONDO IL CRITERIO DI COMPETENZA Nella Circolare n. 11/E in esame l Agenzia precisa che il rinvio operato dall art. 66 a specifiche norme del TUIR implica l applicazione dei relativi criteri di imputazione temporale. Trattasi: di disposizioni che regolano componenti reddituali che concorrono alla formazione del reddito in base al criterio di competenza (ad esempio, ammortamenti); di componenti che concorrono alla formazione del reddito in base al criterio di cassa (ad esempio, interessi di mora). È fatta salva l applicazione: del pro-rata di deducibilità delle spese/altri componenti negativi ex art. 109, comma 5, TUIR in presenza di ricavi esenti; delle norme generali sulle valutazioni di cui all art. 110, commi 1, 2, 5, 6 e 8, TUIR; della non concorrenza alla formazione del reddito dei proventi/oneri ex art. 91, TUIR (ad esempio, proventi soggetti a ritenuta alla fonte a titolo d imposta). In merito agli enti non commerciali che svolgono attività commerciale, l Agenzia evidenzia che, ai fini dell applicazione del pro-rata di deducibilità dei costi di cui al comma 4 dell art. 144, TUIR, qualora l ente utilizzi il criterio di competenza per la contabilizzazione dei proventi derivanti dall attività istituzionale, il rapporto va così calcolato: ammontare ricavi/altri proventi che concorrono a formare il reddito d'impresa (principio di cassa) ammontare complessivo di tutti i ricavi e proventi (*) (*) Somma dei proventi dell attività istituzionale (determinati per competenza) e dei ricavi/altri proventi dell attività commerciale (determinati per cassa). Componenti positivi di reddito Concorrono alla determinazione del reddito secondo il principio di competenza i seguenti componenti positivi: ricavi da assegnazione dei beni ai soci o destinazione degli stessi a finalità estranee all esercizio dell impresa (art. 57, TUIR). Sul punto l Agenzia evidenzia che il valore normale dei beni concorre alla formazione del reddito nel periodo d imposta in cui è avvenuta l assegnazione/destinazione a finalità estranee; proventi derivanti da immobili che non costituiscono beni strumentali per l esercizio dell impresa né beni alla cui produzione o al cui scambio è diretta l attività dell impresa (c.d. immobili patrimonio ex art. 90, TUIR); plusvalenze / sopravvenienze attive (artt. 86 e 88, TUIR). L Agenzia precisa che concorrono in ogni caso alla determinazione del reddito secondo il principio di cassa le sopravvenienze attive derivanti dallo storno / integrazione di componenti negativi / positivi che hanno concorso alla determinazione del reddito secondo il principio di cassa; 5 di 19

6 redditi determinati forfetariamente ex art. 56, comma 5, TUIR (attività di allevamento di animali oltre il limite di cui alla lett. b del comma 2 dell art. 32, TUIR). Sul punto l Agenzia evidenzia che il principio di competenza va applicato anche alla determinazione forfetaria del reddito delle altre attività agricole ex art. 56-bis, TUIR. In caso di forfetizzazione del reddito mediante l applicazione di un coefficiente di redditività ai ricavi conseguiti (ad esempio, attività di agriturismo ex art. 5, comma 1, Legge n. 413/91), va fatto riferimento al principio di cassa. Componenti negativi di reddito Sono deducibili secondo gli ordinari criteri previsti dal TUIR i seguenti componenti negativi: minusvalenze/sopravvenienze passive (art. 101, TUIR). L Agenzia precisa che concorrono alla determinazione del reddito in base al principio di cassa le sopravvenienze passive derivanti dallo storno/integrazione di componenti positivi/ negativi che hanno concorso alla determinazione del reddito secondo il principio di cassa; quote ammortamento beni materiali, anche ad uso promiscuo, e immateriali e canoni di leasing (artt. 64, comma 2, 102 e 103, TUIR). Anche il maxi-canone è deducibile per competenza, essendo irrilevante il momento del pagamento. Sul punto l Agenzia specifica che le spese di manutenzione ordinaria sono deducibili, nei limiti di cui al comma 6, art. 102, TUIR, in base al principio di cassa; perdite di beni strumentali/su crediti (art. 101, TUIR). Sul punto l Agenzia evidenzia che la deduzione per competenza opera anche in caso di perdite relative a crediti incassati per presunzione a seguito dell opzione del regime contabile di cui all art. 18, comma 5, DPR n. 600/73; accantonamenti di quiescenza e previdenza (art. 105, TUIR); spese per prestazioni di lavoro (art. 95, TUIR); oneri di utilità sociale (art. 100, TUIR); spese relative a più esercizi (art. 108, TUIR). Sul punto l Agenzia specifica che il principio di competenza risulta applicabile soltanto nel caso in cui tali spese abbiano natura pluriennale (ad esempio, costi di impianto, spese di sviluppo e altri costi simili che soddisfano la definizione generale di onere pluriennale prevista dal nuovo OIC 24). Diversamente, nel caso in cui tali spese siano deducibili interamente nel periodo d imposta, rileva il principio di cassa. Anche le spese di rappresentanza sono deducibili nel periodo d imposta in cui è avvenuto il pagamento, fermi restando i limiti di deducibilità di cui all art. 108, comma 2, TUIR. Le spese di pubblicità e di ricerca (di base e applicata) sono deducibili in base al principio di cassa; oneri fiscali e contributivi (art. 99, commi 1 e 3, TUIR); interessi di mora (art. 109, comma 7, TUIR). 6 di 19

