A) Revisione LEGALE e Revisione VOLONTARIA. B) Revisione DIRETTA e revisione INDIRETTA. C) Revisione INTEGRALE e revisione a CAMPIONE

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1 Ordine dei Dottori Commercialisti di Ivrea Pinerolo - Torino Le tipologie di revisione dei bilanci Il Controllo contabile Centro Congressi Torino Incontra 17 gennaio 2005 Valter Cantino e Fabrizio Bava Dipartimento di Economia Aziendale Università di Torino A) Revisione LEGALE e Revisione VOLONTARIA B) Revisione DIRETTA e revisione INDIRETTA C) Revisione INTEGRALE e revisione a CAMPIONE 2 A) Revisione legale e revisione volontaria B) Revisione diretta e revisione indiretta Legale (o obbligatoria): prevista per legge per alcune categorie di imprese Volontaria: decisa autonomamente dalla singola impresa, senza vincoli legislativi Diretta: esame della concordanza di contenuto esistente tra i documenti giustificativi e le corrispondenti registrazioni contabili, da un lato, e tra le registrazioni contabili e le corrispondenti voci si stato patrimoniale e conto economico, dall altro Indiretta: giudizio di attendibilità del bilancio con l impiego di indagini per confronto 3 4 B) Revisione diretta e revisione indiretta C) Revisione integrale e revisione a campione La revisione del bilancio Integrale (o totale): se applicata a tutte le operazioni di gestione diretta Esame concordanza di contenuto tra: - documenti giustificativi e registrazioni contabili - registrazioni contabili e voci di stato patrimoniale e di conto economico indiretta Utilizzo di «indagini per confronto» attraverso comparazioni tra: - bilanci delle medesime società - bilanci di imprese appartenenti al medesimo settore di attività A campione (o per sondaggi): se applicata soltanto ad una parte delle medesime 5 6

2 Le regole tecniche della revisione Le regole tecniche della revisione La revisione del bilancio d esercizio si fonda su: PRINCIPI CONTABILI: Principi di rilevazione contabile delle operazioni di gestione PRINCIPI DI REVISIONE: Principi etico-professionali del revisore contabile indipendente PRINCIPI CONTABILI UTILIZZATI DALL IMPRESA Principi di redazione dello stato patrimoniale e del conto economico Principi di valutazione delle attività, delle passività e del capitale di bilancio Principi di svolgimento della revisione contabile Principi di stesura della relazione della società di revisione PRINCIPI DI REVISIONE UTILIZZATI DAL REVISORE GIUDIZIO DELLA SOCIETA DI REVISIONE 7 8 Il giudizio sul bilancio Modifiche direttiva Art. 156 TUF c. 2 c. 3 Direttiva 2003/51 del Giudizio senza rilievi 2. Giudizio con rilievi 3. Giudizio negativo 4. Impossibilità di emettere un giudizio 1. La relazione del revisore legale comprende: a) un paragrafo di introduzione che precisa almeno quali siano i conti annuali sottoposti a revisione legale nonché lo schema di regole dell informativa finanziaria applicato nella loro preparazione; b) una descrizione della portata della revisione legale, che comporta almeno l indicazione dei principi di revisione in base ai quali la revisione è stata effettuata; 9 10 Modifiche direttiva Modifiche direttiva c) un giudizio sul bilancio che indica chiaramente se, a parere del revisore legale, i conti annuali diano o meno un quadro fedele, secondo lo schema di regole dell informativa finanziaria applicato e, se del caso, se rispettino o meno gli obblighi di legge, il giudizio sul bilancio può essere un giudizio senza rilievi, un giudizio con rilievi, un giudizio negativo o, se il revisore legale si trova nell impossibilità di esprimere un giudizio, una dichiarazione di rifiuto di emettere un giudizio; d) l indicazione degli eventuali richiami di informativa su cui il revisore legale richiami l attenzione dei destinatari del bilancio, senza che ciò comporti una modifica del giudizio, e) un giudizio sulla concordanza o meno della relazione sulla gestione con i conti annuali del medesimo esercizio. 2. La relazione è firmata e datata dal revisore legale. ; 11 12

