Oggetto: Super ammortamenti analisi degli effetti sulla pressione fiscale e chiarimenti dell Agenzia delle Entrate. Sommario
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1 Confederazione Nazionale dell Artigianato e della Piccola e Media Impresa Sede Nazionale P.zza Armellini, 9/A Roma Tel. 06/ Fax. 06/ polfis@cna.it ISB in Europe Rue Joseph II - B Bruxelles Tel Fax info@isbineurope.eu Divisione Economica e Sociale Politiche fiscali e societarie Circolare n. 2 Roma, 26 Maggio 2016 Oggetto: Super ammortamenti analisi degli effetti sulla pressione fiscale e chiarimenti dell Agenzia delle Entrate Sommario 1. PREMESSA: L AGEVOLAZIONE IN SINTESI ANALISI DELLE MINORI IMPOSTE DOVUTE ED INCIDENZA SUL TOTAL TAX RATE E TAX FREE DAY DELLA PICCOLA IMPRESA PER EFFETTO DEL SUPER- AMMORTAMENTO I CHIARIMENTI DELL AGENZIA DELLE ENTRATE IRRILEVANZA DEI SUPER-AMMORTAMENTI AI FINI IRAP SOCIETÀ NON OPERATIVE PERIODO DI VIGENZA CONTRIBUENTI FORFETTARI E MINIMI BENI DI VALORE NON SUPERIORE AD EURO 516, AMMORTAMENTI CIVILISTICI E VARIAZIONE IN DIMINUZIONE AI FINI FISCALI... 7 ********** 1
2 pag Premessa: l agevolazione in sintesi Con la Circolare 12/E dello scorso 8 aprile, l Agenzia delle Entrate ha fornito importanti chiarimenti in materia di maxi-ammortamenti, formalizzando quanto già precisato nel corso di Telefisco 2016, evento in videoconferenza organizzato dalla stampa specializzata durante il mese di febbraio. Come è noto, il super-ammortamento o maxi-ammortamento è una misura introdotta dalla Legge di Stabilità 2016 (art. 1, commi da 91 a 94 e 97) volta ad incentivare l acquisto di beni strumentali funzionali all attività produttiva, grazie al riconoscimento in deduzione dal reddito d impresa di una quota di ammortamento fiscale del cespite, ulteriore rispetto a quella ordinariamente deducibile (vedi Circolare del 25 febbraio 2016, n.1). In particolare, l incentivo consiste nella possibilità di ammortizzare fiscalmente il 140% del costo di acquisto dei beni strumentali nuovi, acquisiti (anche in leasing) dal 15 ottobre 2015 al 31 dicembre Detto in altri termini, se il costo d acquisto di un bene strumentale nuovo è pari a 100, il costo deducibile ai fini dell ammortamento fiscale sarà pari a 140. Si tratta, quindi, di una agevolazione esclusivamente fiscale che non può permettere, in nessun caso, una maggiore iscrizione in bilancio dei valori di acquisto dei beni coinvolti dalla agevolazione. La norma si rende applicabile limitatamente agli acquisti di beni strumentali materiali effettuati dal 15 ottobre 2015 al 31 dicembre 2016, diversi dagli immobili e da quelli che hanno una percentuale di ammortamento inferiore al 6,5%, ossia ai beni che si ammortizzano in più di 15 anni. In coerenza con questa disposizione sono stati incrementali del 40% anche i limiti di deducibilità della quota di ammortamento e dei canoni di leasing relativa agli acquisti di veicoli aziendali. 2. Analisi delle minori imposte dovute ed incidenza sul Total Tax Rate e Tax Free Day della piccola impresa per effetto del super-ammortamento Dopo aver riassunto brevemente la struttura dell agevolazione e prima di un commento dei chiarimenti forniti dall Agenzia delle Entrate, appare interessante analizzare l entità dei benefici che si possono trarre dalla possibilità di dedurre la quota di extra-costo del 40% dal reddito d impresa. I benefici, ovviamente, saranno spalmati in tutto il periodo di ammortamento del bene e sono focalizzati sulla piccola impresa. A tal fine abbiamo preso ad esempio la struttura contabile della piccola impresa (impresa manifatturiera del legno) includendo solamente i tributi (sia erariale che locali) che incidono sul reddito d impresa, compresa l IRAP ed assumendo come aliquota media di tassazione quella emergente dai dati dell Osservatorio Comune che vai Fisco che trovi, pari al 24,18%. Nella stima del vantaggi fiscali, inoltre, si è tenuto conto anche della minore contribuzione IVS dovuta dall imprenditore, assumendo per l anno 2016 l aliquota pari al 23,10% ed indicando i risparmi - come si vedrà nelle tavole che seguono separatamente rispetto alle minori imposte dovute. Le stime sono state effettuate prendendo in considerazione l acquisto di tre diverse tipologie di beni strumentali.
