STUDIO CONSULENTI ASSOCIATI Dottori Commercialisti Revisori Contabili Via G. Bovini, Ravenna (RA)

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1 Via G. Bovini, Ravenna (RA) Dott. Vincenzo Morelli Tel Dott. Paolo Mazza Fax Dott. Gianluca Giardini Ravenna, 6 Novembre 2009 Circolare N. 14/2009 L AGEVOLAZIONE TREMONTI-TER Codice Fiscale e Partita IVA A tutti i clienti Loro sede ED I RECENTI CHIARIMENTI DELL AGENZIA DELLE ENTRATE Riferimenti: Art. 5, DL n. 78/2009 convertito dalla Legge n. 102/2009 Circolare Agenzia Entrate , n. 44/E Nostra circolare N. 9 del L Agenzia delle Entrate è recentemente intervenuta con la Circolare n. 44/E al fine di chiarire alcuni aspetti relativi all applicazione della Detassazione degli investimenti in macchinari, c.d. Tremonti-ter, introdotta dalla Manovra d estate. Come noto, la Manovra d estate disciplina all art. 5, DL n. 78/2009, la Detassazione degli investimenti in macchinari e prevede che i titolari di reddito d impresa possano escludere dalla tassazione gli acquisti di nuovi macchinari e di nuove apparecchiature effettuati in un determinato periodo temporale. L agevolazione può essere così riassunta: DESTINATARI BENI AGEVOLABILI Titolari di reddito d impresa (non di attività da libera professione es. avvocato, architetto ecc.) a prescindere dalla veste giuridica e dal regime adottato (quindi anche per le ditte individuali e per i contribuenti che adottano speciali regimi contabili e fiscali). Nuovi macchinari e nuove apparecchiature comprese nella divisione 28 della Tabella Ateco AMBITO TEMPORALE Investimenti effettuati dall al FRUIZIONE DELL AGEVOLAZIONE MISURA DELLA TASSAZIONE REVOCA DELL AGEVOLAZIONE Nel mod. Unico 2010, per gli investimenti dall 1.7 al ; Nel mod. Unico 2011, per gli investimenti dall 1.1 al % del costo dell'investimento. Il costo comprende gli oneri accessori di diretta imputazione ed è al netto di eventuali contributi concessi. Se: - prima del secondo periodo d imposta successivo all acquisto del bene lo stesso viene ceduto a terzi o destinato a finalità estranee all esercizio d impresa; - viene trasferito fuori dallo spazio economico europeo, entro il quarto anno successivo a quello di

2 presentazione della dichiarazione relativa al periodo d imposta in cui è stato effettuato l investimento agevolato. L agevolazione in esame è stata recentemente oggetto di una disamina da parte dell Agenzia delle Entrate. Nell ambito della Circolare , n. 44/E, infatti, l Agenzia ha fornito interessanti chiarimenti con particolare riferimento ai soggetti interessati all agevolazione, ai beni agevolabili e alle modalità di fruizione della stessa. SOGGETTI INTERESSATI L Agenzia conferma che l agevolazione è applicabile da parte di tutti i soggetti residenti nel territorio dello Stato esclusivamente sul reddito di impresa. Ne consegue, quindi, che la stessa, non é usufruibile dai soggetti titolari di reddito di lavoro libero professionale. L Agenzia precisa altresì che l agevolazione è usufruibile dal soggetto interessato indipendentemente dalla natura giuridica, dalla dimensione e dal settore produttivo di appartenenza e che per la stessa non rileva l eventuale: determinazione del reddito d impresa con criteri forfetari; applicazione di regimi d imposta sostitutivi; adozione di regimi contabili semplificati. A tal fine vengono indicati, a titolo esemplificativo, una serie di soggetti che nonostante il loro particolare regime possono comunque usufruire dell agevolazione in esame, ossia: contribuenti minimi; soggetti che si avvalgono del regime delle nuove iniziative; imprenditori agricoli che svolgono attività di agriturismo in regime forfetario ex art. 5, comma 1, Legge n. 413/91; agricoltori che determinano il reddito d impresa ex artt. 56, comma 5, e 56-bis, TUIR; persone fisiche e società semplici esercenti attività agricola oltre i limiti previsti dall art. 32, TUIR; società di persone, s.r.l. e cooperative che rivestono la qualifica di società agricola ai sensi dell art. 2, D.Lgs. n. 99/2004, per le quali l art. 3, DM n. 213/2007, prevede che il reddito sia qualificabile come reddito d impresa, ancorché lo stesso sia determinato, per opzione, ex art. 32, TUIR; soggetti che hanno optato per il regime forfetario ex artt. da 155 a 161, TUIR (tonnage tax). In merito, l Agenzia precisa che i suddetti soggetti che intendono usufruire dell agevolazione in commento, anche se utilizzano dei regimi contabili particolarmente semplificati o forfetari, hanno l onere di documentare i costi sostenuti per gli investimenti agevolabili. Per quanto riguarda sempre l ambito soggettivo, la Circolare n. 44/E, conferma che: le persone fisiche che iniziano l attività, o le società costituite dall al possono usufruire dell agevolazione; i contribuenti che, ex D.Lgs. n. 334/99, svolgono attività considerate come a rischio di incidenti sul lavoro, al fine di beneficiare dell incentivo in esame, devono essere in possesso della documentazione attestante l adempimento degli obblighi e delle prescrizioni previste da tale Decreto. 2

3 BENI OGGETTO DELL INVESTIMENTO AGEVOLATO L Agenzia delle Entrate nella citata Circolare n. 44/E, dopo aver confermato che i beni oggetto dell investimento devono essere nuovi e riconducibili ai macchinari ed alle apparecchiature comprese nella divisione 28 della Tabella Ateco 2007 di cui al Provvedimento , (che si riporta al termine della presente circolare) fornisce i seguenti chiarimenti: la Tremonti-ter, a differenza delle precedenti versioni, riguarda anche i beni non strumentali ad esclusione dei soli beni merce. Sul punto l Agenzia precisa infatti che l agevolazione riguarda le acquisizioni di beni nuovi compresi nella divisione 28 della tabella ATECO 2007 (Fabbricazione di macchinari ed apparecchiature n.c.a.) comunque impiegati all interno del processo produttivo, ma con esclusione di quelli trasformati o assemblati per l ottenimento di prodotti destinati alla vendita. Sono ovviamente esclusi dall agevolazione i beni autonomamente destinati alla vendita (c.d. beni merce) ; la citata Tabella Ateco 2007, divisione 28, va utilizzata per individuare i beni agevolabili, indipendentemente dal settore produttivo di appartenenza del soggetto interessato, non rilevando, che il soggetto che li cede abbia un «codice attività» appartenente alla divisione 28 ; è agevolabile anche l investimento di un bene che, compreso nella citata divisione 28, è parte di impianti e strutture più complessi già esistenti non compresi nella citata divisione; è agevolabile anche l investimento di un bene che, non compreso nella citata divisione 28, costituisce una dotazione dell investimento (agevolabile), intesa quale componente o parte indispensabile al funzionamento dello stesso (ad esempio, computer e software necessari a far funzionare i macchinari e le apparecchiature); la fruizione dell agevolazione non è condizionata dall entrata in funzione del bene oggetto dell investimento; l agevolazione è garantita nelle ipotesi di beni realizzati da terzi, in appalto, ovvero in economia da parte dell interessato, nonché per quelli acquisiti in leasing. L Agenzia estende il beneficio anche ai beni acquistati con patto di riservato dominio, ex art. 1523, c.c.; il bene agevolabile può essere stato prodotto da imprese italiane o estere; il bene agevolabile può essere allocato in strutture produttive site in Italia, in uno Stato UE, oppure in uno Stato SEE (Spazio Economico Europeo). IL REQUISITO DELLA NOVITÀ In sede di conversione in legge del Decreto n. 78/2009 è stato introdotto il requisito della novità dei beni agevolabili. Il requisito della novità sussiste, precisa l Agenzia, anche nei casi di: nuovo macchinario mai entrato in funzione ed utilizzato solo a scopo dimostrativo o per esposizione; beni complessi realizzati in economia anche con l apporto di beni usati, purché il loro costo non risulti di prevalente entità rispetto al costo complessivamente sostenuto. Per gli acquisti effettuati presso terzi, il cedente dovrà attestare che il costo del bene usato non è prevalente rispetto al costo complessivo. DETERMINAZIONE DELL AGEVOLAZIONE 3