3 Tipologie di giudizi Circostanze Tipo di giudizio Giudizio senza rilievi Giudizio con rilievi Giudizio negativo Impossibilità ad esprimere un giudizio Corretta applicazione delle norme che disciplinano il bilancio d esercizio Informazioni di particolare rilevanza Non conformità alle norme che disciplinano il bilancio d esercizio Limitazioni al processo di revisione Situazioni di incertezza I principi di revisione e l esercizio del controllo contabile 13 Obiettivo del controllo contabile I PRINCIPI DI REVISIONE: INDICE GENERALE Serie da 200 a 299: la responsabilità del revisore contabile Fornire una ragionevole sicurezza che il bilancio nel suo complesso non contenga errori significativi Serie da 300 a 399: la pianificazione della revisione contabile Serie da 400 a 499: il controllo interno Serie da 500 a 599: gli elementi probativi a supporto della revisione contabile Serie da 600 a 699: Utilizzo del lavoro di terzi 1005 indicazioni per l applicazione alle PMI PR 230: la documentazione del lavoro Il revisore deve documentare il proprio lavoro per dimostrare di aver applicato i principi di revisione. La funzione delle carte di lavoro è quella di consentire a al revisore di: - comprovare la pianificazione e lo svolgimento del lavoro di revisione; - fornire gli elementi probativi utilizzati nel lavoro a sostegno del giudizio di revisione. Le carte di lavoro devono essere conservate per un periodo minimo di 10 anni. LA PIANIFICAZIONE DEL LAVORO DI REVISIONE CONOSCENZA DELL AZIENDA E DEL SETTORE IN CUI ESSA OPERA ANALISI COMPARATIVA GLOBALE (OVERALL ANALYTICAL REVIEW) VALUTAZIONE DELL IMPORTANZA ATTRIBUITA AI CONTROLLI INTERNI CALCOLO DEL LIVELLO DI SIGNIFICATIVITA PRELIMINARE («MATERIALITA») E DELL ERRORE TOLLERABILE DETERMINAZIONE DEI CONTI E DEI GRUPPI DI CONTI RILEVANTI IDENTIFICAZIONE DELLE FONTI DI INFORMAZIONI RELATIVE STIME CONTABILI DATI NON DI ROUTINE DATI DI ROUTINE 17 18

4 CONOSCENZA DELL AZIENDA E DEL SETTORE IN CUI ESSA OPERA ANALISI DEI FATTORI Acquisizione di informazizoni adeguate alle caratteristiche specifiche dell azienda oggetto del controllo LA PIANIFICAZIONE DEL LAVORO DI REVISIONE CONOSCENZA DELL AZIENDA E DEL SETTORE IN CUI ESSA OPERA ANALISI COMPARATIVA GLOBALE (OVERALL ANALYTICAL REVIEW) INTERNI ESTERNI l ATTIVITA dell azienda ECONOMICI il SETTORE in cui opera GIURIDICI OBIETTIVI 1. ATTIVITA MIRATA 2. CONOSCENZA DEL CONTESTO DECISIONALE DEGLI AMMINISTRATORI L ANALISI COMPARATIVA GLOBALE) RELAZIONI DIRETTE ANALISI ED INTERPRETAZIONE DEL BILANCIO attraverso l individuazione di RELAZIONI a) COLLEGAMENTI CONTABILI DIRETTE Collegamenti contabili Confronti tra VALORI ASSOLUTI OBIETTIVO La valutazione delle AREE DI RISCHIO INDIRETTE Analisi per INDICI Altre informazioni Nella scrittura in partita doppia che origina la movimentazione della voce di bilancio Nel bilancio, tra voci diverse di Stato Patrimoniale e tra voci di Stato Patrimoniale e voci di Conto Economico RELAZIONI DIRETTE RELAZIONI INDIRETTE b) Confronti tra VALORI ASSOLUTI ANALISI PER INDICI Evidenziazione di variazioni inattese, o l assenza di variazioni attese, attraverso il confronto tra: valori del bilancio dell impresa relativi a 3-5 esercizi budget o previsioni dati del settore merceologico di appartenenza dati dei concorrenti Tali confronti devono essere effettuati anche in VALORI RELATIVI espressi come PERCENTUALI, per evitare l influenza di FATTORI DISTORSIVI, quale ad es. l inflazione 23 determinazione dei quozienti sugli ultimi 3-4 esercizi mettendo in evidenza gli scostamenti tra i diversi anni confronto tra i valori dei quozienti determinati sui bilanci della società revisionata con i valori standard del settore L INTERPRETAZIONE DEI DATI viene effettuata da personale esperto e, se necessario, con l ausilio di analisti finanziari 24

