DISCIPLINA IVA IN MATERIA DI CESSIONI E LOCAZIONI IMMOBILIARI Novità del DL n. 83 convertito nella L n. 134

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1 Udine, 17 ottobre 2010 CIRCOLARE n. 20/2012 DISCIPLINA IVA IN MATERIA DI CESSIONI E LOCAZIONI IMMOBILIARI Novità del DL n. 83 convertito nella L n. 134

2 INDICE 1 PREMESSA 2 NOVITÀ IN MATERIA DI CESSIONI IMMOBILIARI 2.1 Cessioni di fabbricati abitativi Evoluzione normativa Imposte di registro, ipotecaria e catastale 2.2 Cessioni di fabbricati strumentali Evoluzione normativa Imposte di registro, ipotecaria e catastale 2.3 La tecnica del reverse charge per la fatturazione degli immobili Fabbricati abitativi Fabbricati strumentali Adempimenti del reverse charge 3 NOVITÀ IN MATERIA DI LOCAZIONI IMMOBILIARI 3.1 Locazioni di fabbricati abitativi Aliquota Evoluzione normativa Imposta di registro 3.2 Locazioni di fabbricati strumentali Evoluzione normativa Imposta di registro 3.3 Dubbi applicativi sui contratti di locazione in corso per i fabbricati strumentali 4 LA SEPARAZIONE DELLE ATTIVITA : DISTINZIONE DELLE OPERAZIONI ESENTI 4.1 Il meccanismo

3 1 PREMESSA Con il DL n. 83, convertito nella L n. 134, è stata modificata la disciplina IVA applicabile alle cessioni e locazioni di fabbricati, sia strumentali che abitativi. Infatti, il legislatore ha riscritto i numeri 8), 8-bis) e 8-ter) dell art. 10 del DPR 633/72, introducendo nuove ipotesi di imponibilità IVA su opzione, riducendo di fatto il campo di applicazione dell esenzione da IVA (che rimane, però, la regola generale applicabile alle operazioni di cessione e locazione di fabbricati poste in essere da soggetti passivi IVA) ed ampliando le casistiche di cessioni/locazioni imponibili. In seguito all entrata in vigore del DL 83/2012, diviene pertanto possibile optare per l applicazione dell IVA (mediante apposita dichiarazione espressa in atto dal cedente o dal locatore) nei seguenti casi: dal , per le locazioni di fabbricati abitativi poste in essere, in veste di locatore, unicamente dall impresa costruttrice o ristrutturatrice (anche tramite terzi); dal , per tutte le locazioni di fabbricati strumentali, da chiunque operate; dal , per le cessioni di immobili abitativi operate, dalle sole imprese di costruzione o di ristrutturazione, oltre 5 anni dopo l ultimazione della costruzione o dell intervento di recupero (mentre quelle operate entro i 5 anni, dalle medesime imprese, sono imponibili per obbligo); dal (in quanto questa norma è stata inserita in sede di conversione del DL 83/2012 nella L. 134/2012), per le cessioni di fabbricati di civile abitazione destinati ad alloggi sociali, come definiti dal DM , da chiunque operate; dal , per le cessioni di immobili strumentali, in qualsiasi momento da chiunque operate, (attenzione: quelle operate entro i 5 anni, dalle imprese di costruzione o di ristrutturazione, sono imponibili per obbligo, senza necessità di opzione). Si precisa che, ai fini che qui interessano, per: impresa costruttrice (o impresa di costruzione ), si intende l impresa che ha costruito l immobile oggetto di cessione o locazione (anche tramite soggetti terzi appaltatrici); impresa ristrutturatrice (o impresa di ristrutturazione ) si intende l impresa che ha eseguito sull immobile oggetto di cessione o locazione, anche tramite imprese appaltatrici, un intervento di restauro conservativo, ristrutturazione edilizia o ristrutturazione urbanistica (si tratta degli interventi di cui all art. 31 co. 1 lettere c), d) ed e) della L n. 457, ora disciplinati dall art. 3 co. 1 lettere c), d) ed f) del DPR n. 380). 2 NOVITÀ IN MATERIA DI CESSIONI IMMOBILIARI Come anticipato, L art. 9 del DL 83/2012 ha riscritto i numeri 8-bis e 8-ter dell art. 10 del DPR 633/72, rimodulando il trattamento impositivo delle operazioni di cessione immobiliare, estendendo il campo dell imponibilità IVA. 2.1 Cessioni di fabbricati abitativi In seguito all entrata in vigore del DL 83/2012 ( ), le cessioni di immobili abitativi sono:

