PRESUPPOSTO IMPOSITIVO DELL IMPOSTA DI REGISTRO E DELLE ALTRE IMPOSTE INDIRETTE

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1 1 PRESUPPOSTO IMPOSITIVO DELL IMPOSTA DI REGISTRO E DELLE ALTRE IMPOSTE INDIRETTE DPR 131/86 1 Prassi C.M n. 37; Circ. Agenzia delle Entrate n. 3 Giurisprudenza Cass n PREMESSA Le imposte indirette (imposte di registro, ipotecaria e catastale, di successione e donazione) non colpiscono una manifestazione immediata di ricchezza del contribuente, bensì una manifestazione, per così dire, mediata di capacità contributiva, ovvero la ricchezza che si manifesta attraverso la realizzazione di un determinato atto giuridico. Nell ambito dei diversi tributi, la capacità contributiva trova espressione in modi differenti: nel caso dell imposta di registro, essa si manifesta nella formazione di un atto soggetto a registrazione; in relazione all imposta ipotecaria, la capacità contributiva si manifesta attraverso le formalità di trascrizione, iscrizione, rinnovazione e annotazione, eseguite nei pubblici registri immobiliari; per l imposta di successione, la capacità contributiva viene in risalto in relazione all apertura della delazione ereditaria, che determina un trasferimento di beni e, in taluni casi, la vera e propria successione del beneficiario nella posizione giuridica facente capo al de cuius; nel caso dell imposta di donazione, la capacità contributiva trova espressione nella realizzazione di un trasferimento di ricchezza a titolo gratuito. 2 PRESUPPOSTO DELL IMPOSTA DI REGISTRO Il tributo di registro è nato come prestazione dovuta a titolo di corrispettivo del servizio pubblico della registrazione di determinati negozi giuridici. Esso aveva, dunque, inizialmente natura di tassa, in quanto configurava la retribuzione corrisposta dal privato per il servizio pubblico ricevuto e consistente nella registrazione dell atto. Il servizio pubblico reso con la registrazione si manifestava nei seguenti effetti: presa di conoscenza, da parte della Pubblica Amministrazione, dell esistenza dell atto; attribuzione di data certa all atto medesimo; conservazione dell atto registrato da parte della Pubblica Amministrazione con possibilità di richiedere copia dell atto in futuro. 41

2 Si rinvia al successivo cap. 5 Registrazione degli atti e versamento dell imposta di registro. Col tempo, tuttavia, la sfera di applicazione del tributo si è estesa al punto da modificarne la natura, sicché, attualmente, il prelievo si configura come un imposta indiretta applicata sui trasferimenti di ricchezza. Rimangono, tuttavia, tracce dell originaria natura di tassa del registro nelle previsioni normative che tuttora contemplano ipotesi di applicazione dell imposta in misura fissa, nonché ipotesi di registrazione volontaria. Per questo motivo, è possibile ritenere che il tributo conservi tuttora natura di tassa, in relazione a talune specifiche ipotesi, mentre abbia natura di imposta in relazione a tutti gli altri casi. Oggetto e presupposto dell imposta L art. 1 del DPR n. 131 dispone che L imposta di registro si applica, nella misura indicata nella tariffa allegata al presente testo unico, agli atti soggetti a registrazione e a quelli volontariamente presentati per la registrazione. La norma, che è rubricata Oggetto dell imposta, in via indiretta contribuisce anche a delinearne il presupposto impositivo. Essa, infatti, dispone che il tributo si applica in presenza dei due seguenti elementi: la stipula di un atto ; la registrazione, obbligatoria o facoltativa, del medesimo atto. I due elementi che contraddistinguono l imposta di registro sono costituiti, pertanto: dalla formazione dell atto; dalla registrazione dell atto. 2.1 FORMAZIONE DELL ATTO L imposta di registro è dovuta in conseguenza dell effettuazione di un attività giuridica, di norma documentata per iscritto (in determinati casi, tuttavia, rilevano anche contratti o atti verbali), in quanto produttiva di effetti considerati rilevanti dal DPR 131/86. L applicazione dell imposta di registro prescinde dalla forma e dal titolo dell atto e si applica in relazione agli effetti giuridici che esso sia effettivamente in grado di produrre. L art. 20 del DPR 131/86, infatti, stabilisce che l imposta è applicata secondo la intrinseca natura e gli effetti giuridici degli atti presentati alla registrazione, anche se non vi corrisponda il titolo o la forma apparente. Si rinvia al successivo cap. 6 Interpretazione degli atti, per l esame dell art. 20 del DPR 131/86. In particolare, essa si applica a tutti gli atti giuridici produttivi di effetti che manifestano la capacità contributiva delle parti. Va chiarito, quindi, che, sebbene l imposta di registro sia spesso definita come imposta d atto, essa non trova il proprio presupposto nel documento, in cui si estrinseca l atto giuridico stipulato dalle parti, bensì nell attività giuridica che le parti 42