5 ESEMPIO DI ANALYTICAL REVIEW INDICI DI BILANCIO PIU SIGNIFICATIVI Elementi di disturbo ROTAZIONE DEL MAGAZZINO DURATA MEDIA DEI CREDITI DURATA MEDIA DEI DEBITI MARGINE DELL UTILE LORDO GRADO DI INDEBITAMENTO REDDITIVITA DELLE VENDITE ATTIVITA SU PATRIMONIO NETTO VALORGGIUNTO SULLE VENDITE INDICE DI DISPONIBILITA (CURRENT RATIO) INDICE DI TESORERIA (ACID-TEST RATIO) INDICE DI LIQUIDITA 25 cambiamenti: nei metodi di produzione, nei clienti, nei prodotti, ecc. modificazione dei criteri contabili operazioni straordinarie, ad es. acquisizioni, cessioni di rami d azienda, ecc. eventi socio-politici ed ambientali 26 IL RISCHIO DI REVISIONE E LA SIGNIFICATIVITA PRELIMINARE Il rischio di revisione (audit risk) Individuare e valutare il rischio per una corretta pianificazione dei test di sostanza Il rischio di revisione è il rischio di esprimere un giudizio positivo su un bilancio significativamente errato. E compito del revisore pianificare e svolgere le necessarie procedure di revisione al fine di identificare e correggere eventuali errori significativi sul bilancio della società Tipologie di rischio Il rischio di revisione I componenti del rischio di revisione sono: Rischio intrinseco rischio intrinseco (inherent risk) rischio di controllo (control risk) rischio di individuazione (detection risk) Rischio di individuazione Rischio di controllo Rischio di revisione 29 30

6 Il rischio intrinseco PR 400: il rischio intrinseco E il rischio che si verifichi un errore nelle attestazioni di un bilancio, indipendentemente dalla efficacia dei controlli interni. Esso dipende da fattori generici (legati alla società) e da fattori specifici (legati alla singola attestazione di bilancio). Livelli di rischio intrinseco: a livello di bilancio nel suo insieme a livello di conti e di classi di operazioni PR 400: il rischio intrinseco PR 400: il rischio intrinseco Il rischio intrinseco a livello di bilancio nel suo insieme deve essere valutato tenendo in considerazione: l integrità della Direzione l esperienza, la competenza ed il turnover della Direzione le pressioni anomale sulla Direzione che potrebbero indurla a produrre bilanci non corretti i rapporti con parti correlate fattori che influenzano il settore di attività della Società (di natura politica, legislativa, economica etc.) 33 Il rischio intrinseco a livello di conto o di classe di operazioni deve essere valutato tenendo in considerazione: singoli conti di bilancio che sono suscettibili di errori (stime, conti in cui sono stati riscontrati errori negli anni precedenti) il grado di soggettività connesso alla voce di bilancio l esistenza di operazioni complesse o anomale o atipiche o inusuali poste in essere in prossimità della chiusura dell esercizio; operazioni non rientranti nell attività ordinaria dell azienda operazioni effettuate a valori palesemente non congrui 34 Il rischio di controllo Il rischio di individuazione E il rischio che il controllo della società non riesca a prevenire o ad individuare la presenza di errori significativi. E il rischio della società di revisione di non identificare un errore significativo durante lo svolgimento delle procedure di revisione

