AccertAmento, spesometro e redditometro

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1 Fabio Carrirolo AccertAmento, spesometro e redditometro Guida alle novità 2011

2 Fabio Carrirolo Accertamento, spesometro e redditometro Guida alle novità 2011

3 SINTESI La natura, i presupposti e le prospettive dell accertamento sintetico vengono ripercorse e illustrate nell e.book guardando dapprima alla versione storica dello strumento applicabile con riferimento ai periodi di imposta fino al 2008, e agli indirizzi formatisi nella prassi interpretativa dell amministrazione. Quindi vengono esaminate le novità intervenute nell ultimo biennio 2010/2011, con particolare riferimento all attuazione del c.d. spesometro (ovvero della tracciatura di acquisti e delle cessioni da parte dei soggetti Iva), nonché alle innovazioni normative che hanno inciso sull art. 38, commi 4 e ss., del d.p.r. n. 600/1973, fino a giungere alla presentazione del nuovo redditometro, comprensivo di numerose nuove voci da assumere quali indicatori di capacità contributiva. In attuazione di tale strumento, le situazioni critiche verranno suddivise in fasce di incongruità, selezionando per i controlli i soli scostamenti significativi rispetto al reddito accertabile sinteticamente; è inoltre facilitata la situazione dei contribuenti, che potranno verificare la propria congruità reddituale (prevenendo le possibili attività di controllo) mediante un apposito software. L AUTORE Fabio Carrirolo - Esperto fiscale presso l amministrazione finanziaria, si occupa professionalmente di consulenza giuridica tributaria in materia di imposte sui redditi e Iva. Si è occupato in precedenza di accertamento e di contenzioso tributario. È laureato in scienze politiche e specializzato in studi sull amministrazione pubblica presso la SPISA Università di Bologna. Svolge da tempo attività pubblicistica in materia fiscale, con interventi su testate a carattere tecnico e studi monografici, oltre ad effettuare docenze su temi specifici per enti pubblici e privati. Ha partecipato a convegni ed eventi formativi di rilevanza locale e nazionale. Copyright 2011 by Fisco e Tasse 2

4 INDICE Antonella Donati - Detrazioni 730, Le 100 voci che fanno risparmiare Premessa... Pag Le attività di accertamento...» 6 1. La programmazione dei controlli per il » 7 2. Gli accertamenti analitici e analitico-induttivi...» 8 3. L accertamento induttivo...» Gli accertamenti parziali...» L accertamento integrativo...» L accertamento con adesione...» Le nuove forme di definizione...» L elevazione delle sanzioni collegate agli istituti di definizione agevolata...» Gli studi di settore...» I tempi dell accertamento...» L accertamento sintetico in particolare...» Le disposizioni applicabili fino al » Le disposizioni di attuazione...» I coefficienti di moltiplicazione...» Le modalità di determinazione sintetica del reddito...» La prova contraria...» Le possibilità di applicazione retroattiva...» La valenza patrimoniale e gestionale degli indicatori...» Gli elementi che possono essere forniti dai contribuenti...» La manovra triennale 2009/ » Il nuovo accertamento sintetico...» Qualche precisazione sulla prova contraria da fornire...» Accertamento sintetico puro e nuovo redditometro...» Le finalità delle innovazioni...» Lo scostamento minimo di 1/5...» Il contraddittorio obbligatorio...» Accertamenti sintetici vecchi e nuovi...» Alcune precisazioni fornite dall Agenzia delle entrate prima dell emanazione del d.m....» Il nuovo Spesometro...» 42 3

5 Antonella Donati - Detrazioni 730, Indice Le 100 voci che fanno risparmiare 4. Il redditometro versione » La situazione dei terzi: familiari e interposti...» I nuovi indicatori di spesa...» La presentazione del nuovo redditometro...» Quali sono gli elementi indicativi di capacità contributiva?...» Il funzionamento della metodologia...» 53 4

6 PREMESSA Antonella Donati - Detrazioni 730, Le 100 voci che fanno risparmiare L accertamento sintetico, esordito come strumento di natura straordinaria per la ricostruzione dei redditi delle persone fisiche, si è imposto in seguito, soprattutto negli ultimi anni, assumendo una funzione preminente nell ambito delle strategie di contrasto all evasione fiscale. Modificando l iter logico del controllo (dal bene o servizio acquistato assunto quale manifestazione di capacità contributiva al reddito, anziché dall attività economica al reddito), il sintetico aggira i numerosi problemi posti dalle ricostruzioni di tipo analitico, le quali possono essere peraltro ostacolate dall inesistenza di qualsiasi attività formalmente esercitata. In particolare nell accertamento sintetico di tipo redditometrico, che si fonda sull applicazione ai beni e ai servizi acquistati di coefficienti standard, è sempre più chiaro l indirizzo in favore di un uso di tale strumento come stimolo alla compliance del contribuente, che potrà verificare in via preventiva la propria congruità attraverso un software gratuito messo a disposizione dall amministrazione. 5

