Fisco & Contabilità La guida pratica contabile

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1 Fisco & Contabilità La guida pratica contabile N Nuovo OIC 29 (seconda parte) Correzione di errori, eventi e operazioni straordinarie, fatti intervenuti dopo la dell esercizio Categoria: Bilancio e contabilità Sottocategoria: Principi contabili Il processo di aggiornamento del 5 agosto 2014 ha interessato, tra gli altri, anche il principio contabile 29, dedicato ai cambiamenti di principi contabili, cambiamenti di stime contabili, correzione di errori, eventi e operazioni straordinarie e fatti intervenuti dopo la dell esercizio. Ci siamo già occupati, con il precedente intervento (vedi Fisco & Contabilità n.36 dell ), dei cambiamenti di principi contabili e dei cambiamenti di stime contabili. Volendoci ora concentrare sugli errori, gli eventi straordinari e i fatti intervenuti dopo la dell esercizio, merita di essere sottolineato come le principali novità siano relative ai seguenti aspetti. 1. Con riferimento alla disciplina degli errori è stata eliminata la distinzione tra errori determinanti e errori non determinanti. Nell attuale formulazione del Principio contabile, infatti, si precisa soltanto che gli errori marginali (o, addirittura irrilevanti), non possono essere assimilati a quegli errori che arrecano pregiudizio alla rappresentazione veritiera e corretta del bilancio. Pur tuttavia, data l estrema varietà delle possibili fattispecie, il nuovo Oic 29 precisa che non è possibile definire soglie di significatività e rilevanza di un errore che possono determinare la non conformità al postulato della rappresentazione veritiera e corretta: è quindi necessario valutare il caso specifico. 2. Viene precisato che non sempre la correzione dell errore deve transitare per il conto economico. Non si deve infatti ricorrere alla contabilizzazione della componente straordinaria di reddito nel caso in cui siano stati commessi errori nel rilevare fatti che non hanno mai avuto influenza diretta sul conto economico. Si pensi, a tal proposito, alle rivalutazioni iniziali di un immobilizzazione a seguito di specifiche norme, come anche alla correzione di scritture contabili operate a seguito di operazioni di conferimento, fusione, eccetera. In tal caso, sarà necessario portare in contropartita della 1

2 rettifica della componente patrimoniale interessata dall errore le relative voci di patrimonio netto 3. La disciplina degli eventi successivi alla data di bilancio è stata trattata in maniera più esaustiva, al fine di riservare maggiore attenzione al caso in cui tali eventi possano comportare problemi di continuità aziendale. La correzione degli errori In primo luogo risulta necessario fornire una definizione di errore. Secondo il principio contabile OIC 29 un errore consiste nell impropria o mancata applicazione del principio contabile, se, al momento in cui è stato commesso, le informazioni e i dati per la sua corretta applicazione sono disponibili. Al contrario, non si può parlare di errore nel caso in cui negli esercizi successivi si rendano necessarie delle variazioni a seguito di nuove informazioni ottenute. In questo caso si deve parlare, più correttamente, di cambiamenti di stima o di cambiamenti di principi contabili, che, come abbiamo visto nel precedente intervento, hanno un trattamento contabile diverso. Errore contabile Impropria o mancata applicazione del principio contabile Al momento in cui è stato commesso, le informazioni e i dati per la sua corretta applicazione sono disponibili. Esempio: errori matematici, erronee interpretazione di fatti, negligenze nel raccogliere tutte le informazioni e i dati disponibili per il corretto trattamento contabile Non sono quindi errori: - le variazioni successivamente dimostratesi necessarie nelle valutazioni e nelle stime, fatte a suo tempo in base alle informazioni e ai dati disponibili in quel momento; - l adozione di criteri contabili fatta in base ad informazioni e dati disponibili in quel momento ma che successivamente si dimostrano diversi da quelli assunti a base della scelta operata; se, in entrambi i casi, i dati e le informazioni sono stati raccolti e utilizzati con la dovuta diligenza. 2