3 hanno posto in essere nella formazione dell atto, allo scopo di produrre determinati effetti giuridici. Proprio per questo, l imposta si applica, secondo quanto chiarito dall art. 20 del DPR 131/86, secondo gli effetti giuridici degli atti presentati per la registrazione e non sulla base della mera forma o denominazione di essi. 2.2 REGISTRAZIONE La registrazione può manifestarsi come registrazione in temine fisso o in caso d uso. Il DPR 131/86 distingue gli atti proprio sulla base dell assoggettamento all obbligo di registrazione, infatti: la Tariffa, Parte I, allegata al DPR 131/86, individua gli atti soggetti a registrazione in termine fisso; la Tariffa Parte II, allegata al DPR 131/86, individua gli atti soggetti a registrazione in caso d uso; la Tabella, allegata al DPR 131/86, individua gli atti che non è obbligatorio registrare. La registrazione: in termine fisso si configura come un obbligo il cui rispetto è imposto dalla legge; in caso d uso costituisce un onere per il contribuente, ovvero un atto che deve essere posto in essere ove si vogliano ottenere determinati effetti. Si rinvia al cap. 5 Registrazione degli atti e versamento dell imposta di registro, per l esame della disciplina concernente la registrazione. Atti a contenuto patrimoniale La formazione dell atto produttivo di effetti giuridici dotati di contenuto patrimoniale configura il presupposto impositivo per l applicazione dell imposta di registro, posto che in esso si manifesta la capacità contributiva dei soggetti che lo pongono in essere. Si può, in proposito, anticipare che non sono considerati idonei a dimostrare capacità contributiva, ad esempio, gli atti: non aventi rilevante contenuto economico come, ad esempio, i contratti di comodato, per i quali l imposta è dovuta comunque in misura fissa, indipendentemente dalle modalità della registrazione; gli atti per i quali l imposta di registro non supera l importo fisso minimo; gli atti del tutto privi di contenuto patrimoniale (art. 11 della Tariffa, Parte I, allegata al DPR 131/86 e art. 4 della Tariffa, Parte II, allegata al DPR 131/86). Atti privi di contenuto patrimoniale Per gli atti privi di contenuto patrimoniale, l imposta di registro è dovuta in misura fissa (art. 11 della Tariffa, Parte I, allegata al DPR 131/86 e art. 4 della Tariffa, Parte II, allegata al DPR 131/86), ad eccezione che per il caso delle quietanze, di cui all art. 5 della Tariffa, Parte II. Si rinvia al cap. 35 Remissione del debito, compensazione e quietanza. La registrazione degli atti privi di contenuto patrimoniale avviene in termine fisso o in caso d uso a seconda della forma assunta dall atto. 43

4 Pertanto, può affermarsi che anche gli atti non aventi contenuto patrimoniale possono configurare il presupposto oggettivo di applicazione dell imposta di registro. Si rileva, inoltre, che non esiste coincidenza tra la tassazione in misura fissa e la carenza di contenuto patrimoniale. Esistono anche numerosi atti dotati di natura patrimoniale, infatti, che sono tassati in misura fissa. Atti soggetti ad imposta fissa L imposta è dovuta in misura fissa, tra le altre ipotesi, in relazione alla più parte degli atti da registrare solo in caso d uso (si veda la Tariffa, Parte II, allegata al DPR 131/86). Infine, si ricorda che sono soggetti ad imposizione in misura fissa gli atti aventi ad oggetto operazioni soggette ad IVA, in quanto in tal caso opera il principio di alternatività tra IVA (art. 40 del DPR 131/86) e imposta di registro (fatta eccezione per talune specifiche ipotesi). Sul tema, si veda il successivo cap. 8 Alternatività tra l IVA e le imposte di registro e di bollo. Atti non soggetti a registrazione La Tabella allegata al DPR 131/86 individua gli atti per i quali non vi è obbligo di richiedere la registrazione. La formazione di tali atti configura il presupposto impositivo dell imposta di registro solo se essi vengono volontariamente registrati. Registrazione volontaria Chiunque vi abbia interesse può chiedere la registrazione di un atto, pagando l imposta di registro. Nel caso in cui l atto volontariamente registrato non fosse soggetto a registrazione né in caso d uso né in termine fisso, è dovuta l imposta in misura fissa. Nel caso in cui, invece, la registrazione volontaria riguardi un atto soggetto a registrazione in termine fisso o per il quale si sia verificato il caso d uso, è necessario corrispondere l imposta prevista dalle Tariffe allegate al DPR 131/86, nonché le sanzioni per la tardiva registrazione. Si rinvia al cap. 68 Sanzioni. Natura di imposta In linea generale, si può ritenere che l imposta di registro non rappresenti più la controprestazione richiesta dallo Stato per il servizio prestato per la registrazione, bensì l occasione che lo Stato coglie per colpire, con un imposta indiretta, la ricchezza che si manifesta attraverso gli effetti degli atti sottoposti a registrazione. Pertanto, il presupposto indefettibile per l applicazione dell imposta di registro pare consistere nella manifestazione di capacità contributiva che si realizza: al momento: della stipula di un contratto scritto o di determinati contratti verbali; della formazione di un determinato atto; del verificarsi di un fatto giuridicamente rilevante ai fini del tributo; in conseguenza della registrazione dell atto. 44