7 1. Le attività di accertamento L esistenza di un complesso sistema fatto di adempimenti, obblighi di comunicazione e trasmissione, scadenze, vincoli normativi e procedure, comporta l inevitabile presenza di un sistema di controlli. Prima di affrontare il tema dell accertamento sintetico, si richiede qualche chiarimento preliminare relativamente alle varie tipologie di rettifica che possono interessare le dichiarazioni fiscali dei contribuenti. Rispetto alle imprese e (in minor misura) ai lavoratori autonomi, che determinano il proprio risultato reddituale in modo analitico, il resto dei contribuenti (che non sono né artisti/professionisti, né società, enti commerciali o imprenditori individuali) determina l imponibile come sommatoria dei redditi appartenenti alle varie categorie prevedute dall art. 6 del testo unico, i quali soggiaciono ad autonome disposizioni di riferimento per ciascuna categoria: ad esempio, i dividendi da partecipazioni non qualificate subiscono una ritenuta a titolo di imposta del 12,50%, mentre i redditi immobiliari sono tassati catastalmente, ovvero secondo il canone locativo se superiore. L accertamento compie, per così dire, il percorso inverso rispetto a quello compiuto per la determinazione del reddito da dichiarare e per la liquidazione delle imposte dovute: in tale prospettiva, è indifferente che vi sia o manchi una dichiarazione, salvo il profilo sanzionatorio amministrativo e penale, più severo per i casi di omessa dichiarazione rispetto alla dichiarazione semplicemente infedele. Tra i mezzi di accertamento, l accertamento sintetico (nell ambito del quale si situa il redditometro) presenta la caratteristica di prescindere dalla ricostruzione del risultato economico di un impresa o di una attività data (che può anche non sussistere), per rivolgersi direttamente alle manifestazioni di ricchezza, che si presumono essere il frutto dell evasione. In ciò, esso può assimilarsi alle indagini bancarie, che valgono a focalizzare le tracce delle movimentazioni finanziarie rivenienti dalle transazioni con impatto reddituale: come il redditometro, queste possono prescindere dall esistenza di una attività economica in senso formale, e certamente i due strumenti possono concorrere in un percorso accertativo volto alla miglior ricostruzione della situazione tributaria del soggetto. L attività di accertamento svolta dagli uffici dell Agenzia delle entrate si compone in sostanza di una serie di comportamenti, atti e procedure finalizzati al riscontro dei fenomeni evasivi ed elusivi, nonché della violazione di norme fiscali in generale; dopo l entrata in vigore dello Statuto del contribuente (l. 27 dicembre 2000, n. 212), va però evidenziato che non sono più sanzionabili le 6

8 violazioni meramente formali, ma solo quelle comunque incidenti sulla misura del tributo o sul corretto esercizio dei poteri di controllo del Fisco. Le disposizioni di riferimento per quanto attiene all esercizio del potere di accertamento sono in gran parte rinvenibili: per le imposte sui redditi, nel d.p.r. 29 settembre 1973, n. 600; per l Iva, nel d.p.r. 26 ottobre 1972, n. 633; per l imposta di registro, nel d.p.r. 26 aprile 1986, n Per i soggetti Iva, esiste un certo parallelismo tra d.p.r. n. 600/1973 e d.p.r. n. 633/1972, che rende applicabili i medesimi poteri e le medesime modalità istruttorie per la ricostruzione sia dei redditi, sia del volume d affari. Dal punto di vista della tutela delle situazioni giuridiche del contribuente, lo Statuto del contribuente è intervenuto ponendo vincoli chiari e ineludibili all attività dell amministrazione. A tale proposito, è utile rammentare che: le disposizioni della l. 212/2000, in attuazione degli artt. 3, 23, 53 e 97, Cost., costituiscono principi generali dell ordinamento tributario e possono essere derogate o modificate solo espressamente e mai da leggi speciali (art. 1, comma 1, l. n. 212/2000); eventuali norme interpretative in materia tributaria possono essere introdotte soltanto: in casi eccezionali; con legge ordinaria; qualificando come tali le disposizioni di interpretazione autentica (art. 1, comma 2, l. n. 212/2000). Ancor prima dell entrata in vigore dello Statuto (che comunque promana da un decennale dibattito in ordine alle garanzie e ai diritti dei contribuenti), l introduzione degli strumenti deflativi del contenzioso (accertamento con adesione, conciliazione giudiziale, annullamento e archiviazione in autotutela) hanno dato attuazione a un principio del contraddittorio che è ormai immanente nel sistema, e richiede da parte degli uffici un adeguata valutazione delle ragioni delle parti private, anche nella prospettiva della riduzione delle vertenze giurisdizionali. 1. La programmazione dei controlli per il 2011 La circolare n. 21/E del 18 maggio 2011 contiene le istruzioni operative agli uffici dell Agenzia delle entrate per la programmazione e l effettuazione delle attività di verifica e controllo sostanziale. Un passaggio importante sulla compliance, che fa seguito alle considerazioni in ordine al miglioramento qualitativo delle attività di controllo, è quello nel quale l Agenzia intende contrastare la possibilità di contestazioni di dubbia tenuta giuridica, ovvero di operazioni ispettive che evidenzino violazioni di natura meramente formale (non sanzionabili), concentrando l analisi di rischio soprattutto sui comportamenti evasivi che, per loro natura, si prestano ad essere sistematicamente reiterati (ad es., l omessa contabilizzazione di una parte dei ricavi conseguiti) e determinano quindi una perdita di gettito costante nel tempo. 7