3 Un importante novità del nuovo principio contabile OIC 29 riguarda la distinzione tra errori rilevanti e irrilevanti. Nella precedente formulazione erano distinti: - errori determinanti, ovvero quegli errori che hanno un effetto talmente rilevante sui bilanci su cui essi sono stati commessi che i bilanci medesimi non possono più essere considerati attendibili: nei casi più gravi, in questo caso, può essere addirittura necessario correggere i bilanci degli esercizi precedenti; - errori non determinanti, ovvero quegli errori che possono essere corretti nell esercizio stesso in cui essi vengono scoperti, attraverso la rettifica della posta contabile che a suo tempo fu interessata dall errore, con contropartita la voce afferente alle sopravvenienze straordinarie. Nell attuale formulazione del Principio contabile, invece, l Oic precisa soltanto che gli errori marginali (o, addirittura irrilevanti), non possono essere assimilati a quegli errori che arrecano pregiudizio alla rappresentazione veritiera e corretta del bilancio. Pur tuttavia, data l estrema varietà delle possibili fattispecie, l Oic 29 precisa che non è possibile definire soglie di significatività e rilevanza di un errore che possono determinare la non conformità al postulato della rappresentazione veritiera e corretta: è quindi necessario valutare il caso specifico. Gli errori: vecchio Oic 29 Errori determinanti Errori non determinanti Gli errori: nuovo Oic 29 Data l estrema varietà delle possibili fattispecie, non è possibile definire soglie di significatività e rilevanza di un errore che possono determinare la non conformità al postulato della rappresentazione veritiera e corretta: è quindi necessario valutare il caso specifico. La correzione degli errori Una volta compreso cos è un errore risulta necessario comprendere come si deve procedere alla correzione dello stesso. Lasciando da parte gli errori che rendono nulla o annullabile la delibera di approvazione del bilancio (che generano problemi di natura giuridica piuttosto 3

4 che contabile), con riferimento agli altri errori, risulta necessario rettificare la voce patrimoniale che a suo tempo fu interessata dall errore, imputando la correzione dell errore al conto economico dell esercizio in corso alla voce E) Proventi e oneri straordinari, creando la sottovoce componenti di reddito relativi ad esercizi precedenti. Esempio La società Alfa Srl non ha correttamente effettuato l ammortamento in un bene strumentale. Infatti, a fronte delle euro da stanziare correttamente, ha rilevato, al soltanto euro 200, a causa di un mero errore di calcolo. La scrittura contabile da effettuare nel 2014 è pertanto la seguente: Sopravvenienza straordinaria (CE) passiva a Fondo Ammortamento (SP) Non si deve ricorrere invece alla contabilizzazione della componente straordinaria di reddito nel caso in cui siano stati commessi errori nel rilevare fatti che non hanno mai avuto influenza diretta sul conto economico. Si pensi, a tal proposito, alle rivalutazioni iniziali di un immobilizzazione a seguito di specifiche norme, come anche alla correzione di scritture contabili operate a seguito di operazioni di conferimento, fusione, eccetera. In tal caso, infatti, sarà necessario portare in contropartita della rettifica della componente patrimoniale interessata dall errore le relative voci di patrimonio netto. Sebbene i principi contabili non sembrino occuparsi di tale aspetto, può esser rilevante evidenziare come Autorevole Dottrina abbia chiarito come non possa considerarsi corretto movimentare il conto sopravvenienze nel caso in cui l errore sia puramente finanziario. In questo caso, infatti, movimentare una posta economica potrebbe apparire in contrasto con il principio di rappresentazione veritiera e corretta. Si ipotizzi il caso, tutt altro che infrequente, della società che abbia erroneamente rilevato un pagamento per cassa in contabilità. 4

5 La scrittura errata sarebbe pertanto la seguente: Debiti verso fornitori a Cassa - - La società in oggetto si accorge, soltanto l anno successivo, che, effettivamente, il pagamento non vi è stato. In questo caso non pare corretto movimentare il conto sopravvenienze attive (in contropartita al conto cassa) e sopravvenienza passiva (in contropartita al conto debiti verso fornitori). Pare invece più opportuno stornare i due conti con una scrittura inversa. Cassa a Debiti verso fornitori - - La correzione degli errori: disciplina fiscale Con riferimento alla disciplina fiscale in tema di correzione degli errori, merita in primo luogo di essere ricordato un importantissimo principio: quello della previa imputazione a conto economico. Infatti, nel caso in cui non si provveda alla corretta rilevazione in bilancio dell errore sarà poi possibile attribuire rilevanza fiscale allo stesso. CORREZIONE DEGLI ERRORI Nell esercizio in cui si individua l errore deve essere imputato al conto economico un componente a rettifica della voce patrimoniale che, a suo tempo, fu interessata dallo stesso. La variazione dovrà essere accolta tra i proventi e oneri straordinari di cui alla voce E20 e E21 del conto economico. PRINCIPIO DELLA PREVIA IMPUTAZIONE A CONTO ECONOMICO: solo dopo aver rilevato in bilancio l errore lo stesso potrà avere rilevanza fiscale. Dopo aver effettuato le necessarie correzioni in bilancio, al fine di poter dare alle stesse rilevanza fiscale, nel rispetto di quanto disposto dalla Circolare 31/E del 2013 è necessario seguire l iter esposto nella tabella che segue (si ipotizzi, a tal fine, una variazione a favore del contribuente): 5