3 pag. 3 Tavola n. 1 Investimento in attrezzature elettroniche (computer) Macchine d'ufficio elettromeccaniche ed elettroniche (AMMORTAMENTO) 20% 20% Investimento Anno Ammortamento incr. ex Super Risparmio Risparmio ordinario ammortamento contributi d'imposta , , , , , ,36 Totale ,60 Risparmio totale contributi + tributi 945,60 Fonte CNA: Centro studi - Osservatorio sulla tassazione delle piccole imprese Tavola n. 2 - Investimento in impianti Impianti generici e specifici (AMMORTAMENTO) 11,5% 11,50% Investimento Anno Ammortamento incr. ex Super Risparmio Risparmio ordinario ammortamento contributi d'imposta , , , , , , , , , ,29 Totale Risparmio totale contributi + tributi 5.673,60 Fonte CNA: Centro studi - Osservatorio sulla tassazione delle piccole imprese
4 pag. 4 Tavola n. 3 Investimento in costruzioni leggere (tettoie o strutture per il ricovero degli attrezzi) Costruzioni leggere (tettoie ecc.) (AMMORTAMENTO) 10% 10% Investimento Anno Ammortamento incr. ex Super Risparmio ordinario ammortamento Risparmio contributi d'imposta , , , , , , , , , , ,54 Totale Risparmio totale contributi + tributi 2.836,80 Fonte CNA: Centro studi - Osservatorio sulla tassazione delle piccole imprese Come si nota chiaramente dalle tavole i benefici in termini di minori versamenti fiscali sono abbastanza importanti. L acquisto di un server aziendale del costo di 5 mila euro, grazie al superammortamento, fa conseguire all impresa un vantaggio complessivo alla fine del periodo di ammortamento di quasi mille euro, ossia il 18,9% di risparmio sul costo di acquisto. Supponendo che l acquisto del bene sia stato effettuato tra il 15 ottobre ed il 31 dicembre 2015, l impresa avrebbe un primo risparmio fiscale già dal prossimo mese di giugno per un importo di circa 100 euro. A seguire, l acquisto di un impianto artigianale del costo di 30 mila euro, sempre al termine del periodo di ammortamento - che in questo caso avverrebbe dopo 10 anni - farebbe ottenere all impresa un risparmio complessivo di euro. Supponendo che l acquisto sia stato effettuato negli ultimi mesi del 2015, il risparmio riscontrabile nei versamenti del prossimo 16 giugno 2016 sarebbe di circa 326 euro. Infine, la terza tavola riguarda l acquisto di costruzioni leggere, quali ad esempio una tettoia per il riparo degli attrezzi o delle macchine del valore di 10 mila euro. In questo caso il risparmio complessivo alla fine del periodo di ammortamento, pari a 11 anni, sarebbe di euro. In questo caso, ipotizzando sempre che l investimento sia stato effettuato entro il 2015, il risparmio immediato sarebbe di 141 euro. Oltre ad una stima dei vantaggi fiscali legati all agevolazione in oggetto è stato analizzato anche l incidenza che il super-ammortamento avrebbe sul Total Tax Rate della piccola impresa assun-
5 pag. 5 ta a base delle analisi dell Osservatorio CNA Comune che vai fisco che trovi, ipotizzando che l impresa sostituisca il 25% dei beni strumentali in uso con due beni nuovi aventi periodo di ammortamento rispettivamente pari a 5 ed 8 anni. Figura n. 1 Andamento alternativo del Total Tax Rate sulla piccola impresa considerando la sostituzione dei 25% dei beni strumentali Fonte: CNA Centro studi - Osservatorio sulla tassazione delle piccole imprese In tal caso il Total Tax Rate devierebbe dal suo percorso calcolato sulla base delle proiezioni sull anno 2016 dal 61%, alternativamente, al 57,3% per 8 anni ovvero al 54,8% per 