7 EA Relazione tra le diverse tipologie di rischio La valutazione dei rischi Valutazione del revisore del rischio intrinseco Alta Media Bassa Livello al quale deve essere portato il rischio di individuazione Medio Alto Molto alto Bassa Basso Medio Alto Media Molto basso Basso Medio Alta Valutazione del revisore del rischio di controllo 37 Ogni impresa deve: Valutare i propri rischi (interni ed esterni); La probabilità della manifestazione di tale rischio; La definizione delle modalità di gestione del rischio. 38 PR 400: l analisi del sistema di controllo interno PR 400: l analisi del sistema di controllo interno Il revisore deve: acquisire la conoscenza del sistema contabile e di controllo interno della società e valutarne preliminarmente l efficienza. apprendere e documentare le procedure (cicli) contabili in essere presso la società ed i test effettuati sui controlli che la Società svolge su queste ultime. 39 Le procedure contabili di una società industriale riguardano: L acquisto, la gestione e la dismissione delle immobilizzazioni materiali il ciclo relativo alle vendite ed agli incassi il ciclo relativo agli acquisti ed ai pagamenti la gestione delle rimanenze la gestione dei rapporti con gli istituti di credito l area relativa al personale Il revisore dovrà confermare (o modificare) la valutazione preliminare del sistema di controllo interno mediante le procedure di conformità. 40 PR 400: l analisi del sistema di controllo interno Più efficienti sono le procedure contabili ed efficaci i controlli posti in essere dalla Società, minore sarà il rischio di controllo e, conseguentemente, l ampiezza delle verifiche che il revisore dovrà effettuare sulle poste di bilancio che derivano dalle procedure contabili testate (procedure di validità) Rischio intrinseco Estensione test di validità Rischio di controllo 41 L AMBIENTE DI CONTROLLO Tra gli elementi che influiscono e determinano l ambiente di controllo assumono un ruolo di primo piano le variabili che costituiscono tipicamente l oggetto di scelte organizzative quali: la struttura organizzativa i meccanismi operativi: la gestione delle risorse umane, il sistema informativo, il sistema di controllo di gestione lo stile di leadership 42

8 LA VALUTAZIONE DEI RISCHI La gestione del rischio: risk manament Rischio I rischi devono essere individuati (processo di risk assessment ) e successivamente gestiti (processo di risk management) Agire sulle origini Individuazione dei fattori del rischio Azioni finalizzate a: Trasferire a terzi le conseguenze economiche Non è possibile eliminare tutti i rischi aziendali, l obiettivo è raggiungere un livello di rischio residuo che possa essere ritenuto accettabile 43 Strategie adottabili Eliminazione causa del rischio Riduzione probabilità dell evento Contenimento entità del danno Creazione capacità dell impresa di neutralizzare i rischi Applicabile in un numero di situazioni limitate Alternative maggiormente adottabili 44 IL BUSINESS PROCESS IL BUSINESS PROCESS Un insieme di attività che, utilizzando input di varia natura, porta alla realizzazione di un output, oggetto dei rapporti di scambio con il mercato esterno e come tale di valore per il cliente, o di un prodotto interno necessario alla gestione ed allo sviluppo dell organizzazione Schema di un processo INPUT INSIEME DI ATTIVITA OUTPUT SUL MERCATO ALL INTERNO DELL ORGANIZZAZIONE Esempio di processo Il processo di CICLO ATTIVO I PROCESSI TRASVERSALI INPUT Ricevimento ordine del cliente INSIEME DI ATTIVITA OUTPUT Sul mercato Trasferimento su un modulo di vendita interno, verifica solvibilità cliente, in caso di esito positivo fissazione del limite di credito, invio di copia del modulo interno al magazzino per la verifica della disponibilità dei prodotti, compilazione documento di trasporto ed invio in COGE di una copia sulla base del quale avviene l emissione della fattura Invio dei prodotti richiesti al cliente 47 MKT Produzione e logistica AREE FUNZIONALI R & S Amm. e controllo Organizzaz. e Finanza personale 48