6 La sopravvenienza passiva imputata nell esercizio deve essere considerata fiscalmente indeducibile. Variazione in aumento nell esercizio di riferimento. Collocare la deduzione nell esercizio in cui andava imputato, nel rispetto del principio di competenza. È necessario, a tal fine, presentare una dichiarazione integrativa a favore con riferimento all'ultimo esercizio ancora emendabile ex articolo 2, comma 8-bis, D.P.R. 322/1998, nella quale confluisce il risultato della riliquidazione dell'imposta dell'esercizio di competenza e di tutti quelli successivi. TERMINE: entro il 31 dicembre del quarto anno successivo a quello di presentazione della dichiarazione in cui andava collocato il componente di reddito. Il 31 dicembre 2014 scade quindi il termine per la correzione degli errori relativi all esercizio Con riferimento alla disciplina appena esposta, l aspetto controverso riguarda tuttavia la tipologia di errori emendabili. Non è infatti chiaro se il contribuente possa seguire la procedura di cui alla circolare 31/E solo nel caso in cui vi siano errori nella competenza, o anche quando si riscontrino: errori di competenza solo fiscali e non contabili; altri errori che non attengono ad aspetti connessi alla competenza. Questo aspetto problematico è stato altresì analizzato da Assonime nella Circolare n. 20/2014, la quale richiama l esempio della disciplina delle perdite su crediti: nel caso in cui le svalutazioni siano state correttamente operate in bilancio, ma, successivamente, vi siano stati errori nella corretta imputazione della perdita, si potrà ricorrere alla procedura appena esposta? Allo stesso modo, si potrebbe pensare all errata determinazione del ROL di cui all art. 96 del D.P.R. 917/1986 che abbia inciso sulla deducibilità degli interessi, come anche ad una non corretta determinazione dei valori del compendio 6

7 aziendale nelle operazioni di aggregazione. Entrambe le situazioni prospettate dovrebbero essere ricomprese nell ambito di applicazione della disciplina in esame. Pur tuttavia, è necessario ricordare come l Agenzia delle Entrate, nella Circolare 31/E, faccia esclusivo riferimento al trattamento fiscale da applicare, nell ipotesi in cui: il contribuente non ha imputato il componente negativo nel corretto esercizio di competenza e, in un periodo d imposta successivo, ha contabilizzato, al conto economico o nello stato patrimoniale, un componente negativo per dare evidenza all errore; oppure, alternativamente, che non ha imputato il componente positivo nel corretto esercizio di competenza e, in un periodo d imposta successivo, ha contabilizzato, al conto economico o nello stato patrimoniale, un componente positivo per dare evidenza all errore. Non si comprende però per quale motivo debba essere segnata una così netta distinzione tra errori contabili ed errori diversi. Assonime, nella Circolare 20/2014 richiama pertanto la necessità di ulteriori approfondimenti da parte dei competenti organi. Quali sono gli errori emendabili? Nella circolare 31/E l Agenzia delle Entrate richiama soltanto: Il contribuente non ha imputato il componente negativo nel corretto esercizio di competenza e, in un periodo d imposta successivo, ha contabilizzato, al conto economico o nello stato patrimoniale, un componente negativo per dare evidenza all errore. Il contribuente non ha imputato il componente positivo nel corretto esercizio di competenza e, in un periodo d imposta successivo, ha contabilizzato, al conto economico o nello stato patrimoniale, un componente positivo per dare evidenza all errore. Si parla solo di ERRORI DI COMPENTENZA ma non si comprende perché la procedura non possa essere estesa anche ad altre fattispecie (es. errori di competenza non solo fiscali o altri errori che non riguardano la competenza). 7

8 Operazioni ed eventi straordinari L attività straordinaria include quei proventi e oneri la cui fonte è estranea all attività ordinaria della società. Proventi e oneri Eventi accidentali ed infrequenti straordinari sono quelli che Operazioni infrequenti che sono estranee derivano da: all attività ordinaria dell impresa. Risulta molto importante individuare correttamente quelle che sono le operazioni e gli eventi straordinari, in quanto, se gli stessi non sono correttamente identificati e qualificati, rischiano di inficiare la corretta visione dell andamento economico della società, alterando la valutazione delle capacità reddituali dell impresa stessa. Sono eventi straordinari Non sono eventi straordinari Alluvioni, terremoti, incendi, inondazioni e altri eventi straordinari naturali. Scioperi, anche se di rilevante entità (in quanto rientrano nel rischio di impresa). Furti e ammanchi di beni di natura straordinaria. Utili e perdite derivanti da variazioni dei cambi. Liberalità ricevute che non costituiscono Perdite su crediti per contributi in conto esercizio da iscrivere nella voce A5. insolvenza del creditore, anche se di rilevante entità. Oneri per multe, ammende, penalità in genere originate da eventi estranei alla Definizione di controversie di natura ricorrente o pertinenti gestione, imprevedibili e occasionali. alla ordinaria gestione dell impresa. Oneri da cause e controversie di natura straordinaria non pertinenti alla normale gestione dell impresa (ad esempio, quelle relative ad immobili civili ceduti, a rami aziendali ceduti, a operazioni sociali straordinarie come fusioni e scissioni, ristrutturazioni e riconversioni aziendali). Le operazioni e gli eventi straordinari sono accolti nella voci E20 e E21 del conto economico, nelle quali vanno indicati anche: - gli oneri, plusvalenze e minusvalenze derivanti da operazioni con rilevanti effetti sulla struttura dell azienda; - sopravvenienze e insussistenze; - correzione di errori; - imposte relative a precedenti esercizi; 8