5 3 PRESUPPOSTO DELLE IMPOSTE IPOTECARIA E CATASTALE Le imposte ipotecaria e catastale sono tributi indiretti che colpiscono le manifestazioni di ricchezza, diverse dal patrimonio o dal reddito, che assumono rilevanza giuridica in occasione delle formalità poste in essere presso i registri immobiliari. 3.1 IMPOSTA IPOTECARIA Il presupposto del tributo ipotecario è la richiesta dell esecuzione di una formalità nei pubblici registri immobiliari. La disciplina dell imposta ipotecaria è contenuta nel DLgs. del n Configurano ulteriori fonti giuridiche disciplinanti il tributo ipotecario anche: le norme dettate in materia di imposta di registro (DPR n. 131); le norme relative all imposta di successione e donazione (DLgs n. 346); in relazione alla definizione dell imponibile ed in tema di accertamento, riscossione e sanzioni amministrative. Secondo l art. 1 del DLgs. 347/90 sono assoggettate all imposta ipotecaria le formalità di trascrizione, iscrizione, rinnovazione e annotazione eseguite nei pubblici registri immobiliari in dipendenza di cessioni, successioni, donazioni o costituzione di ipoteche e diritti reali di godimento. L imposta ipotecaria è dovuta, pertanto, in conseguenza dell esecuzione, presso gli uffici dell Agenzia del Territorio delle formalità di: trascrizione; iscrizione; rinnovazione; annotazione. Nella C.M n. 37/ viene chiarito che l art. 1 del DLgs. 347/90 non menziona tra i presupposti oggettivi anche la fattispecie di cancellazione, presente nel previgente decreto del n. 635, perché concettualmente la cancellazione configura una formalità di annotazione eseguita sull originaria iscrizione ipotecaria. Trascrizione La trascrizione di un atto (art c.c.) nei pubblici registri avviene quando con esso viene trasferito il diritto di proprietà, ovvero viene trasferito o costituito un altro diritto reale, nonché quando vengono realizzate modifiche di tali diritti. Gli atti soggetti a trascrizione e le relative disposizioni sono contenute negli artt ss. c.c. In base all art c.c., la trascrizione non può essere eseguita se non in forza di: sentenza; atto pubblico; o scrittura privata autenticata o accertata giudizialmente. Si noti che il tributo non è dovuto se, pur essendo stata fatta la richiesta di una formalità di pubblicità, la sua esecuzione venga negata dal conservatore dei registri immobiliari. Questi, infatti, essendo responsabile della tenuta del libro del registro (art c.c.), deve accertare la legalità della richiesta di formalità. 45