7 È confermata la non deducibilità dal reddito dei seguenti componenti negativi: spese/altri componenti negativi relativi agli immobili patrimonio (art. 90, comma 2, TUIR); accantonamenti, diversi da quelli indicati nell art. 105, TUIR; remunerazione relativa ai contratti di associazione in partecipazione ed a quelli ex art. 2554, C.c. con apporto diverso dal lavoro (art. 109, comma 9, lett. b, TUIR). I compensi relativi ai citati contratti con apporto di lavoro sono deducibili secondo il principio di competenza. REGOLE PER IL CAMBIO DI REGIME DISPOSIZIONE PER EVITARE SALTI O DUPLICAZIONI DI IMPOSTA Al fine di evitare salti/duplicazioni di tassazione in caso di passaggio dal regime di cassa al regime ordinario (contabilità ordinaria), e viceversa, i ricavi, i compensi e le spese che hanno già concorso alla formazione del reddito non assumono rilevanza nella determinazione del reddito degli anni successivi. La predetta disposizione è finalizzata ad evitare che il passaggio da un regime di competenza ad un regime di cassa (e viceversa) possa determinare anomalie in termini di doppia tassazione/deduzione ovvero nessuna tassazione/deduzione di alcuni componenti reddituali. Tale disposizione è applicabile anche ai contribuenti in contabilità semplificata nel 2016 (che determinano il reddito 2016 in base al principio di competenza) che nel 2017 applicano la nuova contabilità semplificata per cassa. In particolare, l Agenzia evidenzia che: un componente reddituale che ha già concorso alla determinazione del reddito in base alle regole del regime di provenienza, non concorrerà alla formazione del reddito dei periodi d imposta successivi, ancorché si siano verificati i presupposti di imponibilità/ deducibilità previsti dal regime di destinazione. Ad esempio, i ricavi relativi a beni consegnati nel 2016/servizi ultimati nel 2016 ma incassati nel 2017, che hanno concorso alla determinazione del reddito 2016, non generano ricavi imponibili nel Analogamente, un costo per l acquisto di beni di consumo consegnati nel 2016, pagato nel 2017, è deducibile nel 2016 e quindi non può essere dedotto nel 2017; un componente reddituale che non ha concorso alla determinazione del reddito in base alle regole del regime di provenienza, concorrerà alla formazione del reddito dei periodi d imposta successivi, ancorché non si siano verificati i presupposti di imponibilità/deducibilità previsti dal regime di destinazione. Per individuare la corretta 7 di 19