4 imponibili IVA: - per obbligo (quindi senza necessità di opzione), se si tratta di cessioni operate dall impresa di costruzione o ristrutturazione entro 5 anni dall ultimazione dell intervento; - (espressamente manifestata in atto dal venditore 1 ), se si tratta di: cessioni operate dall impresa di costruzione o ristrutturazione oltre 5 anni dall ultimazione dell intervento; cessioni di alloggi sociali, da chiunque operate (tale disciplina è entrata in vigore il , in quanto introdotta in sede di conversione del DL 83/2012 nella L. 134/2012); esenti da IVA, in tutti gli altri casi, ovvero: - in tutti i casi di cessioni di fabbricati abitativi (diversi da alloggi sociali) operate da soggetti diversi dall impresa di costruzione o ristrutturazione; - quando il cedente non esprime l opzione per l imponibilità IVA, se si tratta di cessioni di alloggi sociali o di cessioni di fabbricati abitativi operate dall impresa di costruzione o ristrutturazione oltre 5 anni dall ultimazione dell intervento Evoluzione normativa La disciplina IVA delle cessioni di fabbricati abitativi è stata oggetto di diverse modifiche nel corso del 2012, ad opera, dapprima, del DL n. 1 convertito nella L n. 27 e, successivamente, del DL n. 83 convertito nella L n Pertanto, per comprendere effettivamente come sia cambiata l imposizione sulle cessioni di fabbricati abitativi, è utile ripercorrere l evoluzione normativa realizzatasi nel corso dell ultimo anno. Fino al (data di entrata in vigore del DL n. 1), le cessioni di immobili abitativi erano in linea di principio soggette al regime di esenzione da IVA, con due sole eccezioni, in presenza delle quali la cessione era imponibile per obbligo, che si configuravano se: il fabbricato abitativo era ceduto dall impresa costruttrice o ristrutturatrice entro 4 anni (poi diventati 5 anni) dall ultimazione dei lavori; il fabbricato abitativo era ceduto dall impresa costruttrice o ristrutturatrice anche oltre 4 anni (poi diventati 5 anni) dall ultimazione dei lavori, se entro tale termine il fabbricato era stato nel frattempo locato per un periodo non inferiore a 4 anni in attuazione di programmi di edilizia residenziale convenzionata. Successivamente, il DL n. 1 ha modificato tale assetto, introducendo, dal , due limitate ipotesi di imponibilità IVA su opzione, che si configuravano: per le cessioni di fabbricati di civile abitazione locati per un periodo non inferiore a 4 anni in attuazione di piani di edilizia residenziale convenzionata; per le cessioni di alloggi sociali, come definiti dal DM Su questo assetto normativo è intervenuto il DL 83/2012, che, come anticipato, ha ulteriormente ampliato il campo di applicazione dell imponibilità IVA su opzione, prevedendo la possibilità di 1 Le immobiliari dovranno dunque ricordare di esprimere in ogni singolo atto di vendita la scelta per l imposizione (nuovo n. 8-bis dell art. 10 del 633/72). Se la cessione è preceduta dalla stipulazione del preliminare, la volontà di assoggettare ad imposta l operazione dovrà essere resa già in questa sede, per poter attrarre al regime Iva gli acconti (resta fermo che eventuali fatture emesse prima delle nuove regole restano disciplinate dalle norme in vigore al momento dell emissione del documento, considerandosi l operazione effettuata a tale data secondo le ordinarie regole in quel momento vigenti).

5 optare per l imposizione, in relazione a tutte le cessioni operate dall impresa di costruzione o ristrutturazione oltre 5 anni dopo l ultimazione dei lavori. In breve, il DL 83/2012 ha sostituito alle due specifiche ipotesi di imponibilità su opzione introdotte dal DL 1/2012 una più generale ipotesi di imponibilità opzionale, applicabile a tutte le cessioni di fabbricati abitativi effettuate, dall impresa costruttrice/ristrutturatrice, oltre 5 anni dopo il termine dei lavori. Si precisa, poi, che la versione del DL 83/2012 anteriore alla conversione non prevedeva alcuna possibilità specifica di opzione in relazione agli alloggi sociali. In sede di conversione nella L. 134/2012, però, questa ipotesi specifica viene nuovamente prevista, sicché, dal , è possibile optare per l imposizione IVA anche in relazione a tutte le cessioni di alloggi sociali (come definiti dal DM ), a prescindere dalla natura del soggetto cedente. Tabella riepilogativa La seguente tabella riepiloga l evoluzione normativa che ha interessato le cessioni di immobili abitativi, a seguito delle modifiche operate dal DL 1/2012 e dal DL 83/2012. TIPO DI IMMOBILE TIPO DI CESSIONE FINO AL (ante DL 83/2012) DAL (post DL 83/2012) NOTE Abitativo Ceduto dall impresa costruttrice o ristrutturatrice entro 5 anni dall ultimazione della costruzione o dell intervento per obbligo per obbligo Il trattamento impositivo non è stato modificato dal DL 83/2012 Abitativo locato per un periodo non inferiore a 4 anni in attuazione di piani di edilizia residenziale convenzionata Da chiunque ceduto per opzione dal (ex DL 1/2012) solo se la cessione è operata dall impresa costruttrice/ ristrutturatrice In seguito all entrata in vigore del DL 83/2012, tale fattispecie non è più specificamente individuata tra quelle passibili di opzione, ma rientra nella generale possibilità di optare per l imponibilità (limitata, però alle cessioni operate dall impresa costruttrice o ristrutturatrice) Alloggi socialiex DM Da chiunque ceduti per opzione dal (ex DL 1/2012) Dal all solo se la cessione è operata Dal Nuovamente imponibile per opzione chiunque Con la conversione in legge del DL 83/2012 (ad opera della L. 134/2012) viene nuovamente prevista la possibilità di