4 L Agenzia delle Entrate nella citata Circolare n. 44/E conferma che il valore dei beni oggetto dell investimento va individuato secondo i criteri generali contenuti nell'art. 110, comma 1, lett. a) e b), TUIR, tenendo conto del costo del bene agevolabile al netto di eventuali contributi in conto impianti indipendentemente dalle modalità di contabilizzazione, con l eccezione di quelli non rilevanti ai fini delle imposte sui redditi e comprensivo degli oneri accessori di diretta imputazione (ad esempio, spese di trasporto e di installazione). Costituisce, altresì, una componente del costo del bene agevolabile l eventuale IVA totalmente indetraibile e gli eventuali interessi passivi che sono iscritti in bilancio ad aumento del costo stesso per effetto di disposizioni di legge. Con riferimento ai contributi in conto impianti, l Agenzia precisa che se il diritto a percepire il contributo diviene certo in un periodo successivo all investimento agevolato: 1. il costo dell investimento va rideterminato valorizzandolo, correttamente, al netto del contributo ricevuto; 2. la maggior agevolazione fruita va rettificata in dichiarazione dei redditi con una variazione in aumento del reddito relativo all anno nel quale si riceve il contributo. L Agenzia, confermando che il costo degli investimenti agevolati viene imputato per competenza nel periodo dall al , ricorda che: le spese di acquisizione dei beni si considerano sostenute, per i beni mobili, alla data della consegna o spedizione, ovvero, se diversa e successiva, alla data in cui si verifica l effetto traslativo o costitutivo della proprietà o di altro diritto reale e che le prestazioni di servizi si considerano sostenute alla data in cui esse sono ultimate. BENI REALIZZATI IN APPALTO Se il bene agevolabile è realizzato da terzi, a seguito di un contratto d appalto, il relativo costo si considera sostenuto dal soggetto interessato/committente: alla data di ultimazione della prestazione; ovvero in caso di SAL (stati di avanzamento lavori), alla data in cui gli intereventi compresi in tale riepilogo (macchinario o apparecchiatura) risultano verificati ed accettati dal committente. In tale ipotesi sono agevolabili i corrispettivi liquidati in base allo stato di avanzamento lavori. BENI REALIZZATI IN ECONOMIA Per il bene agevolabile realizzato in economia, rileveranno i correlati costi sostenuti nel periodo dall al , applicando il criterio di competenza, ex art. 109, TUIR. Sul punto l Agenzia nella Circolare in commento indica, a titolo di esempio, i costi di competenza relativi: - alla progettazione dell investimento; - ai materiali acquistati ovvero quelli prelevati dal magazzino, quando l acquisto di tali materiali non sia stato effettuato in modo specifico per la realizzazione del bene; - alla mano d opera diretta; - agli ammortamenti dei beni strumentali impiegati nella realizzazione del bene; - ai costi industriali imputabili all opera (stipendi dei tecnici, spese di mano d opera, energia elettrica degli impianti, materiale e spese di manutenzione, forza motrice, lavorazioni esterne, ecc.). 4

5 BENI IN LEASING È confermato che per i beni in leasing: 1. l agevolazione spetta all utilizzatore e non al concedente (società di leasing); 2. l importo agevolabile è individuato nel costo sostenuto dal concedente. Se, per l utilizzatore l IVA sui canoni di locazione è indetraibile, assume rilievo, per la determinazione del costo agevolabile, l IVA pagata dal concedente sul bene acquistato. Non determina la revoca dell agevolazione la successiva cessione, del bene oggetto dell investimento, alla società di leasing nell ipotesi in cui sia stato stipulato un contratto di sale and lease back. Il momento di effettuazione dell investimento, ai fini dell agevolazione, coincide con il momento in cui l utilizzatore entra nella disponibilità del bene. N.B. Non configura un investimento agevolabile l acquisizione in proprietà del bene riscattato, in quanto non è considerato nuovo. CONTRIBUENTI MINIMI Per i contribuenti minimi, per i quali come noto, i costi vengono rilevati in base al principio di cassa, la Circolare in commento precisa che, il costo del bene agevolabile va rilevato, nel periodo di applicazione della Tremonti-ter (dall al ), secondo il principio di competenza (ex art. 109, TUIR). L Agenzia precisa altresì che non costituisce ipotesi di revoca dell agevolazione l uscita dal regime dei minimi nell ipotesi in cui l investimento agevolato determini il superamento (con riferimento ai 3 anni) dell ammontare (del limite) fissato per l acquisto dei beni strumentali (pari a ). STUDI DI SETTORE L Agenzia delle Entrate, richiamando un suo precedente chiarimento, conferma