8 imputazione temporale di tali componenti reddituali va fatto riferimento alle regole vigenti nel regime di provenienza. Ad esempio, i ricavi relativi a beni consegnati nel 2017/servizi ultimati nel 2017 incassati nel 2016, che non hanno concorso alla determinazione del reddito 2016, generano ricavi imponibili nel 2017 (per individuare la corretta imputazione temporale di tali componenti va fatto riferimento alla consegna dei beni/ultimazione del servizio conformemente alle regole del regime di provenienza). Analogamente: - un costo per l acquisto di beni di consumo consegnati nel 2017, pagato nel 2016, è deducibile nel 2017 (all atto dell avvenuta consegna); - in caso di contratto di affitto di un immobile strumentale, il pagamento del canone annuo ad esempio, a settembre 2016, comporta: - nel 2016, la deduzione dei costi per un importo pari a 1/3 del canone pagato; - nel 2017, la deduzione della quota restante, ancorché non si verifichi l uscita finanziaria. L Agenzia evidenzia che in caso di passaggio dal regime di competenza al regime di cassa è opportuno predisporre un prospetto extra-contabile delle componenti reddituali che, a seguito del mutato principio di imputazione temporale, non concorrono alla formazione del reddito dei periodi d imposta in regime di cassa (ancorché si siano verificati i presupposti di imponibilità / deducibilità previsti da tale regime), poiché hanno già concorso alla determinazione del reddito in applicazione delle regole previste dal regime di provenienza (di competenza), e viceversa. Acconti Nel caso in cui siano stati corrisposti acconti (fiscalmente irrilevanti nel regime di provenienza), gli stessi concorrono alla determinazione del reddito nel periodo d imposta in cui si realizzano i presupposti di imputazione temporale previsti dal regime di provenienza. Ad esempio, un impresa in contabilità semplificata ha sottoscritto nel 2016 un contratto per una prestazione di servizi la cui ultimazione è prevista per il 2018, ha pagato un acconto nel 2016 (pari al 10% del corrispettivo). In tal caso: l acconto pagato nel 2016 è fiscalmente irrilevante per tale anno; l impresa potrà dedurre l intero corrispettivo all atto dell ultimazione del servizio (2018). 8 di 19

9 GESTIONE DELLE RIMANENZE Come sopra accennato, ai fini della determinazione del reddito, non rilevano le esistenze iniziali / rimanenze finali. Tuttavia, il reddito del periodo d imposta in cui è applicabile il principio di cassa è ridotto dell importo delle rimanenze finali che hanno concorso a formare il reddito dell esercizio precedente secondo il principio della competenza. In altre parole, le rimanenze finali 2016 costituiscono un costo deducibile nel Di conseguenza, l applicazione delle nuove regole può comportare per il 2017 il conseguimento di una perdita, per le imprese nelle quali l ammontare delle rimanenze è rilevante. In base alla formulazione letterale della citata disposizione, che fa riferimento genericamente alle «rimanenze finali», le stesse comprendono: le rimanenze di merci/lavori in corso su ordinazione di durata infrannuale, ex art. 92, TUIR; le rimanenze di lavori in corso su ordinazione di durata ultrannuale, ex art. 93, TUIR; le rimanenze di titoli, ex art. 94, TUIR. L Agenzia nella Circolare n. 11/E in esame ha evidenziato che tale disposizione è applicabile, oltre che in sede di prima applicazione del regime, anche in caso di passaggio dalla contabilità ordinaria a quella semplificata per cassa. La stessa Agenzia evidenzia che in caso di passaggio dalla contabilità semplificata per cassa a quella ordinaria, le rimanenze di merci: il cui costo è stato sostenuto e, quindi, dedotto in base al principio di cassa non rilevano come esistenze iniziali al momento della fuoriuscita dalla contabilità semplificata; il cui pagamento non è stato effettuato, rilevano come esistenze iniziali e si applica il principio di competenza. A tal fine è necessario predisporre un prospetto iniziale delle attività e passività esistenti all 1.1 dell anno in cui si applica la contabilità ordinaria ex DPR n. 689/74, non soggetto a vidimazione e bollatura. In merito alla valorizzazione del magazzino, va evidenziato l eventuale disallineamento tra il valore delle esistenze iniziali determinato ai sensi dell art. 6, DPR n. 689/74 e il costo fiscalmente riconosciuto delle stesse. In particolare, al fine di determinare il costo medio delle esistenze iniziali ex art. 6, rilevano tutti gli acquisti dell ultimo anno (relativi alla singola categoria omogenea) e non solo quelli relativi ai beni non pagati. L Agenzia ribadisce che, così individuato il costo medio, al fine di calcolare il valore fiscalmente riconosciuto delle rimanenze sarà necessario far riferimento alle merci in magazzino per le quali non è avvenuto il pagamento. 9 di 19