9 Ciò, perché incidendo su questi comportamenti l azione di controllo consente ( ) di ottenere, oltre al recupero dell evasione pregressa, anche l effetto di dissuadere dalla reiterazione delle violazioni e, con esso, quello di incrementare progressivamente il gettito fiscale. In particolare, la circolare attribuisce valenza strategica al piano straordinario di controlli finalizzati alla determinazione sintetica del reddito complessivo delle persone fisiche, previsto dall art. 83, commi 8 e 9, del d.l. n. 112/2008: in tale prospettiva, tutte le liste selettive precedentemente impiegate sono fatte confluire in un unica lista sinottica. Con tale strumento, l Agenzia intende progressivamente far conoscere agli Uffici le modalità di selezione che saranno strutturalmente utilizzate con riguardo al periodo d imposta 2009 e successivi, da sottoporre ai controlli della specie secondo la ( ) nuova normativa di riferimento. 2. Gli accertamenti analitici e analitico-induttivi Così come la nozione di accertamento accolta in campo fiscale racchiude una serie aperta, potenzialmente indefinita nel numero, di pratiche, modalità istruttorie, procedure, la species dell accertamento analitico manca di una definizione unitaria, e si costituisce, nel settore delle imposte sui redditi e in quello dell Iva, di tutti quei comportamenti che l amministrazione pone in essere richiamando soprattutto: per la rettifica dei redditi delle persone fisiche (che non sono determinati sulla base delle scritture contabili), l art. 38 del d.p.r. 29 settembre 1973, n. 600; per la rettifica dei redditi e del volume d affari o corrispettivi dei soggetti che sono, rispettivamente o congiuntamente, imprenditori o professionisti obbligati alle scritture contabili, l art. 39, primo comma, del d.p.r. 29 settembre 1973, n. 600, e l art. 54 del d.p.r. 26 ottobre 1972, n persone fisiche art. 38, d.p.r. n. 600/1973 tipologie di accertamento accertamento sintetico a. analitico altri soggetti a. induttivo puro art. 39, d.p.r. n. 600/1973 a. analitico induttivo 8

10 Il concetto di analiticità si coniuga a un tipo di istruttoria fondata sul puntuale riscontro tra gli elementi acquisiti direttamente e in modo completo dall ufficio procedente e i dati risultanti dalla dichiarazione, a seguito della quale possa risultare con evidenza la fedeltà o l infedeltà della rappresentazione fatta dal contribuente. In realtà, più che stabilire una chiara modalità esecutiva, le norme fiscali si limitano a stabilire dei poteri in capo all amministrazione ( per i redditi d impresa... l ufficio procede alla rettifica ; l ufficio... procede alla rettifica della dichiarazione annuale... ). In particolare, la rettifica delle dichiarazioni dei redditi delle persone fisiche segue le regole stabilite dall art. 38 del d.p.r. n. 600/1973, in base al cui primo comma l ufficio dell Agenzia delle entrate (nel modello organizzativo attuale, l ufficio controlli presso la direzione provinciale del luogo di residenza), competente per tutti i tributi erariali e per quelli amministrati dall Agenzia stessa, interviene sulle dichiarazioni presentate dalle persone fisiche: se il reddito complessivo dichiarato risulta inferiore a quello effettivo; se non sussistono o non spettano, in tutto o in parte, le deduzioni dal reddito o le detrazioni d imposta indicate nella dichiarazione. Il secondo comma dell articolo stabilisce che la rettifica deve essere fatta con unico atto, agli effetti dell imposta sul reddito delle persone fisiche e dell imposta locale sui redditi, ma con riferimento analitico ai redditi delle varie categorie di cui all art. 6 del d.p.r. 29 settembre 1973, n Attualmente, l unico atto include, oltre a Irpef e Irap, anche l Iva eventualmente dovuta (evidentemente, per i contribuenti che sono soggetti passivi di tale tributo). Il terzo comma dell articolo in esame dispone che l incompletezza, la falsità e l inesattezza dei dati indicati nella dichiarazione, salvo quanto stabilito nell art. 39, possono essere desunte dalla dichiarazione stessa, dal confronto con le dichiarazioni relative ad anni precedenti e dai dati e dalle notizie di cui all articolo precedente anche sulla base di presunzioni semplici, purché queste siano gravi, precise e concordanti. Quali elementi rilevanti ai fini della rettifica, sono quindi indicate situazioni di: incompletezza (chiaramente imputabile sia a comportamenti consapevoli e premeditati, sia a semplici omissioni causate da dimenticanze, imperizia, ecc.); inesattezza (per la quale valgono le stesse considerazioni fatte sopra); falsità (che presuppone l intenzione del dichiarante di fornire una rappresentazione non vera della propria situazione reddituale, e che potrebbe anche nel contesto dei reati tributari previsti dal d.lgs. 10 marzo 2000, n. 74, al superamento delle prescritte soglie minime comportare conseguenze penali sotto il profilo dell infedeltà o della vera e propria frode). Va evidenziato che, nel contesto dell accertamento analitico, l ufficio può, relativamente all accertamento dell esistenza di attività non dichiarate o dell inesistenza di passività dichiarate, avvalersi di presunzioni, purché gravi, precise e concordanti (c.d. accertamento analitico-induttivo). L art. 39, comma 1, lett. d), del d.p.r. n. 600/1973, dispone infatti che se l incompletezza, la falsità o l inesattezza degli elementi indicati nella dichiarazione e nei relativi allegati risulta 9