6 dall impresa costruttrice/ ristrutturatrice sia il cedente esercitare l opzione per l imponibilità IVA per tutte le cessioni di alloggi sociali Abitativo Abitativo (diverso da alloggio sociale) Ceduto dall impresa costruttrice o ristrutturatrice oltre 5 anni dall ultima-zione della costruzione o dell intervento Ceduto da soggetti diversi dall impresa costruttrice o ristrutturatrice Esente da IVA Esente da IVA Esente da IVA In seguito all entrata in vigore del DL 83/2012, l opzione per l imposizione è possibile solo per le cessioni operate da imprese di costruzione o ristrutturazione Imposte di registro, ipotecaria e catastale Il DL 83/2012, pur avendo modificato il regime IVA delle operazioni di cessione immobiliare aventi ad oggetto fabbricati abitativi, non ha cambiato il regime impositivo dell imposta di registro e delle imposte ipotecaria e catastale applicabile alle cessioni di immobili. Pertanto, le cessioni di fabbricati abitativi: fuori campo IVA, restano soggette ad imposte di registro, ipotecaria e catastale proporzionali; esenti da IVA, restano soggette ad imposte di registro, ipotecaria e catastale proporzionali; imponibili IVA, restano soggette ad imposte di registro, ipotecaria e catastale fisse, in base al principio di alternatività IVA-registro (art. 40 del DPR 131/86). Tabella riepilogativa La seguente tabella riepiloga il regime impositivo applicabile alle cessioni di immobili abitativi, a decorrere dal , individuando anche il trattamento applicabile ai fini delle imposte di registro, ipotecaria e catastale. CARATTERISTICHE DELLA CESSIONE IVA REGISTRO IPOTECARIA E CATASTALE 168,00 euro 168, ,00 euro Fabbricati abitativi Cessione avente ad oggetto alloggi sociali operata dal Cedente impresa di costruzione o ristrutturazione Cessione entro 5 anni dal termine dei lavori Cessione oltre 5 anni dal termine Esente in assenza di opzione per obbligo Proporzionale (salva l applicabilità di agevolazioni) 2% + 1% (salva l applicabilità di agevolazioni, fisse a 168,00 euro) 168,00 euro 168, ,00 euro 168,00 euro 168, ,00 euro

7 dei lavori Esente in assenza di opzione 7% (salva l applicabilità di agevolazioni prima casa al 3%) 2% + 1% (salva l applicabilità di agevolazioni, fisse a 168,00 euro) Cedente diverso dall impresa di costruzione o ristrutturazione Esente 7% (salva l applicabilità di agevolazioni prima casa al 3%) 2% + 1% (salva l applicabilità di agevolazioni, fisse a 168,00 euroi) Cedente soggetto non IVA Fuori campo 7% (salva l applicabilità di agevolazioni prima casa al 3%) 2% + 1% (salva l applicabilità di agevolazioni, fisse a 168,00 euro) 2.2 Cessioni di fabbricati strumentali Per effetto delle novità introdotte dal DL 83/2012, a decorrere dal , le cessioni di fabbricati strumentali sono: imponibili per obbligo, se operate dall impresa di costruzione o ristrutturazione entro 5 anni dalla conclusione dei lavori; imponibili, in tutti gli altri casi; esenti, ove non venga espressa l opzione in atto dal cedente (al di fuori della citata ipotesi di imponibilità per obbligo che si realizza per le cessioni di fabbricati strumentali operate dall impresa costruttrice/ristrutturatrice entro 5 anni dal termine dei lavori) Evoluzione normativa Fino al (prima dell entrata in vigore del DL 83/2012), le cessioni di fabbricati strumentali erano in linea di principio esenti da IVA, fatta eccezione per le seguenti quattro fattispecie: cessioni di fabbricati strumentali effettuate dall impresa costruttrice o ristrutturatrice entro 4 anni dalla data di ultimazione dei lavori (imponibilità per obbligo); cessioni di fabbricati strumentali effettuate a favore di cessionari con pro rata inferiore o pari al 25% (imponibilità per obbligo); cessioni di fabbricati strumentali effettuate a favore di privati, ovvero soggetti che non agiscono nell esercizio di imprese, arti o professioni (imponibilità per obbligo); cessioni per le quali nel relativo atto il cedente abbia espresso l opzione per l imposizione (imponibilità su opzione). Il DL 83/2012 interviene su tale disciplina: portando a 5 anni, successivi alla data di ultimazione dei lavori, il periodo di imponibilità obbligatoria delle cessioni di fabbricati strumentali operate dalle imprese di costruzione o ristrutturazione (parificando quindi il termine con quello operante per gli immobili abitativi); eliminando le due ipotesi di imponibilità per obbligo preesistenti che prendevano in considerazione la condizione del cessionario (cessioni a favore di privati e cessioni a favore di cessionari con pro rata inferiore o pari al 25%), che divengono, in seguito alle modifiche apportate dal DL 83/2012, imponibili su opzione del cedente.