10 Nella Circolare n. 11/E in esame l Agenzia non fa alcun riferimento ai rimedi sollecitati dalle Associazioni di categoria tendenti al riporto delle perdite/computo delle rimanenze finali ai fini della determinazione del reddito d impresa. Sul punto merita segnalare che nell ambito della risposta all Interrogazione parlamentare n , in data , il MEF ha precisato che i termini del computo delle rimanenze finali e del riporto delle perdite prescindono dall eventuale adozione del decreto ministeriale di cui al comma 23 dell articolo 1 della Legge di bilancio 2017 e non potrà essere risolto attraverso tale veicolo normativo. È opportuno evidenziare che ogni eventuale iniziativa normativa, determinando effetti di gettito, per l erario dovrà tener conto del rispetto dei vincoli di finanza pubblica. RIFLESSI SULLE SOCIETÀ NON OPERATIVE Il componente negativo generato dalla deduzione integrale nel primo periodo di applicazione del regime di cassa delle rimanenze finali del periodo precedente non rileva ai fini dell applicazione delle società di comodo. Si rammenta che sono di comodo: le società non operative, ossia che conseguono un ammontare di ricavi inferiore ai ricavi minimi (presunti) individuati applicando le prefissate percentuali a specifiche voci dell attivo di Stato patrimoniale; le società in perdita sistematica, ossia quelle che pur superando il test di operatività sui ricavi: - risultano in perdita per 5 periodi d imposta consecutivi; ovvero - in un quinquennio: - risultano in perdita per 4 periodi d imposta; - per il restante periodo d imposta dichiarano un reddito inferiore a quello minimo presunto determinato ai sensi dell art. 30, Legge n. 724/94. La società è considerata in perdita sistematica dal 6 periodo d imposta (anno n). periodo di monitoraggio L Agenzia nella Circolare n. 11/E in esame precisa che il reddito minimo di cui all art. 30, comma 3, Legge n. 724/94 va decrementato di un importo pari al valore delle rimanenze finali che hanno concorso a formare il reddito dell esercizio precedente secondo il principio di competenza dedotto integralmente nel primo periodo di applicazione del regime di cassa. 10 di 19

11 Società in perdita sistematica Nel caso in cui il primo periodo d imposta di applicazione del regime di cassa rientri nel periodo di monitoraggio ai fini della verifica della non operatività, il risultato fiscale va considerato senza tener conto del componente negativo derivante dalla deduzione integrale del valore delle rimanenze finali del periodo precedente. In altre parole, in caso di una società in perdita fiscale per i periodi d imposta n-5 / n-4 / n-3 / n-2 e n-1, che applica per la prima volta il regime di cassa nel periodo n-3, il risultato fiscale di tale periodo rileva senza considerare il componente negativo generato dalla deduzione integrale del valore delle rimanenze finali del periodo n-4. A tal proposito l Agenzia propone la seguente esemplificazione: perdita fiscale della dichiarazione per il periodo n-3: 90; deduzione effettuata nel periodo n-3 relativa alle rimanenze finali del periodo n-4 a seguito della determinazione del reddito secondo il regime di cassa: 10; il risultato fiscale del periodo n-3 da prendere in considerazione ai fini della disciplina delle società in perdita sistematica è pari a 80 (90 10). Di conseguenza, la società per il periodo n risulta in perdita sistematica. Nel caso in cui il periodo n-3 sia il primo periodo di applicazione: del regime di cassa; della disciplina delle società in perdita sistematica (la società è in perdita fiscale nei precedenti periodi d imposta n-8 / n-7 / n-6 / n-5 e n-4); il reddito minimo determinato ai sensi del citato comma 3, va ridotto del componente negativo generato dalla deduzione integrale delle rimanenze finali del periodo precedente, che ha concorso alla determinazione del reddito analitico del periodo n-3. Sul punto l Agenzia propone il seguente esempio: reddito minimo determinato ai fini del test di operatività: 80; deduzione effettuata nel periodo n-3 relativa alle rimanenze finali del periodo n-4 a seguito della determinazione del reddito secondo il regime di cassa: 10; il reddito minimo rilevante ai fini dell applicazione della disciplina in esame per il periodo n-3 è pari a 70 (80 10). DETERMINAZIONE VAP AI FINI IRAP Come noto, il nuovo comma 1-bis dell art. 5-bis, D.Lgs. n. 446/97 prevede che per le società di persone / ditte individuali in contabilità semplificata anche la base imponibile IRAP è determinata sulla base del principio di cassa applicato ai fini reddituali. 11 di 19