11 dall ispezione delle scritture contabili e dalle altre verifiche di cui all art. 33 ovvero dal controllo della completezza, esattezza e veridicità delle registrazioni contabili sulla scorta delle fatture e degli altri atti e documenti relativi alla impresa nonché dei dati e delle notizie raccolti dall ufficio nei modi previsti dall art. 32, l esistenza di attività non dichiarate o l inesistenza di passività dichiarate è desumibile anche sulla base di presunzioni semplici, purché queste siano gravi, precise e concordanti. 3. L accertamento induttivo Nell ambito dell accertamento c.d. induttivo (art. 39, comma 2, d.p.r. n. 600/1973), l ufficio può determinare il reddito d impresa e il reddito di lavoro autonomo derivante dall esercizio di arti e professioni in base a metodologie induttive sulla base: dei dati in suo possesso; delle notizie in suo possesso; prescindendo in tutto o in parte dalle scritture contabili; (e) con facoltà di avvalersi di presunzioni semplici anche se non gravi, precise e concordanti. L accertamento può essere effettuato in modo ordinario su dati e notizie comunque raccolti: se il reddito d impresa non è stato indicato nella dichiarazione; se dal verbale d ispezione risulta che il contribuente non ha tenuto o ha sottratto all ispezione una o più scritture che era obbligato a tenere o se le scritture medesime non sono disponibili per causa di forza maggiore; se le irregolarità formali, le omissioni, falsità e inesattezze delle scritture risultanti dal verbale d ispezione sono così gravi, ripetute e numerose da rendere inattendibili le scritture stesse nel loro complesso. L ufficio può ricorrere all accertamento induttivo anche se il contribuente non ha risposto e non ha ottemperato agli inviti di esibire atti e documenti, compilare questionari o comparire di persona (art. 38, ultimo comma, del d.p.r. n. 600/1973, aggiunto dall art. 25 della l. 18 febbraio 1999, n. 28). È previsto in tale contesto l utilizzo di una presunzione che rappresenta un minus rispetto a quella semplice del codice civile, non essendo né grave, né precisa, né concordante. L indeterminatezza delle ipotesi considerate dall art. 39, comma 2 (omessa dichiarazione del reddito d impresa; omessa tenuta o sottrazione all ispezione di scritture contabili; omissioni, false o inesatte indicazioni o irregolarità contabili gravi, numerose e ripetute; mancata risposta agli inviti degli uffici) comporta indubbiamente non poche difficoltà sul piano interpretativo ai fini dell individuazione delle fattispecie alle quali si riferisce la norma. Le presunzioni in esame ( semplicissime ) possono trarre origine dalla conoscenza di un fatto sintomatico certo dal quale sia possibile far scaturire gli elementi che ragionevolmente conducono alla determinazione induttiva del reddito d impresa, anche al di là delle ipotesi indicate nelle varie lettere del secondo comma. 10

12 4. Gli accertamenti parziali Se, a seguito delle segnalazioni effettuate dalla Guardia di finanza, da pubbliche amministrazioni, da enti pubblici o dai dati in possesso dell anagrafe tributaria, risultano elementi che consentono di stabilire: l esistenza di un reddito non dichiarato o il maggiore ammontare di un reddito parzialmente dichiarato, che avrebbe dovuto concorrere a formare il reddito imponibile (compresi i redditi da partecipazioni in società, associazioni ed imprese di cui all art. 5 del t.u.i.r.); l esistenza di deduzioni, esenzioni o agevolazioni in tutto o in parte non spettanti; gli uffici sono legittimati ad accertare, in base a tali elementi, il reddito o il maggior reddito imponibili, senza pregiudizio per l ulteriore azione accertatrice integrativa, nei termini stabiliti dall art. 43 del d.p.r. n. 600/1973. Se l accertamento parziale è azionato a seguito di una verifica parziale o di un accesso mirato, in esito ai quali erano rinvenute tracce di evasione (ad esempio, l evidenza informatica di una contabilità parallela), nulla impedisce la successiva redazione ed emissione di nuovi avvisi di accertamento, nei quali contestare allo stesso contribuente, e per lo stesso periodo d imposta, ulteriori comportamenti di interesse fiscale. Lo strumento accertativo in rassegna consente di fatto il superamento dei limiti imposti dall art. 43 del d.p.r. n. 600/1973, quanto alla definitività dell accertamento (unico), e ai limiti tassativi per l integrazione dell attività istruttoria. 5. L accertamento integrativo L Ufficio emette normalmente avvisi di accertamento unici e globali, ma ha la possibilità di emettere accertamenti successivi sia ai fini Iva (art. 54, comma 3, d.p.r. n. 633/1972) che delle imposte sui redditi (art. 43, comma 3, d.p.r. n. 600/1973) in presenza delle seguenti condizioni: conoscenza sopravvenuta rispetto al momento di emissione dell accertamento di nuovi elementi ma sempre nei termini di decadenza; notifica dell accertamento integrativo entro gli ordinari termini di decadenza; indicazione nell atto, a pena di nullità, dei nuovi elementi (nonché degli atti o fatti per mezzo dei quali l ufficio ne ha avuto conoscenza). L accertamento nullo non può però essere integrato o modificato, poiché un atto nullo non può essere sanato ma eventualmente solo rinnovato con effetto ex nunc. La sopravvenuta conoscenza dei nuovi fatti, che legittima il nuovo accertamento, va riscontrata con riferimento alla data di notifica dell accertamento in rettifica e non a data anteriore in cui è redatto e sottoscritto l atto di rettifica (1). (1) Cfr.: Cass., 11 aprile 1995, n. 4164; circ. min. 23 maggio 1978, n