8 Pertanto, da un lato, il DL 83/2012 ha esteso ulteriormente il campo di applicazione dell IVA su opzione, atteso che essa ora è possibile per tutte le cessioni di fabbricati strumentali ad eccezione di quelle operate dall impresa di costruzione o ristrutturazione entro i 5 anni successivi alla data di ultimazione dei lavori, per le quali vige l obbligo di imponibilità. D altro canto, però, per alcune ipotesi (cessioni di fabbricati strumentali operate a favore di cessionari con pro rata inferiore al 25% o a favore di soggetti non IVA), si è passati da un regime di imponibilità obbligatoria ad un imponibilità opzionale. Tabella riepilogativa La seguente tabella riepiloga l evoluzione che ha interessato le cessioni di immobili strumentali, a seguito delle modifiche operate dal DL 83/2012. TIPO DI IMMOBILE TIPO DI CESSIONE FINO AL DAL NOTE Cessione operata da impresa di costruzione o ristrutturazione che ha ultimato l intervento da non oltre 5 (4) anni per obbligo per obbligo Con l entrata in vigore del DL 83/2012, l imponibilità per obbligo viene estesa alle cessioni operate entro 5 anni dall ultimazione dei lavori Fabbricato strumentale Cessione operata da soggetti diversi da impresa di costruzione/ ristrutturazione (o da impresa di costruzione/ ristrutturazione oltre 4/5 anni dall ultimazione dei lavori) a favore di cessionario con pro rata 25% Cessione operata da soggetti diversi da impresa di costruzione/ristrutturazione (o da impresa di costruzione/ristrutturazione oltre 4/5 anni dall ultimazione dei lavori) a favore di cessionario non soggetto ad IVA per obbligo per obbligo Tali specifiche fattispecie sono state eliminate, ma possono rientrare nella generale possibilità di optare per l imposizione per tutte le cessioni di fabbricati strumentali operate da soggetti diversi dall impresa di costruzione/ristrutturazione (o da impresa di costruzione/ristrutturazione oltre 5 anni dall ultimazione dei lavori) Cessione operata da soggetti diversi da impresa di costruzione/ ristrutturazione (o da impresa di costruzione/ ristrutturazione oltre 4/5 anni dall ultimazione dei lavori) Imposte di registro, ipotecaria e catastale Il DL 83/2012, pur avendo modificato il regime IVA delle operazioni di cessione immobiliare aventi ad oggetto fabbricati strumentali, non ha cambiato il regime impositivo dell imposta di registro e delle imposte ipotecaria e catastale applicabile alle cessioni di immobili. Pertanto, le cessioni di fabbricati strumentali: fuori campo IVA (se effettuate da soggetti non IVA), restano soggette ad imposte di registro, ipotecaria e catastale proporzionali; imponibili o esenti da IVA: - restano soggette ad imposta di registro fissa, in base al principio di alternatività IVAregistro;

9 - restano soggette alle imposte ipotecaria e catastale proporzionali (nella misura del 3% + 1%), a norma dell art. 1-bis della Tariffa allegata al DLgs. 347/90 e dell art. 10 co. 1 del DLgs. 347/90. Tabella riepilogativa La seguente tabella riepiloga il regime impositivo applicabile alle cessioni di immobili strumentali, a decorrere dal , individuando anche il trattamento applicabile ai fini delle imposte di registro, ipotecaria e catastale. CARATTERISTICHE DELLA CESSIONE IVA REGISTRO IPOTECARIA E CATASTALE Fabbricati strumentali Cedente impresa di costruzione o ristrutturazione Cessione entro 5 anni dal termine dei lavori Cessione oltre 5 anni dal termine dei lavori per obbligo Esente in assenza di opzione 168,00 euro 3% + 1% 168,00 euro 3% + 1% 168,00 euro Cedente diverso dall impresa di costruzione o ristrutturazione Esente in assenza di opzione 168,00 euro 3% + 1% 168,00 euro Cedente soggetto non IVA Fuori campo Proporzionale 2% + 1% 2.3 La tecnica del Reverse charge per la fatturazione degli immobili L art. 9 co. 1 lett. b) del DL 83/2012 ha modificato l art. 17 co. 6 lett. a-bis) del DPR 633/72, in relazione alla disciplina del reverse charge in caso di acquisto di fabbricati. La nuova norma, infatti, dispone che il meccanismo dell inversione contabile (previsto dall art. 17 co. 5 del DPR 633/72) si applica anche in relazione alle cessioni dei fabbricati abitativi e strumentali individuate dai n. 8-bis e 8-ter dell art. 10 co. 1 del DPR 633/72, per le quali il cedente abbia espressamente manifestato l opzione per l imposizione. La regola generale pertanto, alla luce di queste modifiche è quella di applicazione del reverse charge in tutti quei casi in cui l operazione sia imponibile ad IVA. Se l operazione è imponibile per obbligo (ad esempio per la cessione di fabbricato strumentale da parte dell impresa di costruzione/ristrutturazoine entro i 5 anni dall ultimazione dei lavori) la fattura viene emessa con l IVA esposta. Anteriormente all entrata in vigore del DL 83/2012, invece, il reverse charge trovava applicazione solo in relazione alle cessioni di fabbricati strumentali Fabbricati abitativi Innanzitutto, il reverse charge, diversamente dal passato si applica ora anche alle cessioni di fabbricati abitativi (naturalmente tra soggetti Iva, nei confronti dei soggetti privati l applicazione del reverse charge non è attuabile) per le quali si opta per l imposizione ad Iva. Sono, tuttavia, previste alcune eccezioni per quanto riguarda le cessioni di immobili effettuate dalle imprese costruttrici e dalle imprese che hanno eseguito sugli stessi, anche per mezzo di imprese appaltatrici, interventi di ripristino, laddove l operazione avvenga entro il termine di 5 anni dalla data di ultimazione della costruzione o dell intervento di recupero edilizio, nonché quelle effettuate,