12 In altre parole, quindi, a decorrere dal 2017, detti soggetti devono applicare i medesimi criteri di imputazione temporale improntati alla cassa di cui al citato art. 66 sia ai fini delle imposte sul reddito che ai fini della determinazione del VAP. Nella Circolare n. 11/E in esame l Agenzia precisa che per il passaggio dal regime di competenza al regime improntato alla cassa e viceversa trova applicazione quanto disposto dall art. 1, comma 21, Finanziaria 2017 anche ai fini IRAP. Conseguentemente, per il primo anno di applicazione del nuovo regime di cassa: la base imponibile IRAP va ridotta delle rimanenze finali che hanno concorso al valore della produzione netta dell esercizio precedente, in applicazione del principio di competenza; al fine di evitare duplicazioni/salti d imposta, i ricavi/proventi e le spese che hanno già concorso alla determinazione della base imponibile ai fini IRAP non assumono rilevanza negli esercizi successivi. A tal fine sono applicabili, anche ai fini IRAP, i chiarimenti sopra esaminati ai fini della determinazione del reddito d impresa. L Agenzia evidenzia che le nuove disposizioni non incidono sulla determinazione della base imponibile IRAP degli enti non commerciali, posto che le modifiche apportate riguardano esclusivamente l art. 5-bis, D.Lgs. n. 446/97 (e non anche gli artt. 10, comma 2 e 5 del citato Decreto). ADEMPIMENTI CONTABILI Come noto, ai sensi del nuovo art. 18, DPR n. 600/73, per i soggetti che adottano la contabilità semplificata sono previste 3 possibili alternative: 1. tenuta di 2 registri distinti (incassi/pagamenti), oltre ai registri IVA; 2. tenuta dei soli registri IVA, annotando separatamente le operazioni non soggette a registrazione ai fini IVA ed indicando i mancati incassi/pagamenti; 3. tenuta dei soli registri IVA con presunzione di incasso/pagamento. ALTERNATIVA 1 TENUTA DI 2 REGISTRI DISTINTI PER INCASSI E PAGAMENTI Il comma 2 del citato art. 18 dispone che i soggetti in esame, ferma restando la tenuta dei registri IVA, devono annotare cronologicamente in 2 distinti registri i ricavi percepiti e le spese sostenute, indicando per ciascun incasso/spesa i seguenti dati. 12 di 19

13 Importo; generalità / indirizzo / Comune di residenza del soggetto che effettua il pagamento. Nella Circolare n. 11/E in esame l Agenzia precisa che in luogo di tali dati è possibile indicare il solo codice fiscale del cliente; Ricavi estremi della fattura / altro documento emesso. Secondo l Agenzia, qualora non sia obbligatoria l emissione della fattura, va riportato il documento contabile che certifica l operazione effettuata (ad esempio, anche il documento che comprova l effettuazione dell operazione non considerata cessione di beni / prestazione di servizi ai fini IVA). Generalità / indirizzo / Comune di residenza del soggetto che riceve il pagamento. Spese In luogo di tali dati è possibile indicare il solo codice fiscale del fornitore; estremi della fattura / altro documento ricevuto comprovante l avvenuto pagamento, qualora non sia obbligatoria l emissione della fattura. Confermando quanto precisato nella citata Circolare n. 8/E, nella Circolare n. 11/E in esame l Agenzia ribadisce che l annotazione cronologica dei ricavi / costi va effettuata applicando quanto disposto dall art. 22, DPR n. 600/73 e quindi gli stessi vanno annotati non oltre 60 giorni dall incasso / pagamento. È altresì ribadito che gli altri componenti positivi / negativi di reddito ai quali non è applicabile il principio di cassa (ad esempio, ammortamenti, plusvalenze, sopravvenienze attive o passive) vanno annotati entro il termine di presentazione della dichiarazione dei redditi, come espressamente previsto dal comma 3 del citato art. 18. ALTERNATIVA 2 TENUTA DEI SOLI REGISTRI IVA CON MANCATI INCASSI E PAGAMENTI In base al comma 4 del citato art. 18 i registri IVA sostituiscono i predetti registri (incassi / pagamenti) qualora siano annotate separatamente le operazioni non soggette a registrazione ai fini IVA. In particolare, come evidenziato dall Agenzia nella Circolare n. 11/E in esame: per le operazioni rilevanti ai fini IVA quanto previsto dal DPR n. 633/72, relativamente all annotazione negli specifici registri, vanno conciliate con le esigenze del regime di cassa. Il termine di 60 giorni ai fini della corretta tenuta dei registri non influisce su quanto disposto ai fini della detrazione dell IVA/deducibilità dei costi. 13 di 19