13 Per quanto chiarito dalla circolare ministeriale 1 agosto 2000, n. 150, l avviso di accertamento o di rettifica integrativo o modificativo in aumento deve essere sempre corredato dell avviso precedentemente notificato. L integrazione successiva dell attività di accertamento è stata utilizzata, nel campo dell accertamento relativo alle imposte sui redditi, per consentire all ufficio procedente l emissione successiva di atti impositivi riferiti ad aspetti parziali della posizione del soggetto controllato. Si tratta perciò di uno strumento analogo all accertamento parziale, poiché anche qui si riscontra la reiterazione del controllo fiscale sullo stesso soggetto e sullo stesso periodo impositivo di riferimento. L accertamento parziale deve però riguardare fattispecie determinate, che nascono settoriali, mentre l accertamento integrativo assume il carattere di una vera e propria revisione e integrazione del procedimento accertativo, che può riguardare la complessiva situazione fiscale del soggetto. A seguito dell intervento legislativo operato dall art. 1 della l. 30 dicembre 2004, n. 311, l art. 41-bis del d.p.r. n. 600/1973 prevede che, senza pregiudizio dell ulteriore azione accertatrice integrativa, gli uffici dell Agenzia delle entrate possono procedere all accertamento se dagli accessi, ispezioni e verifiche, nonché dalle segnalazioni della direzione centrale accertamento, da una direzione regionale o da un ufficio della medesima Agenzia, ovvero di altre Agenzie fiscali, dalla Guardia di finanza o da Pubbliche amministrazioni ed enti pubblici, oppure dai dati in possesso dell anagrafe tributaria, risultano elementi che consentono di stabilire: l esistenza di un reddito non dichiarato; (o) il maggiore ammontare di un reddito parzialmente dichiarato, che avrebbe dovuto concorrere alla formazione dell imponibile, compresi i redditi da partecipazioni in società, associazioni ed imprese di cui all art. 5 del t.u.i.r.; (o) l esistenza di deduzioni, esenzioni ed agevolazioni in tutto o in parte non spettanti; (nonché) l esistenza di imposte o di maggiori imposte non versate, escluse le ipotesi di cui agli artt. 36-bis e 36-ter (liquidazione e controllo formale). In presenza delle condizioni sopra indicate, gli uffici possono limitarsi ad accertare, in base agli elementi richiamati, il reddito o il maggior reddito imponibili, ovvero la maggiore imposta da versare, anche avvalendosi dell accertamento con adesione previsto dal d.lgs. 19 giugno 1997, n L accertamento con adesione Come è noto, il d.lgs. 19 giugno 1997, n. 218, ha introdotto una procedura conciliativa personalizzata (accertamento con adesione o concordato a regime ), nell ambito della quale è divenuta possibile, in caso di contestazione della pretesa dell ufficio da parte del contribuente, la definizione dei maggiori imponibili e delle maggiori imposte dovute in contraddittorio con l amministrazione. All adozione di tale procedura si associava la riduzione delle sanzioni a 1/4 del minimo edittale, ora elevata a 1/3 del minimo per effetto della l. n. 220/2010, come verrà spiegato poco più avanti. 12

14 La rettifica della base imponibile deve avvenire in contraddittorio con il contribuente; l iniziativa per la definizione può essere assunta, alternativamente, dall ufficio o dal contribuente. L atto di definizione (art. 7, d.lgs. 218/1997), deve essere motivato in relazione: agli elementi di valutazione addotti dal contribuente e ai relativi documenti prodotti; ai percorsi logico-giuridici che conducono alla revisione della pretesa originaria; ai criteri adottati per la rideterminazione della base imponibile in connessione agli elementi che hanno assunto rilevanza a tal fine. In caso di adesione su iniziativa dell ufficio (art. 5, d.lgs. 218/1997), l invito è comunicato mediante raccomandata a/r o notificato nei modi previsti dall art. 60 del d.p.r. n. 600/1973 (circ. min. 8 agosto 1997, n. 235/E), e deve indicare: i periodi di imposta suscettibili di accertamento; giorno e luogo della comparizione. L invito riguarda sia le imposte sui redditi che l Iva. Per le società di persone, le associazioni professionali e le aziende coniugali, l ufficio competente per il soggetto collettivo deve invitare anche i soci o associati o partecipanti al fine di procedere con un unico atto ed in contraddittorio con ciascun soggetto (art. 4, comma 2, d.lgs. 218/1997). La mancata risposta del contribuente non comporta sanzioni, ma consente all ufficio l esercizio dell azione di accertamento. Se invece l iniziativa è del contribuente (art. 6, d.lgs. n. 218/1997), essa può anche essere successiva all emanazione di un atto di accertamento. La stessa può dunque essere adottata, alternativamente: se sono state effettuate indagini (accessi, ispezioni o verifiche ex art. 33, d.p.r. 600/1973 e art. 52, d.p.r. n. 633/1972). In tal caso al fine di accelerare i tempi procedurali, il contribuente può formulare istanza in carta libera diretta all ufficio chiedendo la formulazione della proposta di accertamento per l eventuale definizione; dopo la notifica di atti di accertamento o di rettifica non preceduti dall invito dell ufficio alla definizione. In assenza di contraddittorio nella fase istruttoria, il contribuente può presentare istanza di definizione in carta libera ed indicando il proprio recapito (anche telefonico) entro il termine di scadenza per la presentazione del ricorso avanti la Commissione Tributaria Provinciale (la presentazione del ricorso costituisce rinuncia all istanza di accertamento con adesione). L accertamento con adesione, così come in fase contenziosa la conciliazione giudiziale, comporta la riduzione della pretesa fiscale dell ufficio (evidentemente, il caso opposto, di un adesione in aumento, è una pura astrazione). Tipicamente, l ufficio fiscale si è già formato una propria convinzione, oppure ha precostituito una 13