10 trascorso tale termine, dagli stessi soggetti mediante opzione per l imposizione (articolo 9, comma 1, lett. a), del DL n. 83/2012). In questi casi, essendo le operazioni imponibili per obbligo, l IVA viene esposta nella fattura del cedente. Inoltre, come detto in precedenza, in sede di conversione (L. n. 134/2012, in vigore dal 12 agosto 2012) è stata poi aggiunta un ulteriore ipotesi di operazione imponibile, vale a dire la cessione di fabbricati di civile abitazione destinati ad alloggi sociali, come definiti dal decreto del Ministro delle Infrastrutture datato 22 aprile Pertanto, per quanto concerne i fabbricati abitativi, il meccanismo del reverse charge si applicherà alle seguenti operazioni di cessione di fabbricati abitativi, imponibili a seguito di apposita opzione da parte del cedente, effettuate nei confronti di soggetti passivi IVA: cessioni effettuate dalle imprese costruttrici o di ripristino trascorso il periodo di cinque anni dall ultimazione dei lavori; cessioni di fabbricati di civile abitazione destinati ad alloggi sociali ceduti a soggetti IVA Fabbricati strumentali Con riferimento ai fabbricati strumentali, rispetto al passato è stata semplificata la disciplina di applicazione del reverse charge. A seguito delle novità introdotte dall articolo 9, comma 1, lett. a), del DL n. 83/2012, infatti, per i trasferimenti di fabbricati strumentali è previsto un regime naturale di esenzione da IVA a cui si accompagnano, tuttavia, alcune importanti eccezioni. Sono, infatti, ora imponibili ad IVA: le cessioni effettuate entro 5 anni dalla data di ultimazione della costruzione o dell intervento dalle imprese costruttrici o di ripristino degli stessi (imponibilità obbligatoria); le cessioni effettuate da qualsiasi soggetto IVA, in relazione alle quali viene esercitata l opzione per l imposizione (imponibilità ). Ebbene, il meccanismo del reverse charge si applicherà soltanto a tali ultime operazioni, imponibili a seguito di apposita opzione. Rispetto al passato, quindi, rimane nella sostanza immutata la previsione relativa all applicazione del meccanismo del reverse charge per quanto concerne le cessioni dei fabbricati strumentali imponibili, mentre tale meccanismo non si applica più relativamente alle cessioni imponibili per natura, il cui numero si è andato, altresì, riducendo a seguito delle previsioni di cui al DL n. 83/2012. Sino al 25 giugno 2012, infatti, dovevano assoggettarsi al meccanismo del reverse charge anche le cessioni effettuate nei confronti di cessionari soggetti passivi d imposta con diritto alla detrazione d imposta in percentuale pari o inferiore al 25%, mentre ora anche queste operazioni sono imponibili solo a seguito di apposita opzione Adempimenti del reverse charge Il meccanismo del reverse charge implica che: chi effettua la cessione non la assoggetta ad IVA, né tanto meno la addebita al proprio cessionario; il cessionario, ricevuta la fattura senza addebito dell imposta, la integra applicando l IVA nella misura in cui essa risulta dovuta, in ragione della specifica tipologia di cessione, dopodiché annota il documento integrato sia nel registro degli acquisti che nel registro delle vendite. Cedente Il cedente che emette fattura in presenza dei presupposti per l applicazione del meccanismo del reverse charge:

11 non applica l IVA, indicando sul documento gli estremi della norma che presiede a tale mancata applicazione (nel caso di specie, il riferimento va al co. 6 lett. a-bis) dell art. 17 del DPR 633/72); registra la fattura nel registro IVA delle vendite, di cui agli artt. 23 e 24 del DPR 633/72, secondo le regole ordinarie. Cessionario Il cessionario che riceve la fattura senza applicazione dell IVA, ai sensi del co. 6 lett. a-bis) dell art. 17 del DPR 633/72: integra il documento ricevuto applicando l IVA con le aliquote dovute in relazione alla specifica natura della compravendita effettuata, annota il documento integrato nel registro IVA delle vendite, di cui agli artt. 23 e 24 del DPR 633/72, entro il mese di ricevimento ovvero anche successivamente, ma comunque entro quindici giorni dal ricevimento e con riferimento al relativo mese; ai fini della detrazione dell IVA annota il documento integrato anche sul registro IVA degli acquisti, di cui all art. 25 del DPR 633/72. 3 NOVITÀ IN MATERIA DI LOCAZIONI IMMOBILIARI L art. 9 del DL 83/2012 ha riscritto il n. 8 dell art. 10 del DPR 633/72, rimodulando il trattamento impositivo delle operazioni di locazione immobiliare, estendendo, analogamente a quanto fatto per le cessioni, il campo dell imponibilità IVA. In breve, il legislatore ha previsto la possibilità di optare per l imponibilità IVA: per le locazioni di fabbricati abitativi, limitatamente a quelle stipulate (dal lato del locatore) da imprese di costruzione o ristrutturazione; per le locazioni di alloggi sociali (come definiti dal DM ), da chiunque stipulate; per le locazioni di fabbricati strumentali, da chiunque stipulate. 3.1 Locazioni di fabbricati abitativi In seguito all entrata in vigore del DL 83/2012 ( ), le locazioni di immobili abitativi sono: Aliquota imponibili IVA su opzione, se la locazione: - è stipulata in veste di locatore dall impresa costruttrice/ristrutturatrice; - ha ad oggetto alloggi sociali, da chiunque locati; esenti da IVA: - in ogni caso, se si tratta di locazioni stipulate, in veste di locatore, da soggetti diversi dall impresa di costruzione o ristrutturazione; - solo in assenza di opzione per l imponibilità IVA, se si tratta di locazioni di alloggi sociali o di locazioni stipulate, in veste di locatore, dall impresa di costruzione o ristrutturazione. Il DL 83/2012 ha, inoltre, disposto l applicazione dell IVA in misura ridotta (10%) alle locazioni di immobili abitativi operate dalle imprese di costruzione o ristrutturazione ed alle locazioni di alloggi sociali, modificando il n. 127-duodevicies della Tabella A, Parte III, allegata al DPR 633/72.