9 - componenti reddituali che costituiscono l effetto di cambiamento di un principio contabile. La rilevazione In linea di massima è possibile dire che le operazioni e gli eventi straordinari devono essere contabilizzati nell esercizio in cui si verifica l evento o l operazione viene effettuata. È tuttavia possibile che, in determinate fattispecie, sia stanziato un apposito fondo per rischi e oneri per rilevare gli eventuali oneri connessi ad operazioni straordinarie non ancora effettuate ma i cui presupposti esistono già alla data di bilancio e risultano probabili e quantificabili. Fatti intervenuti dopo la dell esercizio I fatti che intervengono tra la data di dell esercizio e la data di formazione del bilancio possono essere di tre tipi: 1. fatti successivi che devono essere recepiti nei valori di bilancio; 2. fatti successivi che non devono essere recepiti nei valori di bilancio 3. fatti successivi che possono incidere sulla continuità aziendale. Chiusura dell esercizio Formazione del bilancio Fatti intervenuti dopo la dell esercizio Fatti successivi che devono essere recepiti nei valori di bilancio. Fatti successivi che non devono essere recepiti nei valori di bilancio. Fatti successivi che possono incidere sulla continuità aziendale. Abbiamo visto come i fatti che possono assumere rilevanza sono quelli che intercorrono tra la data di dell esercizio e la data di formazione del bilancio. La data di formazione del bilancio generalmente coincide con la data di redazione del progetto di bilancio da parte degli amministratori. Tuttavia, come chiarisce il principio contabile OIC 29, se tra la data di formazione del bilancio e la data di approvazione da parte dell organo assembleare si verificano eventi tali da avere un effetto rilevante sul bilancio, gli amministratori devono modificare il progetto di bilancio, nel rispetto del procedimento previsto per la formazione del bilancio. 9

10 Fatti successivi che devono essere recepiti nei valori di bilancio DEFINI- Fatti che modificano ZIONE condizioni già esistenti alla data di riferimento del bilancio ma che si manifestano dopo la dell esercizio. ESEMPI 1.Definizione, dopo la dell esercizio, di una causa legale in essere alla data del bilancio per un importo diverso da quello prevedibile a tale data; 2.Fatti intervenuti dopo la data di dell esercizio da cui emerga che alcune attività avevano subito riduzioni durevoli di valore già alla data di bilancio (es. vendita di prodotti giacenti a magazzino a fine anno a prezzi inferiori al costo, oppure il fallimento del cliente che giustifica la perdita su crediti già alla Fatti successivi che NON devono essere recepiti nei valori di bilancio Fatti che modificano condizioni già esistenti alla data di riferimento del bilancio ma che sono comunque di competenza dell esercizio successivo. 1. Distruzione di un impianto causata da calamità; 2. diminuzione del valore di mercato dei titoli nel periodo successivo alla del bilancio; 3. perdita derivante dalla variazione delle parità di cambio con valute estere. Fatti successivi che possono incidere sulla continuità aziendale Fatti che possono far venire meno il presupposto della continuità aziendale. 1.Gli amministratori manifestano l intendimento di porre in liquidazione la società o cessare l attività; 2. Il risultato di gestione o la posizione finanziaria della società dopo la dell esercizio possono far sorgere la necessità di considerare se, nella redazione del bilancio sia ancora appropriato basarsi sul presupposto 10

11 data di bilancio); della 3.la definizione, dopo continuità la aziendale. dell esercizio di un maggior prezzo di acquisto o un minor prezzo di vendita di un attività ceduta prima della dell esercizio; 4.la determinazione di un premio da corrispondere ai dipendenti quale emolumento per le prestazioni svolte nell esercizio chiuso; 5. la scoperta di un errore o di una frode. IL È necessario che i I fatti in oggetto non Nelle TRATTA- valori delle attività e sono rilevati in valutazioni di MENTO delle passività bilancio, MA sono bilancio è CONTABILE esposte in bilancio illustrati nella nota necessario siano modificati, in integrativa, affinché i tener conto ossequio al principio destinatari degli effetti del della competenza dell informazione venire meno economica. societaria possano della effettuare le corrette continuità valutazioni e aziendale. prendere le appropriate decisioni. - Riproduzione riservata - 11