15 sua posizione sulla base delle risultanze di un attività di controllo, e si presenta al contraddittorio forte delle proprie argomentazioni, con un ipotesi di recupero fiscale, già formalizzata o in corso di formalizzazione in sede di procedimento amministrativo. Presenza di accessi, ispezioni, verifiche Accertamento con adesione Accertamento non preceduto da invito Iniziative del contribuente Iniziativa dell ufficio La circolare dell Agenzia delle entrate 28 giugno 2001, n. 65/E, nel ribadire quanto già inizialmente indicato dalla circ. min. n. 235/E del 1997 obbligo di circostanziata motivazione dell atto di adesione ne indica analiticamente il contenuto: elementi di valutazione addotti dalla parte e relativi documenti prodotti; percorsi logico - giuridici che conducono alla rivisitazione dell originaria pretesa; criteri adottati per la rideterminazione della base imponibile, in stretta connessione agli elementi emersi dal contraddittorio svolto. 7. Le nuove forme di definizione L originario impianto dell accertamento con adesione, fondato sulla centralità del contraddittorio, è stato integrato a opera dell art. 83, comma 18, del d.l. 25 giugno 2008, n. 112, convertito con modificazioni dalla l. 6 agosto 2008, n. 133, mediante l introduzione del nuovo art. 5-bis del d.lgs. n. 218/1997. L integrazione normativa, di fatto, consiste nella messa a disposizione di un nuovo strumento di definizione, rivolto agli atti endoprocedimentali del controllo fiscale. Secondo l esame compiuto dal servizio studi del Senato (2), l istituto consente al contribuente di prestare adesione anche ai processi verbali di constatazione in materia di imposte sui redditi e di Iva che consentano l emissione di accertamenti parziali. (2) Le schede di lettura erano disponibili, oltre che sui siti Internet parlamentari, sul n. 30/2008 di Finanza & Fisco. 14

16 La definizione non comporta però una riduzione della pretesa tributaria, bensì solamente il taglio delle sanzioni a 1/8 (ora 1/6) del minimo edittale, anziché a 1/4 (ora 1/3) come avviene nel contesto dell accertamento con adesione. Il nuovo istituto emerge pertanto come una possibilità di chiusura veloce del procedimento ab origine, in un ottica di semplificazione e deflattiva del contenzioso tributario. Il contribuente che intenda aderire (evidentemente sulla base di una sua valutazione in ordine alla sostenibilità delle proprie ragioni e all ammontare del sacrificio richiesto, anche comparativamente rispetto a soluzioni alternative) deve inviare al competente ufficio tributario e all organo verificatore una duplice comunicazione (3), entro 30 giorni dalla consegna del verbale. L adesione può avere a oggetto solamente il contenuto integrale del verbale: ciò significa, come è stato precisato dalla prassi dell Agenzia, che si tratta di una definizione comportante il riconoscimento di tutte le violazioni sostanziali suscettibili di tradursi in accertamenti parziali, mentre esulano dal campo applicativo dell art. 5-bis le questioni riguardanti violazioni formali e tributi estranei alle imposte sui redditi e all Iva (es.: l imposta di registro). Entro 60 giorni dal ricevimento della comunicazione, l ufficio dell Agenzia delle entrate invia automaticamente un atto di definizione, la cui motivazione deve sostanzialmente essere integrata dalla circostanza dell avvenuta definizione, mentre gli elementi sono quelli che formano l oggetto delle violazioni sostanziali constatate. Le somme dovute a seguito della definizione dell accertamento parziale devono essere versate nei termini e con le modalità di cui all art. 8 del medesimo d.lgs. n. 218/1997, ossia entro 20 giorni dalla redazione dell atto, con la possibilità di corrispondere le somme anche ratealmente (in 8 o 12 rate trimestrali, secondo l ammontare dell importo da versare), ma senza che sia necessario prestare alcuna garanzia. Se il contribuente non corrisponde quanto dovuto, l atto di definizione è presupposto per l iscrizione a ruolo a titolo definitivo delle somme da esso risultanti. L istituto in esame è stato illustrato dall Agenzia delle entrate nella propria circolare n. 55/E del 17 settembre 2008, mentre il provvedimento direttoriale del 10 settembre 2008 reca l approvazione del modello relativo alla comunicazione dei contribuenti. Per quanto disposto dalla lettera b) del primo comma dell art. 27, d.l. 29 novembre 2008, n. 185, l art. 5 del d.lgs. n. 218/1997, sull accertamento con adesione, è stato successivamente integrato con l inserimento del nuovo comma 1-bis. L ulteriore innovazione normativa ha comportato la possibilità di prestare adesione anche rispetto ai contenuti dell invito al contraddittorio inoltrato dall ufficio, mediante una comunicazione a quest ultimo e il versamento delle somme dovute entro il quindicesimo giorno che precede la data fissata per la comparizione. (3) La comunicazione è solamente una laddove l organo verificatore e l ufficio si identifichino, mentre è doppia se, ad esempio, il controllo è stato effettuato da nuclei della G.d.F. 15

17 Il modello da adottare per la comunicazione è lo stesso utilizzabile ai fini della definizione agevolata dei pvc, di cui al sopra richiamato provvedimento direttoriale del 10 settembre Tale possibilità si aggiunge alla definizione agevolata dei processi verbali di constatazione, e come questa consente di aderire alla proposta dell ufficio tributario, di fatto rinunciando alla definizione in contraddittorio delle maggiori imposte dovute, ma consentendo la riduzione delle sanzioni applicabili a 1/6 anziché a 1/3 del minimo edittale. È stabilita una regola di alternatività tra i due istituti, ragion per cui se il contribuente non aderisce al primo (definizione agevolata dei pvc) non rimane aperta la strada del secondo (definizione degli inviti). La nuova procedura emerge quindi soprattutto come strumento applicabile in presenza di vertenze non definibili ai sensi dell art. 5-bis, ossia esulanti dalla categoria degli accertamenti parziali ai fini delle imposte dirette e dell Iva. In caso di pagamento rateale, la comunicazione di adesione deve contenere l indicazione del numero delle rate prescelte, e ad essa va allegata la quietanza dell avvenuto pagamento della prima o unica rata. Come nel caso della definizione agevolata dei pvc, l eventuale rateazione non richiede la prestazione di garanzie. Sull importo delle rate successive alla prima sono dovuti gli interessi al saggio legale calcolati dal giorno successivo al versamento della prima rata. In caso di mancato pagamento delle somme dovute, l ufficio fiscale le iscrive a ruolo a titolo definitivo a norma dell art. 14 del d.p.r. n. 602/ L elevazione delle sanzioni collegate agli istituti di definizione agevolata Per effetto della legge di stabilità ( finanziaria ) 2011 art. 1, commi 18-20, l. 13 dicembre 2010, n. 220 sono state elevate da un quarto a un terzo del minimo edittale le sanzioni amministrative applicabili nei casi di: accertamento con adesione; ravvedimento operoso. In tema di conciliazione giudiziale della controversia tributaria, le sanzioni vengono invece elevate da un terzo al 40% delle somme irrogabili in rapporto dell ammontare del tributo conciliato. Nel contesto previgente, le sanzioni corrispondevano: per l adesione ai processi verbali di constatazione (art. 5-bis del d.lgs. 218/1997) e per l adesione agli inviti al contraddittorio (art. 5, comma 1-bis del d.lgs. 218/1997) a 1/8 del minimo edittale; per l accertamento con adesione: a 1/4 del minimo edittale, (artt. 2 e 3 del d.lgs. 218/1997); nell acquiescenza (art. 15 del d.lgs. 218/1997) e nella definizione agevolata delle sanzioni (artt. 16 e 17 del d.lgs. 472/1997): a 1/4 dell irrogato; nella c.d. acquiescenza rinforzata (art. 15, comma 2-bis del d.lgs. 218/1997): a 1/8 dell irrogato; 16