12 Pertanto, in caso di opzione per l imponibilità IVA delle locazioni di fabbricati abitativi operate dalle imprese di costruzione o ristrutturazione e delle locazioni di alloggi sociali, troverà applicazione l aliquota IVA ridotta del 10% Evoluzione normativa La disciplina IVA delle locazioni di fabbricati abitativi è stata oggetto di diverse modifiche nel corso del 2012, ad opera, dapprima, del DL n. 1 convertito nella L n. 27 e, successivamente, del DL n. 83 convertito nella L n Fino al (data di entrata in vigore del DL 1/2012), infatti, le locazioni di fabbricati abitativi erano esenti da IVA, ad eccezione di un unico caso, che si realizzava in presenza delle seguenti condizioni: che il locatore fosse l impresa di costruzione o ristrutturazione dell immobile locato; che la locazione fosse effettuata in attuazione di piani di edilizia abitativa convenzionata; che il contratto fosse stato stipulato entro 4 anni dalla data di ultimazione dei lavori di costruzione o ristrutturazione; che il contratto avesse durata non inferiore a 4 anni. Il DL 1/2012 ha modificato tale disciplina sostituendo all ipotesi sopra individuata di imponibilità per obbligo, due specifiche fattispecie di imponibilità opzionale. Infatti, dal è stata prevista la possibilità di applicare l IVA su opzione del locatore per le locazioni: di fabbricati abitativi, di durata non inferiore a 4 anni, effettuate in attuazione di piani di edilizia abitativa convenzionata; di alloggi sociali (come definiti dal DM ). Ore il DL 83/2012 amplia ulteriormente le ipotesi di imponibilità su opzione. Infatti, ferma la disciplina impositiva della locazione di abitazioni destinate ad alloggi sociali, che rimane immodificata (imponibilità su opzione), l altra ipotesi di imponibilità IVA opzionale viene ampliata ed arriva a ricomprendere tutti i contratti di locazione stipulati dall impresa che abbia costruito o ristrutturato l immobile, a prescindere dal momento di ultimazione dei lavori, dall esistenza di piani di edilizia convenzionata e dalla durata del contratto. Tabella riepilogativa La seguente tabella riepiloga l evoluzione normativa che ha interessato le locazioni di immobili abitativi, a seguito delle modifiche operate dal DL 1/2012 e dal DL 83/2012. TIPO DI IMMOBILE TIPO DI LOCAZIONE FINO AL DAL NOTE Abitativo Locato dall impresa costruttrice o ristrutturatrice Esente Il DL 83/2012 inserisce una nuova ipotesi di imponibilità su opzione, per le locazioni operate da imprese costruttrici o ristrutturatrici dell immobile locato Abitativo locato per un periodo non inferiore a 4 anni in attuazione di piani di edilizia residenziale convenzionata Da chiunque locato per opzione dal se locato dall impresa costruttrice o ristrutturatrice Tale fattispecie specifica di opzione, introdotta dal DL 1/2012, può confluire, se la locazione è stipulata dall impresa costruttrice o ristrutturatrice, nella nuova ipotesi generale di imponibilità contemplata dal

13 TIPO DI IMMOBILE TIPO DI LOCAZIONE FINO AL DAL NOTE DL 83/2012 Alloggi sociali ex DM Da chiunque locati per opzione dal Rimane imponibile Imposta di registro Il DL 83/2012 non ha modificato in alcun modo la disciplina dell imposta di registro applicabile alle locazioni di fabbricati. Pertanto, in relazione a tali atti, continua ad applicarsi quanto disposto dall art. 40 del DPR 131/86, a norma del quale le locazioni di fabbricati abitativi: fuori campo IVA, sono soggette ad imposta di registro proporzionale (con l aliquota definita dall art. 5 della Tariffa, Parte I, allegata al DPR 131/86); esenti da IVA, sono soggette ad imposta di registro proporzionale (in quanto, in deroga all ordinario principio di alternatività IVA-registro, tali operazioni non si considerano soggette ad IVA, ex art. 40 del DPR 131/86); imponibili IVA, sono soggette ad imposta di registro fissa. Tabella riepilogativa La seguente tabella riepiloga il regime impositivo applicabile alle locazioni di immobili abitativi, a decorrere dal , individuando anche il trattamento applicabile ai fini dell imposta di registro. CARATTERISTICHE DELLA LOCAZIONE IVA REGISTRO Fabbricati abitativi Locatore impresa di costruzione o ristrutturazione Locatore diverso dall impresa di costruzione o ristrutturazione Alloggi sociali (10%) Imposta fissa Esente in assenza di opzione 2% Esente 2% (10%) Imposta fissa Esente in assenza di opzione 2% Locatore soggetto non IVA Fuori campo 2% 3.2 Locazioni di fabbricati strumentali Il nuovo testo dell art. 10 co. 1 n. 8 del DPR 633/72 dispone, in relazione alla locazione di fabbricati strumentali, la possibilità generalizzata di assoggettare l operazione ad imposizione mediante opzione espressamente manifestata in atto dal locatore Evoluzione normativa La disciplina IVA delle locazioni di fabbricati strumentali non ha subito modifiche ad opera del DL 1/2012, ma solo ad opera del DL 83/2012.