che ai fini della determinazione del valore dei beni strumentali da indicare nei modelli degli studi di settore il costo degli investimenti agevolati va assunto al lordo dell agevolazione. Sul punto l Agenzia nella Circolare , n. 58/E, così si esprime: Nella determinazione del valore dei beni strumentali da indicare nei righi «F11» e «G01» dei modelli per la comunicazione dei dati rilevanti ai fini dell'applicazione degli studi di settore, deve essere compreso anche il valore dei beni acquistati con le agevolazioni (comunemente conosciuta come Tremonti bis). Di tali beni si deve, altresì, tenere conto nella compilazione dei quadri destinati all'indicazione delle caratteristiche strutturali dell'attività. FRUIZIONE DELL AGEVOLAZIONE L Agenzia delle Entrate nella citata Circolare n. 44/E, conferma che l agevolazione Tremonti - ter : comporta una deduzione (pari al 50% del valore degli investimenti) da rilevarsi mediante una variazione in diminuzione in dichiarazione dei redditi; rileva (esclusivamente) ai fini IRPEF ed IRES; non rileva ai fini IRAP. La fruizione dell agevolazione prescinde dal risultato d esercizio (utile o perdita) concorrendo a determinare il risultato reddituale anche in presenza di una perdita, la quale rileverà ai fini della determinazione del reddito secondo le regole ordinarie previste dal TUIR. 5

6 MOMENTO DELLA FRUIZIONE Il citato DL n. 78/2009, prevede che l agevolazione in esame può essere fruita esclusivamente in sede di versamento a saldo delle imposte sui redditi dovute per il periodo d imposta di effettuazione degli investimenti. Ciò comporta che nel quantificare il reddito 2009 e la relativa imposta, in base alla quale determinare l acconto con il metodo previsionale, non è possibile considerare la riduzione derivante dall agevolazione in esame. Sul punto l Agenzia così si esprime: i soggetti con periodo coincidente con l anno solare che effettuano investimenti agevolati nel 2009 non tengono conto dell agevolazione nella determinazione degli acconti dovuti per il periodo d imposta 2009, in ipotesi di adozione del metodo previsionale. CUMULO CON ALTRE AGEVOLAZIONI In merito alla possibilità di cumulare l agevolazione in esame con altre agevolazioni, in mancanza di un espresso riferimento normativo circa la non cumulabilità, l Agenzia conferma che la Tremontiter può essere cumulata con altre agevolazioni salvo che le disposizioni che disciplinano quest ultime non l escludano espressamente. Sul punto l Agenzia precisa che, a titolo esemplificativo, la Tremonti - ter : - è cumulabile con il credito d imposta per gli investimenti nelle aree svantaggiate e con il credito d imposta per attività di ricerca e sviluppo ex Legge n. 296/2006; - non è cumulabile con l agevolazione spettante per le spese di riqualificazione energetica ex art. 1, commi 344 e 345, Legge n. 296/2006. DIVISIONE 28 DELLA TABELLA ATECO 2007 In merito all individuazione dei beni agevolabili la Circolare in esame precisa che per una migliore e più precisa loro individuazione si deve fare riferimento anche ai seguenti documenti disponibili sul sito Internet dell Istituto nazionale di Statistica ( Note esplicative e di contenuto dei singoli codici della classificazione ; Elenco alfabetico delle voci comprese nelle sottocategorie di attività economiche. Si allega alla presente circolare il dettaglio contenuto nel documento note esplicative relativo al codice 28 sopra richiamato. Si riporta di seguito, comunque, la divisione 28 della Tabella Ateco 2007 di cui al Provvedimento Agenzia Entrate , tornando a ricordare che il suo utilizzo va integrato con i documenti sopra indicati: 28.1 MACCHINE DI IMPIEGO GENERALE Fabbricazione di motori a combustione interna (esclusi i motori destinati ai mezzi di trasporto su strada e ad aeromobili) Fabbricazione di pistoni, fasce elastiche, carburatori e parti simili di motori a combustione interna Fabbricazione di turbine e turboalternatori (incluse parti e accessori) Fabbricazione di apparecchiature fluidodinamiche Fabbricazione di altre pompe e compressori Fabbricazione di altri rubinetti e valvole 6