18 nella conciliazione giudiziale (art. 48 del d.lgs. 546/1992): a 1/3 delle sanzioni irrogabili in relazione all ammontare del tributo risultante dall accordo; nelle diverse ipotesi di ravvedimento operoso (art. 13 del d.lgs. 472/1997): a 1/12 o 1/10 decimo del minimo. Nel nuovo scenario, che acquista validità con riferimento agli atti definibili emessi dall Agenzia delle entrate a partire dal 1 febbraio 2011, nonché (per la conciliazione giudiziale) ai ricorsi presentati a partire dall entrata in vigore della disposizione, le sanzioni sono dovute nella seguente misura: nell accertamento con adesione: 1/3 del minimo; per l acquiescenza e la definizione agevolata delle sanzioni: 1/3 dell irrogato; per la c.d. acquiescenza rinforzata : 1/6 dell irrogato; nella conciliazione giudiziale: il 40% delle sanzioni irrogabili in relazione all ammontare del tributo risultante dall accordo; nel ravvedimento operoso: 1/10 e 1/8 del minimo. Le sanzioni applicabili nei casi di adesione dei contribuenti ai processi verbali di constatazione e agli inviti al contraddittorio, la misura è pari alla metà delle riduzioni applicabili in caso di accertamento con adesione: per tale motivo, anche se le norme di riferimento non sono state direttamente modificate, tali sanzioni passano da 1/8 a 1/6 del minimo edittale. 9. Gli studi di settore Gli studi di settore sono sostanzialmente degli strumenti che, attraverso un procedimento statistico-econometrico, individuano una funzione di ricavo attendibile, da confrontare con i ricavi effettivi dell impresa o della professione; essi si traducono dal punto di vista giuridico in presunzioni semplici, da affiancare ad ulteriori elementi istruttorii, ma nondimeno utilizzabili per la pianificazione dei controlli, per concentrare l attenzione sui casi con elevato indice di pericolosità. La stessa amministrazione (circolare dell Agenzia delle entrate 23 gennaio 2008, n. 5/E) ha riconosciuto il carattere presuntivo semplice degli studi di settore, con ciò escludendo qualsiasi attività accertativa fondata esclusivamente sullo scostamento tra la funzione di ricavo e la situazione reddituale dichiarata del contribuente. Tale impostazione risulta confermata dalla giurisprudenza della Cassazione, la quale, con la sentenza delle ss.uu. n del 18 dicembre 2009, ha affermato quanto segue. anomalia del comportamento fiscale contraddittorio automatismo dell accertamento è evidenziata dagli studi di settore, in base allo scostamento con il livello normale riferito all attività esercitata dal contribuente, che si qualifichi come grave incongruenza. è indispensabile per adeguare alla concreta realtà economica del singolo contribuente l ipotesi dello studio di settore; in sua assenza, lo studio di settore si trasformerebbe da mezzo di accertamento in mezzo di determinazione del reddito. In tale prospettiva il contribuente può fare ricorso anche alla prova per presunzioni. Le ss.uu. parlano di obbligatorietà del contraddittorio endoprocedimentale. viene escluso sulla base delle considerazioni riportate sopra. 17