14 Conseguentemente, resta fermo che: il diritto alla detrazione dell IVA può essere esercitato al più tardi con la dichiarazione relativa al secondo anno successivo a quello in cui il diritto è sorto; la deducibilità dei costi è riconosciuta nell esercizio in cui è effettuata l annotazione (a prescindere dal rispetto dei 60 giorni); relativamente alle altre operazioni: i componenti positivi / negativi che concorrono alla determinazione del reddito secondo il principio di cassa ma non costituiscono cessioni / prestazioni rilevanti ai fini IVA devono essere annotati entro 60 giorni dall incasso / pagamento; i componenti positivi / negativi che non concorrono alla determinazione del reddito secondo il principio di cassa (ad esempio, ammortamenti, spese per i dipendenti), devono essere annotati entro il termine di presentazione della dichiarazione dei redditi. Merita evidenziare che, come precisato dall Agenzia al fine di raccordare i criteri di registrazione delle operazioni soggette ad IVA con le regole di determinazione del reddito per cassa, nei registri IVA devono essere annotati anche gli incassi / pagamenti. Tuttavia in luogo delle singole annotazioni relative agli incassi / pagamenti, nel caso in cui l incasso / pagamento non sia avvenuto nell anno di annotazione, nei registri IVA va riportato l importo complessivo dei mancati incassi / pagamenti con l indicazione delle fatture cui le operazioni si riferiscono. In tal caso l annotazione delle fatture ai fini IVA nel corso dell anno rileva anche ai fini dell incasso / pagamento. Di conseguenza: entro il termine di presentazione della dichiarazione dei redditi è necessario riportare l importo complessivo di quanto non incassato / pagato, indicando i documenti cui si riferiscono i mancati incassi / pagamenti; nel periodo d imposta di effettivo incasso / pagamento è necessario annotare separatamente, entro 60 giorni, i ricavi percepiti / costi sostenuti, riportando gli estremi dei documenti di riferimento. ALTERNATIVA 3 TENUTA DEI SOLI REGISTRI IVA CON PRESUNZIONE DI INCASSO / PAGAMENTO La terza alternativa a disposizione consiste nella tenuta dei soli registri IVA: senza separata annotazione dei mancati incassi/pagamenti; previa opzione, vincolante per 3 anni, in base alla quale i ricavi/spese annotati si intendono anche incassati/pagati; ferma restando la necessità di annotare separatamente le operazioni non soggette a registrazione ai fini IVA. 14 di 19

15 L Agenzia evidenzia che l opzione per tale presunzione (incassi/pagamenti considerati avvenuti alla data di annotazione) combinata con le ordinarie regole IVA può comportare che: i costi sostenuti possono rilevare anche dopo 2 anni dall operazione (ai fini IVA l art. 19, DPR n. 633/72 consente di annotare una fattura d acquisto ed esercitare la detrazione dell IVA entro la presentazione della dichiarazione relativa al secondo anno successivo all effettuazione dell operazione); i ricavi percepiti rilevano al momento delle annotazioni delle fatture, ancorché ai fini della liquidazione IVA, l annotazione del documento (da effettuare entro 15 giorni, con riferimento alla data di emissione per le fatture ordinarie e entro il termine di emissione, con riferimento al mese di effettuazione delle operazioni per le fatture differite) produca effetto per l anno in cui le operazioni sono effettuate. L alternativa in esame può essere adottata da tutti i soggetti IVA, a prescindere dal regime IVA e dalle specifiche regole applicate (ad esempio, anche da un autotrasportatore che presta unicamente servizi di trasporto con applicazione dell art. 74, comma 4, DPR n. 633/72), fatta eccezione per i soggetti che effettuano operazioni fuori campo IVA e che non sono tenuti agli adempimenti contabili ai fini IVA, quali ad esempio i residenti a Livigno o Campione d Italia (considerati extraue ai fini IVA). MODALITÀ DI ESERCIZIO DELL OPZIONE L opzione per la tenuta dei registri con la modalità in esame va esercitata secondo quanto previsto dal DPR n. 442/97 e pertanto la stessa si desume dal comportamento concludente del contribuente o dalle modalità di tenuta delle scritture contabili. La stessa deve comunque essere comunicata nella prima dichiarazione annuale IVA da presentare successivamente alla scelta effettuata, ossia nella prima dichiarazione IVA da presentare relativamente al periodo d imposta in cui è stata operata la scelta (così, ad esempio, in caso di tenuta della contabilità per cassa dal 2017, la scelta va comunicata nel quadro VO del mod. IVA 2018). I soggetti che effettuano solo operazioni esenti comunicano l opzione in esame utilizzando il quadro VO del mod. IVA unitamente al frontespizio del mod. REDDITI IL NUOVO REGIME PER ALCUNI SOGGETTI PARTICOLARI Nella Circolare n. 11/E in esame l Agenzia fornisce chiarimenti anche relativamente ai commercianti al minuto, ai produttori agricoli, ai soggetti che applicano regimi IVA speciali, nonché ai soggetti esonerati dalla tenuta dei registri IVA. COMMERCIANTI AL MINUTO E SOGGETTI AD ESSI EQUIPARATI 15 di 19