9 LA RILEVAZIONE DEI BUSINESS PROCESS LA RILEVAZIONE DEI BUSINESS PROCESS Per rilevare i diversi processi è quindi necessario: Spesso i diversi processi aziendali non sono esplicitati in modo diretto, ma sono presenti di fatto, cioè derivano da direttive e consuetudini che si modificano nel tempo con l evolversi della gestione 1. Verificare l esistenza di MANSIONARI di processo, che indichino le diverse attività da svolgere per il raggiungimento di un determinato risultato 2. In caso di esistenza dei MANSIONARI, verificare l EFFETTIVA APPLICAZIONE degli stessi: è possibile che le loro indicazioni non vengano seguite dai diversi addetti al processo (ad esempio, sono manuali chiusi in un armadio, oppure sono superati perché non sono stati aggiornati nel tempo.) LA RILEVAZIONE DEI BUSINESS PROCESS Esempio di processo 3. In caso di assenza dei MANSIONARI, i processi devono essere ricostruiti attraverso interviste con i diversi addetti al processo, al fine di comporre le diverse attività costituenti 4. Dalle interviste e dai questionari appositamente predisposti viene sintetizzato il processo, un esempio di processo di gestione degli incassi è il seguente: 51 Dalle interviste effettuate la procedura in sintesi appare la seguente: la sig.ra Tilli: riceve gli assegni per posta, protocolla ed archivia le lettere di accompagnamento; prepara i documenti per l incasso e li invia alla sig.na Dolfi, che registra l incasso sul partitario clienti; successivamente compila la distinta di versamento in banca e la invia, unitamente agli assegni, al sig. Sagli; si occupa della redazione del bilancio di verifica e della verifica periodica delle registrazioni contabili. La sig.ra Dolfi rileva l incasso sul partitario clienti e, a fine mese, prepara i saldi di conto di ciascun cliente, verificandone la concordanza con i saldi del bilancio di verifica. I saldi verificati vengono inviati ai clienti per la conferma; il sig. Sagli verifica la concordanza della somma dei valori iscritti negli assegni con l importo scritto nella distinta di versamento e si reca in banca per effettuare il versamento degli assegni; consegna quindi le ricevute del versamento alla sig.ra Bruni; la sig.ra Bruni, addetta alla tesoreria, registra le movimentazioni della banca. 52 La rappresentazione dei processi Flow-chart: simbologie standard I processi possono essere rappresentati attraverso la predisposizione di flow-chart, grafici sintetici che, grazie ad una simbologia standard, consentono di mettere in luce i diversi processi in maniera più immediata ed efficace, ponendo in evidenza: i diversi uffici che partecipano al processo le persone coinvolte le attività che compongono il processo il numero di documenti la sequenza delle diverse operazioni 53 INIZIO DI UN FLUSSO PROCEDURALE RIFERIMENTO AD UN FLUSSO PRECEDENTE O SUCCESSIVO DOCUMENTO CARTACEO QUALSIASI AZIONE MANUALE QUALSIASI AZIONUTOMATICA TERMINALE VIDEO ARCHIVIO MAGNETICO 54