5 anni. 3. I chiarimenti dell Agenzia delle Entrate 3.1 Irrilevanza dei super-ammortamenti ai fini IRAP Il bonus riguarda solo le imposte sui redditi, senza effetti a fini IRAP. L Agenzia delle Entrate lo ha confermato osservando come l art. 1, co. 91, della Legge di Stabilità è chiaro quando statuisce che l agevolazione può essere applicata solo ai fini delle imposte sui redditi e non ai fini IRAP. Tale principio vale in ogni caso, anche se la base imponibile IRAP è determinata secondo i criteri stabiliti per le imposte sui redditi, come nel caso delle società di persone e delle imprese individuali. 3.2 Società non operative In merito agli effetti dell agevolazione fiscale in oggetto rispetto alla disciplina delle società non operative, si pongono due interessanti quesiti. In primo luogo, ci si chiede se la maggiorazione del costo di acquisto pari al 40% rilevi ai fini del test di operatività. Secondo l Agenzia delle En-
6 pag. 6 trate, stante il tenore letterale norma (art. 1, comma 91, legge di Stabilità), la maggiorazione del costo si applica esclusivamente con riferimento alla determinazione delle quote di ammortamento e dei canoni di locazione finanziaria. Ne consegue che tale maggiorazione non rileva ai fini del test di operatività. In secondo luogo, ci si chiede quali siano gli esiti laddove una società consegua il reddito minimo richiesto dalla normativa sulle società non operative, ma per effetto dei super ammortamenti il reddito finale dichiarato scenda al di sotto di questo livello. Per l Agenzia delle Entrate la disciplina delle società non operative non implica il venir meno delle agevolazioni fiscali previste da specifiche disposizioni di legge. Ne deriva che la maggiore quota di ammortamento del periodo d'imposta, derivante dall agevolazione, riduce il reddito minimo presunto rilevante nella disciplina delle società di comodo. 3.3 Periodo di vigenza Poiché l agevolazione riguarda i beni mobili, e la regola fiscale vuole che l operazione si consideri effettuata nel momento della consegna o spedizione del bene (art. 6 D.P.R. 633/1972), ci si può domandare se un bene consegnato entro il 31 dicembre 2016 (termine ultimo entro il quale devono essere effettuati gli acquisiti), ma entrato in funzione successivamente, sia comunque agevolato. Secondo l Agenzia delle Entrate per determinare la possibilità di usufruire della maggiorazione di valore si deve appunto fare riferimento al momento di effettuazione dell operazione, come già si è detto. Se, quindi, un bene risulta consegnato o spedito dal 15 ottobre 2015 fino al 31 dicembre 2016, allora troverà applicazione la norma agevolativa ancorché il bene entri in funzione in un momento successivo. Per verificare, invece, quale sia il momento a partire dal quale il maggior valore può essere ammortizzato, si deve guardare all entrata in funzione del bene stesso, come prescritto dal testo unico delle imposte sui redditi (art. 102, comma 1 T.U.I.R). È bene ricordare che la maggiorazione del valore di acquisto dei beni ha rilevanza prettamente fiscale e, pertanto, da un punto di vista civilistico l ammortamento andrà calcolato sul valore originale di acquisto e non, invece, sul valore maggiorato. L agevolazione comporterà quindi una apposita variazione in diminuzione da effettuare in sede dichiarativa. 