16 Con riferimento ai commercianti al minuto e soggetti ad essi equiparati di cui all art. 22, DPR n. 633/72 che utilizzano il registro dei corrispettivi di cui all art. 24, DPR n. 633/72 l Agenzia chiarisce che: anche detti soggetti possono applicare il nuovo regime di cassa; non potendo utilizzare i registri degli incassi/pagamenti (in quanto solitamente non dispongono delle generalità del cliente), detti soggetti possono applicare il regime in esame: annotando separatamente nei registri IVA le operazioni non soggette ad IVA nonché l importo complessivo dei mancati incassi/pagamenti con i relativi documenti contabili (fatture se emesse). In altre parole, detti soggetti possono adottare il nuovo regime di cassa integrando il registro dei corrispettivi e quello degli acquisti con l annotazione per massa dei mancati incassi/pagamenti. Per esigenze di controllo è altresì richiesto che, nel registro dei corrispettivi siano indicate, oltre all importo, anche le generalità dei soggetti debitori ai quali si riferiscono i mancati pagamenti. Detti importi, entro 60 giorni dall avvenuto incasso, dovranno essere annotati con le generalità del soggetto che ha effettuato il pagamento; esercitando l opzione di cui al comma 5 dell art. 18, ossia scegliendo di adottare la presunzione in base alla quale quanto annotato sul registro dei corrispettivi e degli acquisti si considera incassato/pagato. AGRICOLTORI I produttori agricoli esonerati dagli adempimenti IVA ex art. 34, DPR n. 633/72 (volume d affari non superiore a costituito per almeno 2/3 dalla cessione di prodotti agricoli), non sono tenuti ai suddetti adempimenti contabili, come previsto dall art. 18, comma 6, DPR n. 600/73. SOGGETTI CHE APPLICANO REGIMI SPECIALI IVA (BENI USATI/ AGENZIE VIAGGIO) Relativamente a: soggetti che applicano il regime del margine dei beni usati, oggetti d arte, di antiquariato o da collezione; agenzie di viaggio; la fattura è emessa senza l indicazione separata dell IVA, che viene calcolata, in un momento successivo all emissione del documento, in base alle regole previste dal regime speciale. 16 di 19

17 Per detti soggetti l applicazione del regime di cassa e, in particolare, l individuazione del ricavo (importo al netto IVA), può presentare complessità, soprattutto quando il corrispettivo è incassato solo parzialmente. Infatti, l IVA è determinata in base alle operazioni annotate mentre il ricavo ai fini del regime di cassa concorre alla determinazione del reddito per l ammontare effettivamente incassato. Per conciliare senza difficoltà la disciplina di determinazione dell IVA con le esigenze dettate dal regime per cassa, l Agenzia ritiene che, in caso di impossibilità di individuare l ammontare degli incassi/pagamenti al netto dell IVA, il soggetto interessato debba esercitare l opzione di cui al comma 5 del citato art. 18 con la conseguente tenuta dei soli registri IVA e l operatività della presunzione di incasso/pagamento all atto dell annotazione del documento. SOGGETTI NON OBBLIGATI ALLA TENUTA DEI REGISTRI IVA Regime IVA monofase I soggetti che applicano il regime IVA monofase, quali, ad esempio: tabaccai; distributori/rivenditori di prodotti editoriali; sono esonerati dagli adempimenti IVA e dalla tenuta dei relativi registri. Gli stessi, come precisato dall Agenzia, possono continuare ad annotare gli incassi ed i pagamenti nell apposito registro previsto dal vecchio comma 3 del citato art. 18 (nel quale riportare l ammontare globale delle entrate/uscite riferite a tutte le operazioni effettuate nella prima e seconda metà di ogni mese). In caso di esercizio anche di altre attività, soggette ad IVA, nei registri IVA possono essere annotate anche le operazioni non soggette all imposta. Le predette precisazioni sono applicabili anche ai soggetti residenti nei Comuni di Livigno e Campione d Italia. Cessione generi monopolio / lotto, lotterie Per i soggetti che effettuano l attività di: cessione di generi di monopolio, valori postali/bollati, marche assicurative e valori similari; gestione del lotto, lotterie e servizi di incasso di tasse automobilistiche e tasse di concessione governative o attività analoghe; risultano applicabili le disposizioni di cui all art. 3, DM , in base al quale gli aggi ed i compensi possono essere rilevati contabilmente in un unica registrazione riassuntiva, relativa a tutte le operazioni svolte nell anno, distinti per tipologia, fornitore ovvero gestore informatico. In particolare detta registrazione va effettuata entro il 31.1 dell anno successivo, con riferimento alle operazioni poste in essere nel periodo precedente. 17 di 19