7 Fabbricazione di organi di trasmissione (esclusi quelli idraulici e quelli per autoveicoli, aeromobili e motocicli) Fabbricazione di cuscinetti a sfere 28.2 ALTRE MACCHINE DI IMPIEGO GENERALE Fabbricazione di forni, fornaci e bruciatori Fabbricazione di caldaie per riscaldamento Fabbricazione di altri sistemi per riscaldamento Fabbricazione di ascensori, montacarichi e scale mobili Fabbricazione di gru, argani, verricelli a mano e a motore, carrelli trasbordatori, carrelli elevatori e piattaforme girevoli Fabbricazione di carriole Fabbricazione di altre macchine e apparecchi di sollevamento e movimentazione Fabbricazione di cartucce toner Fabbricazione di macchine ed altre attrezzature per ufficio (esclusi computer e periferiche) Fabbricazione di utensili portatili a motore Fabbricazione di attrezzature di uso non domestico per la refrigerazione e la ventilazione; fabbricazione di condizionatori domestici fissi Fabbricazione di bilance e di macchine automatiche per la vendita e la distribuzione (incluse parti staccate e accessori) Fabbricazione di macchine e apparecchi per le industrie chimiche, petrolchimiche e petrolifere (incluse parti e accessori) Fabbricazione di macchine automatiche per la dosatura, la confezione e per l'imballaggio (incluse parti e accessori) Fabbricazione di apparecchi per depurare e filtrare liquidi e gas per uso non domestico Fabbricazione di macchine per la pulizia (incluse le lavastoviglie) per uso non domestico Fabbricazione di livelle, metri doppi a nastro e utensili simili, strumenti di precisione per meccanica (esclusi quelli ottici) Fabbricazione di altro materiale meccanico e di altre macchine di impiego generale nca 28.3 MACCHINE PER L AGRICOLTRA E LA SILVICOLTURA Fabbricazione di trattori agricoli Fabbricazione di altre macchine per l'agricoltura, la silvicoltura e la zootecnia 28.4 MACCHINE PER LA FORMATURA DEI METALLI E DI ALTRE MACCHINE UTENSILI Fabbricazione di macchine utensili per la formatura dei metalli (incluse parti e accessori ed escluse le parti intercambiabili) Fabbricazione di macchine per la galvanostegia Fabbricazione di altre macchine utensili (incluse parti e accessori) nca 28.9 ALTRE MACCHINE PER IMPIEGHI SPECIALI Fabbricazione di macchine per la metallurgia (incluse parti e accessori) Fabbricazione di macchine per il trasporto a cassone ribaltabile per impiego specifico in miniere, cave e cantieri Fabbricazione di altre macchine da miniera, cava e cantiere (incluse parti e accessori) Fabbricazione di macchine per l'industria alimentare, delle bevande e del tabacco (incluse parti e accessori) Fabbricazione di macchine tessili, di macchine e di impianti per il trattamento ausiliario dei tessili, di macchine per cucire e per maglieria (incluse parti e accessori) Fabbricazione di macchine e apparecchi per l'industria delle pelli, del cuoio e delle calzature (incluse parti e accessori) 7

8 Fabbricazione di apparecchiature e di macchine per lavanderie e stirerie (incluse parti e accessori) Fabbricazione di macchine per l'industria della carta e del cartone (incluse parti e accessori) Fabbricazione di macchine per l'industria delle materie plastiche e della gomma (incluse parti e accessori) Fabbricazione di macchine per la stampa e la legatoria (incluse parti e accessori) Fabbricazione di robot industriali per usi molteplici (incluse parti e accessori) Fabbricazione di apparecchi per istituti di bellezza e centri di benessere Fabbricazione di apparecchiature per il lancio di aeromobili, catapulte per portaerei e apparecchiature simili Fabbricazione di giostre, altalene ed altre attrezzature per parchi di divertimento Fabbricazione di apparecchiature per l'allineamento e il bilanciamento delle ruote; altre apparecchiature per il bilanciamento Fabbricazione di altre macchine ed attrezzature per impieghi speciali n.c.a. (incluse parti e accessori) Lo Studio rimane a disposizione per ogni eventuale chiarimento in merito. Cordiali saluti. Studio Consulenti Associati. La presente circolare contiene informazioni di carattere generale sugli argomenti trattati, che non sono da considerare esaustive o sufficienti al fine di adottare decisioni, né possono altresì essere sostitutive della consulenza professionale. Lo Studio Consulenti Associati non può essere ritenuto responsabile per eventuali danni derivanti da decisioni adottate o non adottate utilizzando le informazioni contenute nella presente circolare. 8