14 Fino al (data di entrata in vigore del DL 83/2012), le locazioni di fabbricati strumentali, pur essendo in linea di principio esenti da IVA, ricadevano nel regime di imponibilità: per obbligo, nel caso in cui il conduttore: - fosse un soggetto non IVA; - avesse un pro rata inferiore o pari al 25%;, in tutti gli altri casi. La modifica operata dal DL 83/2012 ha eliminato le suddette due ipotesi di imponibilità per obbligo, consentendo, pertanto, di optare per l imponibilità IVA in relazione a tutte le locazioni di fabbricati strumentali. Tabella riepilogativa La seguente tabella riepiloga l evoluzione normativa intervenuta, in relazione alle locazioni di immobili strumentali, con l entrata in vigore del DL 83/2012. TIPO DI IMMOBILE TIPO DI LOCAZIONE FINO AL DAL NOTE Strumentale Conduttore con pro rata inferiore o pari al 25% Conduttore soggetto non IVA In tutti gli altri casi per obbligo per obbligo Vengono eliminate le due previgenti ipotesi di imponibilità per obbligo, che confluiscono nell ipotesi generale di imponibilità IVA su opzione (operante per tutte le locazioni di fabbricati strumentali) Imposta di registro Il DL 83/2012 non ha modificato in alcun modo la disciplina dell imposta di registro applicabile alle locazioni di fabbricati. Pertanto, in relazione a tali atti, continua ad applicarsi quanto disposto dall art. 40 del DPR 131/86, a norma del quale le locazioni di fabbricati strumentali: fuori campo IVA, sono soggette ad imposta di registro proporzionale, con l aliquota del 2% (ex art. 5 co. 1 lett. b) della Tariffa, Parte I, allegata al DPR 131/86); esenti da IVA o imponibili IVA, sono soggette ed imposta di registro proporzionale (a norma del co. 1-bis dell art. 40 del DPR 131/86), con l aliquota dell 1% (ex art. 5 co. 1 lett. a-bis) della Tariffa, Parte I, allegata al DPR 131/86). Tabella riepilogativa La seguente tabella riepiloga il regime impositivo applicabile alle locazioni di immobili strumentali, a decorrere dal , individuando anche il trattamento applicabile ai fini dell imposta di registro. CARATTERISTICHE DELLA LOCAZIONE IVA REGISTRO 1% Fabbricati strumentali Chiunque sia il locatore, soggetto IVA Esente in assenza di opzione 1% Locatore soggetto non IVA Fuori campo 2%

15 3.3 Dubbi applicativi sui contratti di locazione in corso per i fabbricati strumentali Con l entrata in vigore del DL 83/2012, alcune locazioni di fabbricati strumentali sono passate da imponibili per obbligo ad esenti in assenza di opzione. Si ricorda infatti che, fino al 25 giugno 2012 (data di entrata in vigore del DL 83/2012), le locazioni di fabbricati strumentali, pur essendo in linea di principio esenti da IVA, ricadevano nel regime di imponibilità: per obbligo, nel caso in cui il conduttore fosse un soggetto non IVA o avesse un pro rata inferiore o pari al 25%;, in tutti gli altri casi. A partire dal 26 giugno 2012, per quanto concerne le locazioni di fabbricati strumentali, la norma ha previsto, come affermato in precedenza, la possibilità generalizzata di assoggettare l operazione ad IVA mediante opzione espressamente manifestata in atto dal locatore. Occorre, pertanto, interrogarsi su cosa accada per i contratti stipulati prima dell entrata in vigore del DL 83/2012 con conduttori persone fisiche (che non agissero nell esercizio dell impresa o di arti o professioni) o con conduttori soggetti IVA con pro rata inferiore al 25% (come ad esempio le banche, le assicurazioni o più semplicemente gli studi medici). Infatti, partendo dal presupposto che le modifiche introdotte dal DL 83/2012 trovino applicazione anche ai contratti di locazione in corso al momento dell entrata in vigore del decreto, in quanto ex art. 6 comma 3 del DPR 633/72 le prestazioni di servizi si considerano effettuate al momento del pagamento del corrispettivo, si deve concludere che tali contratti: fino al 25 giugno 2012 tali contratti fossero imponibili per obbligo, sicché al pagamento del canone veniva emessa fattura con IVA; dal 26 giugno 2012 tali contratti siano imponibili su opzione del locatore, ma solo se nel relativo atto il locatore abbia espressamente manifestato l opzione per l imposizione. E chiaro che per i contratti in corso che ricadono in queste fattispecie, non sia stata inserita alcuna opzione al momento della stipula del contratto. Fino al 25 giugno 2012 questi contratti erano infatti obbligatoriamente assoggettati ad IVA ed ogni opzione risultava superflua. Oggi quegli stessi contratti sembrerebbero essersi naturalmente commutati in esenti in quanto nel relativo atto il locatore non ha espressamente manifestato l opzione per l imposizione. Pertanto, per i contratti in corso occorre soffermarsi sulle modalità di esercizio alternative dell opzione in quanto, il DL 83/2012 non ha previsto alcuna disciplina transitoria. Il vuoto normativo determinatosi in relazione ai contratti in corso induce a cercare nella disciplina generale dell esercizio opzioni una soluzione alla questione. Innanzitutto si potrebbe chiamare in gioco il DPR 442/97, recante norme per il riordino della disciplina delle opzioni in materia di imposta sul valore aggiunto e di imposte dirette. Come illustrato dall Amministrazione finanziaria nella C.M. 27 agosto 1998 n. 209, tale disciplina ha modificato il tradizionale concetto di opzione: mentre la validità dell opzione veniva finora basata esclusivamente sulla formalità della comunicazione fatta all Ufficio, in base alla nuova disciplina la comunicazione non rileva più ai fini della validità dell opzione, ma la sua omissione comporta riflessi esclusivamente ai fini sanzionatori. In particolare, l art. 1 comma 1 del DPR 442/97 dispone che l opzione per i regimi di determinazione dell imposta si desume dal comportamento concludente del contribuente. Pertanto, la validità dell opzione è subordinata unicamente alla sua concreta attuazione sin dall inizio dell atto o dell attività. Sebbene si ritenga che tale disciplina non possa trovare applicazione, in linea generale, alle opzioni di cui all art. 10 n. 8 del DPR 633/72, in quanto per esse è stato previsto espressamente (da norme successive al DPR 442/97) che l opzione debba essere manifestata in atto dal locatore, il DPR