6 Iscrizione, rinnovazione e annotazione L iscrizione viene in essere quando sul bene viene accesa un ipoteca. La rinnovazione e l annotazione costituiscono vicende successive del diritto di garanzia, che può, per l appunto, essere rinnovato (così impedendo che esso perda la sua funzione di garanzia), ovvero può essere oggetto di annotazioni effettuate in margine all iscrizione originaria del diritto di garanzia. La disciplina delle ipoteche è contenuta negli artt ss. c.c. Quadro riassuntivo Si può affermare che le formalità che danno luogo all applicazione dell imposta ipotecaria vengono eseguite nei seguenti casi: acquisto e trasferimento della proprietà o di altri diritti reali di godimento (usufrutto, servitù, superficie, uso, abitazione e enfiteusi) su beni immobili; successioni; donazioni; atti riguardanti ipoteche. Trascrizione degli atti Acquisti di proprietà o altri diritti reali di godimento Imposta ipotecaria Iscrizione Rinnovazione Annotazione Costituzione di ipoteche Fig. 1 - Presupposto impositivo dell imposta ipotecaria 3.2 IMPOSTA CATASTALE L imposta catastale deve essere corrisposta dagli interessati a fronte dell esecuzione delle volture catastali (art. 10 co. 1 del DLgs. 347/90), in seguito a cessioni, successioni, donazioni o costituzione di diritti reali. Imposta catastale Volture catastali Cessioni Successioni Donazioni Fig. 2 - Presupposto impositivo dell imposta catastale La voltura catastale è l operazione di aggiornamento degli atti catastali che deve trovare luogo nel caso in cui, a seguito di atti di costituzione e/o trasferimento di diritti reali immobiliari, ovvero di successioni mortis causa, mutino: i soggetti possessori; il titolo giuridico del possesso. La Cassazione, con la pronuncia del n. 1963, chiarisce che il presupposto per l imposta catastale va individuato nell esecuzione di una voltura; per tale intendendosi una modificazione 46

7 sostanziale delle risultanze dei diritti reali mobiliari in dipendenza di atti soggetti ad imposta di registro o successione. 4 PRESUPPOSTO DELLE IMPOSTE DI SUCCESSIONE E DONAZIONE Le imposte di successione e donazione hanno subito incisive modifiche negli ultimi 10 anni. Esse, infatti: erano disciplinate in origine dal DLgs. 346/90; sono state incisivamente modificate ad opera della L. 342/2000; sono state soppresse nel 2001 (ad opera dall art. 13 della L. 383/2001); sono state reintrodotte dal DL 262/2006, come convertito dalla L. 286/2006. Attualmente, le reintrodotte imposte di successione e donazione sono disciplinate dal DLgs. 346/90 (come vigente alla data del ) e dal DL 262/2006 (nella misura in cui la disciplina del DLgs. 346/90 sia con esso compatibile). 4.1 IMPOSTA SULLE SUCCESSIONI Il presupposto impositivo per l applicazione dell imposta di successione è costituito, come si può desumere dall art. 1 del DLgs. 346/90, dalla sussistenza di un trasferimento di beni, avvenuto a causa di morte, dal quale scaturisce un arricchimento in capo al beneficiario. Solo in presenza di un trasferimento, pertanto, potrà applicarsi l imposta. Tuttavia, sono molteplici i trasferimenti di beni che possono essere realizzati per successione e dar luogo all applicazione dell imposta, Infatti, l art. 1 co. 2 del DLgs. 346/90 chiarisce che, a tali fini, si considerano trasferimenti anche: la costituzione di diritti reali di godimento; la rinunzia a diritti reali o di credito; la costituzione di rendite o pensioni. La realizzazione di tali tipi di atti, se operata per successione, dunque, è idonea a dar luogo all applicazione dell imposta di successione. Il tema verrà approfondito nel successivo cap. 11 Ambito oggettivo delle imposte sulle successioni e donazioni, dedicato all ambito oggettivo di applicazione dell imposta. 4.2 IMPOSTA DI DONAZIONE Il presupposto impositivo dell applicazione dell imposta di donazione consiste nel trasferimento di beni che, in assenza di corrispettivo, determina un arricchimento in capo al beneficiario di esso. Tale presupposto costituisce condizione indefettibile per l applicazione dell imposta, come chiarito anche dall Agenzia delle Entrate, nella circ n. 3 ( 5.1), in relazione all applicazione dell imposta ai vincoli di destinazione. Secondo l Amministrazione finanziaria, il principio secondo cui l imposta di donazione può trovare applicazione solo in presenza di un trasferimento di beni subisce un eccezione solo nel caso del tust. Sul tema, si rinvia al successivo cap. 54 Trust. 47

8 Anche in seguito alla reintroduzione dell imposta di donazione, dunque, il presupposto impositivo non sembra essere cambiato rispetto al passato, nonostante l estensione dell ambito di applicazione dell imposta. Si rinvia al successivo cap. 11 Ambito oggettivo delle imposte sulle successioni e donazioni, per l approfondimento di tale aspetto. 48

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