18 Come precisato dall Agenzia, ai fini del regime di cassa, gli aggi/compensi registrati entro detta data costituiscono ricavo con riferimento al periodo di imposta chiuso al 31 dicembre dell anno precedente. ENTRATA / USCITA DAL REGIME DI CASSA ENTRATA NEL REGIME Merita innanzitutto evidenziare che l ingresso nel regime in esame, rappresentando il regime naturale dei soggetti esercenti un attività d impresa in possesso dei requisiti di cui al comma 1 del citato art. 18, non è subordinato ad alcuna manifestazione di volontà del contribuente. A conferma di ciò, il comma 9 dell art. 18 prevede che i soggetti che iniziano un attività, qualora ritengano di percepire ricavi per un ammontare, ragguagliato ad anno, non superiore ai limiti di cui al comma 1, possono tenere per il primo anno la contabilità semplificata senza alcuna comunicazione all Amministrazione finanziaria. Il regime di cassa può essere adottato anche dai soggetti in possesso dei requisiti per poter accedere al regime forfetario, previa opzione. L opzione è esercitata tramite comportamento concludente e va comunicata all Agenzia delle Entrate utilizzando il quadro VO del mod. IVA. Di fatto, quindi, come evidenziato dall Agenzia, il regime effettivamente scelto (regime semplificato o, in alternativa, il regime di contabilità ordinaria) si evince dalla sua concreta applicazione. USCITA DAL REGIME L uscita dal regime in esame avviene a seguito di: superamento dei citati limiti di cui all art. 18, comma 1; opzione per il regime ordinario. Quest ultima: ha effetto dall inizio del periodo di imposta nel corso del quale la scelta è effettuata fino a quando non è revocata ; ha una durata minima triennale; va esercitata tramite comportamento concludente, dandone comunicazione all Agenzia delle Entrate tramite il quadro VO del mod. IVA. 18 di 19

19 OPZIONI PRECEDENTEMENTE ESPRESSE Dopo aver ribadito che l opzione per un regime di determinazione dell imposta vincola il contribuente alla sua concreta applicazione per almeno un triennio, trascorso il quale si rinnova tacitamente per ciascun anno successivo, finché permane la concreta applicazione del regime scelto, l Agenzia, nella Circolare n. 11/E in esame, evidenzia che, ai sensi dell art. 1, DPR n. 442/97, è riconosciuta la variazione dell opzione e della revoca nel caso di modifica del relativo sistema in conseguenza di nuove disposizioni normative. Considerate le modifiche apportate al regime delle imprese minori, l Agenzia consente dall , in caso di opzione nel 2016 per la contabilità ordinaria, di revocare tale scelta e adottare la semplificata per cassa. L Agenzia precisa infine che: coloro che nel 2017 intendono continuare ad applicare la contabilità ordinaria non devono effettuare alcuna opzione, intendendosi la stessa rinnovata per un anno; coloro che per il 2017 hanno tacitamente rinnovato l opzione per la contabilità ordinaria, possono revocare tale scelta nel 2018 e adottare il regime di cassa; coloro che nel 2016 hanno adottato la contabilità semplificata, pur avendo i requisiti per applicare il regime forfetario, possono dall revocare tale scelta e applicare il regime forfetario. FONTI NORMATIVE: Art. 18, DPR n. 600/73 Art. 66, TUIR Art. 1, commi da 17 a 23, Legge n. 232/2016 Circolare Agenzia Entrate , n. 11/E Per ricevere ulteriori informazioni e/o assistenza: 19 di 19

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