16 442/97 potrebbe, tuttavia, trovare applicazione per colmare il vuoto normativo relativo ai contratti in corso. Infatti, secondo l art. 1 comma 1 del DPR 442/97, è comunque consentita la variazione dell opzione e della revoca nel caso di modifica del relativo sistema in conseguenza di nuove disposizioni normative. In conclusione, si potrebbe ipotizzare che, limitatamente ai contratti in corso al 25 giugno 2012, per i quali è impossibile esercitare l opzione nell atto preposto (ovvero alla stipula del contratto), l opzione per l imponibilità (resa possibile a seguito della novella del DL 83/2012) possa essere espressa mediante comportamento concludente del contribuente. Pertanto, nel caso di specie, il locatore che abbia, fino al 25 giugno 2012, fatturato i canoni di locazione con IVA (in quanto la locazione era imponibile per obbligo) potrebbe continuare a fatturarli con IVA anche dopo il 26 giugno 2012, in quanto tale comportamento concludente costituirebbe, in tale specifico caso, esercizio dell opzione. Pare, tuttavia, necessario e consigliabile, al di là del comportamento concludente, uniformarsi al precetto che prevede la manifestazione esplicita del locatore per l opzione, comunicando la scelta mediante lettera raccomandata all Agenzia delle Entrate. Tale comportamento è tra l altro consigliato nella risoluzione 4 gennaio 2008 n. 2 nell ipotesi, seppur diversa, di subentro dell acquirente nel contratto di locazione quando questi si trovasse nell impossibilità tecnica di operare alla sottoscrizione dell atto l opzione per l imponibilità. Con questa comunicazione l Agenzia dovrebbe prendere atto, dell opzione esercitata dal locatore a seguito delle modiche normative. Mentre pochi dubbi sorgono sull efficacia di tale comunicazione per le operazioni future, ci si chiede in dottrina se tale comunicazione abbia anche efficacia retroattiva, a far valere quindi sulle operazioni effettuate dal 26 giugno 2012 fino alla data di trasmissione delle raccomandata, sebbene, in questo caso, potrebbe tornare utile il comportamento concludente adottato finora. Sull argomento si rimane in attesa di chiarimenti da parte dell Amministrazione Finanziaria, ad ogni modo si allega un facsimile di comunicazione. 4. LA SEPARAZIONE DELLE ATTIVITA : DISTINZIONE DELLE OPERAZIONI ESENTI ED IMPONIBILI NELLA COMPRAVENDITA La fiscalità del settore immobiliare era già stata interessata a inizio anno dal decreto cresci-italia. L articolo 57 del DL 1/2012 ha introdotto la possibilità di separare le attività imponibili da quelle esenti anche nel settore della compravendita. L obiettivo originario di tale decreto era quello di alleggerire il peso (pro-rata e rettifica della detrazione) gravante sulle imprese per effetto dell esenzione Iva sulle vendite ultra quinquennali di abitazioni. 4.1 Il meccanismo La modifica integra l articolo 36, comma 3 del decreto Iva e ammette oltre alla separazione delle locazioni, già presente nella precedente formulazione della previsione normativa, anche la separazione dell attività derivante dalle cessioni esenti di fabbricati abitativi, comportanti la riduzione della percentuale di detrazione, da quelle di altri fabbricati o immobili imponibili. Pur nell ambito di un unico codice attività, tale facoltà già prevista, ma solo per le locazioni consente agli operatori di distinguere le contabilità Iva riferibili alle diverse tipologie di cessioni, evitando così di ridurre la detrazione (pro rata) nonché di dover eventualmente restituire l imposta detratta (rettifica). La separazione delle attività implica la soluzione di aspetti complessi. Dalla decorrenza (la norma è in vigore dal 24 gennaio, ma la separazione deve risalire, salvo che si tratti di nuova attività, all inizio del periodo di imposta), ai dubbi sul passaggio dei beni da un attività all altra, da

17 realizzare a valore normale e in regime d imponibilità (anche se dopo cinque anni dall ultimazione dei lavori) oppure applicando la procedura di rettifica della detrazione, fino all ulteriore questione se, aderendo alla teoria della rettifica, debba essere riversata l intera imposta detratta relativa al bene che passa o solo i decimi che mancano alla fine del periodo di monitoraggio (Articolo 19 bis2, comma8). La separazione delle contabilità ai fini IVA si rivela interessante e va valutata per le imprese di compravendita. Per una società che fa semplicemente trading immobiliare (quindi non di costruzione o ristrutturazione), in effetti, la separazione fra vendite esenti di unità immobiliari abitative e cessioni imponibili di immobili strumentali appare senz altro conveniente, consentendo di isolare l indetraibilità dell IVA sull acquisto e sulle spese relative alle abitazioni, dall imposta gravante sui fabbricati strumentali, che resta invece detraibile. Un ultima riflessione in ordine alla impossibilità di optare per la separazione dell attività da parte dell impresa costruttrice. In base alle disposizioni del DL 83/2012, queste limitazioni si vedono in parte ridimensionate. Senza necessità di separare le attività, infatti, e con il semplice esercizio dell opzione, sarà possibile per il futuro, vendere con Iva i fabbricati abitativi per i quali sono decorsi cinque anni dall ultimazione dell intervento, ponendosi così al riparo da effetti indesiderati. Ulteriori richieste di chiarimenti potranno essere inoltrate al seguente indirizzo di posta elettronica:

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