3.4 Contribuenti forfettari e minimi Niente agevolazione per i forfettari, ma nessun ostacolo per i minimi. Come è noto, i contribuenti forfetari determinano il reddito imponibile attraverso l applicazione di un coefficiente di redditività al volume dei ricavi o compensi. Ne consegue che, per tale categoria di contribuenti, l ammontare dei costi sostenuti, inclusi quelli relativi all acquisto di beni strumentali nuovi, non rileva ai fini del calcolo del reddito imponibile. I contribuenti che hanno adottato il regime dei minimi, invece, possono godere dell agevolazione poiché determinano il reddito imponibile seguendo un procedimento diverso da quello previsto per i contribuenti forfetari. Per i contribuenti minimi, infatti, è previsto che essi possano dedurre il costo di acquisto dei beni strumentali nuovi nell esercizio d imposta in cui avviene il pagamento.
7 pag. 7 Secondo l Agenzia delle Entrate la deduzione del costo di acquisto di un bene strumentale secondo il principio di cassa non è di ostacolo alla fruizione del beneficio in esame trattandosi, in sostanza, di una diversa modalità temporale di deduzione del medesimo costo. 3.5 Beni di valore non superiore ad euro 516,46 Quando il costo unitario dei beni non supera i 516,46 euro, il fisco consente di dedurre integralmente la spesa nell esercizio in cui viene sostenuta (art. 102, comma 5 del T.U.I.R.). In merito a tali beni di valore esiguo era sorto il dubbio se, una volta maggiorato l importo fiscalmente rilevante del 40%, essi avessero continuato a mantenere la loro integrale deducibilità nell esercizio ovvero avessero dovuto concorrere al reddito per quote di ammortamento. Si pensi, ad esempio, ad un bene strumentale del valore di euro 400. Senza l applicazione della nuova norma esso risulta essere interamente deducibile nell esercizio, ma applicando la maggiorazione del 40%, il valore fiscalmente rilevante sale ad euro 560 ( %), valore che risulta superare la soglia di euro 516,46 che permette l intera deducibilità nel periodo d imposta. A parere dell Agenzia delle Entrate, poiché la maggiorazione del 40% opera con esclusivo riferimento alla determinazione delle quote di ammortamento, essa non influisce sul limite di 516,46 euro previsto dall art. 102, co. 5, TUIR. Ne consegue che la possibilità di deduzione integrale nell esercizio in cui il bene viene acquistato non viene meno neanche nell ipotesi in cui il costo del bene superi la soglia di 516,46 euro per effetto della maggiorazione del 40%. 3.6 Ammortamenti civilistici e variazione in diminuzione ai fini fiscali Un altro quesito posto all Agenzia delle Entrate riguarda il legame esistente tra ammortamento civilistico e variazioni in diminuzione ai fini fiscali, in particolare quando, a seguito di valutazioni di bilancio, l importo imputato ai fini civilistici risulti inferiore a quello risultante dall applicazione dell aliquota massima fiscale prevista dal DM 31 dicembre Secondo l Agenzia delle Entrate, poiché la maggiorazione del 40% si concretizza in una deduzione che opera in via extracontabile, non correlata alle valutazioni di bilancio, la stessa deve essere fruita in base ai coefficienti di ammortamento stabiliti dal D.M. 31 dicembre 1988, a partire dall esercizio di entrata in funzione del bene. E stato, altresì, chiarito che in caso di cessione o di eliminazione del bene dal processo produttivo, non è possibile fruire di eventuali quote non dedotte della maggiorazione. (VF/CC/Super-ammortamento)
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