10 Flow-chart: simbologie standard Esempio di Flow Chart ARCHIVIO NORMALE OPZIONI DI SCELTA DESTINAZIONE FINALE DI UN DOCUMENTO CHE ESCE DAL FLOW-CHART PROVENIENTE DA ALTRA PROCEDURA TRASFERIMENTO FISICO DEL DOCUMENTO Per agevolare la lettura del flow chart possono essere inserite a lato delle note descrittive: le narrative Il precedente esempio di gestione degli incassi può essere rappresentato: TRASFERIMENTO NON FISICO DEL DOCUMENTO NOTE DESCRITTIVE Sign.ra Tilli protocolla prepara i doc. per l incasso e la distinta di versamento FLOW CHART: PROCEDURA INCASSI Assegno DISTINTA DI VERSAMENTO PROTOCOLLA DOCUMENTO DI INCASSO Approccio di Lavoro Rappresentazione del processo attraverso il flow-chart Sign.ra Dolfi Registrazione in partitario clienti Confronto tra conto clienti e bilancio di verifica CONFRONTO TRA ASSEGNI E DISTINTA Sign.Sagli verifica concordanza somma valori iscritti negli assegni con l importo scritto nella distinta di versamento Sign.ra Bruni Registrazione banca Reg. Partitario clienti VERIFICA RICEVUTA DI VERSAMENTO SALDI Clienti Banca Identificazione dei rischi del processo Definizione degli inteventi correttivi Flow chart dell analisi del SCI La pianificazione della revisione Individuazione del processo SI Il processo è esplicito NO Reperimento fonti informative del processo Manuali operativi Interviste Rappresentazione attrraverso il flow chart Individuazione dei rischi del processo Valutazione impatto e probabilità del rischio Analisi del sistema di controllo preventivo Implementazione degli interventi Verifica dell efficacia delle attività di controllo Definizione priorità di intervento Definizione degli interventi correttivi Il rischio residuo è accettabile NO CALCOLO DEL LIVELLO DI SIGNIFICATIVITA PRELIMINARE («MATERIALITA») E DELL ERRORE TOLLERABILE SI Il sistema di controllo è efficace Monitoraggio periodico 59 60

11 PR 320: la significatività PR 320: la significatività I principi contabili internazionali IFRS definiscono un informazione significativa se la sua mancanza o la sua imprecisa rappresentazione potrebbe influenzare le decisioni economiche degli utilizzatori da prendere sulla base del bilancio VALORE MONERARIO CHE COSTITUISCE LA SOGLIA LIMITL DI SOPRA DELLA QUALE UN EVENTUALE ERRORE COMPROMETTEREBBE L ATTENDIBILITA COMPLESSIVA DEL BILANCIO N.B.: AL DI SOTTO DI TALE SOGLIA GLI EVENTUALI ERRORI RISCONTRATI SONO RITENUTI TOLLERABILI AL FINE DELL EMISSIONE DEL GIUDIZIO FINALE LIVELLI DI SIGNIFICATIVITA Errore tollerabile SIGNIFICATIVITA PRELIMINARE MATERIALITY relativa al bilancio nel suo insieme GENERALMENTE E PARI AL 40-50% DELLA SIGNIFICATIVITA PRELIMINARE ERRORE TOLLERABILE relativo ad un singolo conto o gruppo di conti COSTITUISCE IL MARGINL DI SOPRA DEL QUALE L ERRORE NEL SINGOLO CONTO O GRUPPO DI CONTI DI BILANCIO NON PUO ESSERE IGNORATO PR 320: calcolo del livello di significatività Nei principi di revisione non esiste una raccomandazione circa la modalità di calcolo del livello di significatività: la sua determinazione segue criteri stabiliti dalla migliore prassi professionale I parametri utilizzabili per il calcolo del livello di significatività secondo la prassi professionale possono essere così identificati: Ricavi: percentuale compresa tra lo 0,1% ed il 3% LE PROCEDURE DI REVISIONE: i test di validità Attivo patrimoniale: percentuale sino all 1% Patrimonio netto: percentuale sino all 1% Risultato ante imposte: percentuale sino al 5% 65 66

12 La scelta a campione Le procedure di revisione: OBIETTIVI: La verifica dei conti richiede che il revisore contabile acquisisca sufficienti elementi probativi tali da costituire una valida base di giudizio. Pertanto ogni criterio di scelta del campione dovrà tenere in considerazione i seguenti elementi : ESISTENZA/TITOLO DI PROPRIETÀ VALUTAZIONE COMPETENZA ECONOMICA - le dimensioni dell impresa, la presenza di un valido e testato sistema di controllo interno ESPOSIZIONE IN BILANCIO - l acquisizioni di informazioni interne o esterne che facciano presumere l esistenza di irregolarità o di un rischio potenziale - il valore assoluto delle poste da verificare sulla base del principio di materialità e errore tollerabile UNIFORMITÀ PRINCIPI CONTABILI ES. PREC