19 Gli studi di settore in definitiva, pur rappresentando la più evoluta procedura di ausilio all accertamento fondata su presunzioni formalizzate (su base statistico-matematica), non sono idonei a sostituire e a surrogare le ordinarie attività di controllo e accertamento. La funzione del contraddittorio come modalità per prevenire le controversie e definire il rapporto tributario è stata più volte affermata dall amministrazione, soprattutto in relazione ai dati emergenti in seguito all utilizzo degli strumenti presuntivi (cfr. in particolare le circolari n. 136/E del 21 giugno 1999 e n. 157/E del 7 agosto 2000). Di fronte a tali strumenti (dei quali gli studi di settore rappresentano l evoluzione più recente), l accertamento con adesione consente il perfezionamento dell indefettibile momento del contraddittorio tra contribuente ed amministrazione, che costituisce anche la via per giungere alla personalizzazione della stima necessaria a correggere la valutazione parametrica, tenendo conto delle diverse situazioni gestionali e della localizzazione dell attività svolta dal contribuente. Secondo la lettura delle ss.uu., l onere della prova nell ambito dei controlli e delle successive controversie è così ripartito: ente impositore contribuente deve dimostrare l applicabilità dello standard prescelto al caso concreto oggetto dell accertamento. può utilizzare a suo vantaggio anche presunzioni semplici; deve comprovare la sussistenza di condizioni che giustificano l esclusione dell impresa dall area dei soggetti cui possano essere applicati gli standard o della specifica realtà dell attività economica nel periodo di tempo cui l accertamento si riferisce. L esito del contradditorio endoprocedimentale non condiziona però la successiva ed eventuale fase contenziosa, in seno alla quale il contribuirne potrà proporre ogni eccezione (e prova) che ritenga utile alla sua difesa, senza essere vincolato alle eccezioni sollevate nella fase del procedimento amministrativo, e anche nel caso in cui egli all invito al contraddittorio non abbia risposto, restando inerte. Tali conclusioni sono applicabili agli accertamenti fondati sugli studi di settore, consistenti in elaborazioni statistiche il cui frutto è una ipotesi probabilistica, che, per quanto seriamente approssimata, può solo costituire una presunzione semplice. Dato che il confronto avviene tra i dati economici emergenti dalle dichiarazioni fiscali e un livello normale riferito alla specifica attività, costruito sulla base degli studi, lo scostamento deve essere tale da costituire una grave incongruenza. In tale contesto, i segnali emergenti dallo studio di settore (o dai parametri) devono essere corretti, in contraddittorio con il contribuente, in modo da fotografare la specifica realtà economica della singola impresa la cui dichiarazione dell ammontare dei ricavi abbia dimostrato una significativa incoerenza con la normale redditività delle imprese omogenee considerate nello studio di settore applicato. Se così non fosse, lo studio di settore si trasformerebbe da mezzo di accertamento in mezzo di determinazione del reddito, con una illegittima compressione dei diritti emergenti dagli artt. 3, 24 e 53 Cost.. 18

20 10. I tempi dell accertamento In generale, gli avvisi di accertamento ai fini delle imposte sui redditi e dell Irap, e gli avvisi di rettifica ai fini dell Iva, devono essere effettuati entro il 31 dicembre del quarto anno successivo a quello in cui è stata presentata la dichiarazione (cfr., per le imposte sui redditi, l art. 43 del d.p.r. n. 600/1973, come modificato dal d.lgs. 9 luglio 1997 n. 241, e per l Iva l art. 57 del d.p.r. n. 633/1972). Nei casi di omessa presentazione della dichiarazione o di presentazione di dichiarazione nulla (ai fini Ires-Irpef/Irap/Iva), l avviso di accertamento può essere invece notificato fino al 31 dicembre del quinto anno successivo a quello in cui la dichiarazione avrebbe dovuto essere presentata. Fino alla scadenza di tali termini le rettifiche e gli accertamenti possono essere integrati o modificati, mediante la notificazione di nuovi avvisi, in base alla sopravvenuta conoscenza di nuovi elementi. Oltre ai termini decadenziali, gli uffici devono rispettare anche un termine iniziale, stabilito dallo Statuto del contribuente, anteriormente al quale l atto impositivo non può essere emanato, se non in situazioni eccezionali (di particolare e motivata urgenza), allo scopo di consentire alle parti private di controdedurre e argomentare, facendo valere la propria posizione in contraddittorio con l organismo di controllo. Tale ulteriore vincolo alla potestà accertativa è finalizzato all esercizio del contraddittorio da parte dei contribuenti assoggettati a controllo fiscale: la concomitanza tra i due termini iniziale e finale comporta la sospensione dell accertamento quanto alla facoltà di formalizzare e notificare l atto tra un termine iniziale e un termine finale. Il primo termine serve principalmente a garantire la partecipazione del contribuente al procedimento di accertamento, mentre il secondo vale a liberare il contribuente stesso dall onere di dimostrare la correttezza dei propri comportamenti fiscali oltre un arco temporale ragionevolmente lungo. Non si può tuttavia ignorare che l apposizione di un termine iniziale si volga anche a vantaggio della correttezza e completezza dell istruttoria, alla luce del principio di buon andamento dell attività amministrativa, mentre il termine decadenziale finale può pure rappresentare uno stimolo a concludere le attività di controllo quando tutti gli elementi sono disponibili e recenti, nell ambito di una corretta pianificazione annuale delle indagini e delle rettifiche. Per quanto riguarda il termine iniziale, può essere rammentato che il potere di accertamento può esercitarsi, sia ai fini delle imposte dirette (Ires/Irpef), sia ai fini dell Irap e dell Iva, a partire dal giorno dopo la consegna al contribuente della copia del pvc, e fino al 31 dicembre del quarto anno sopra indicato. Mentre il termine decadenziale non può essere derogato (semmai il legislatore ha previsto alcune ipotesi di ampliamento, come quella collegata alla rilevazione di comportamenti concretanti violazioni penali tributarie, di cui all art. 37, comma 24, del d.l. n. 223/2006, convertito in l. n. 248/2006), al termine iniziale l ufficio accertatore può derogare, ma solamente in presenza di condizioni di particolare e motivata urgenza. 19

21 Per quanto può essere qui evidenziato, la previsione di un termine iniziale per l accertamento si lega alla diffusione e al riconoscimento (nella giurisprudenza e nella stessa prassi interpretativa dell amministrazione) di un principio del contraddittorio generalizzato, promanante soprattutto dallo Statuto del In tale prospettiva, anche in considerazione dell interesse della p.a. a rimuovere da subito gli effetti di un attività viziata o infondata, improduttiva o temeraria (e quindi facilmente generatrice di contenzioso), è stata accordata ai contribuenti la facoltà di produrre delle osservazioni in relazione ai rilievi e alle modalità attuative del controllo, dopo la consegna del pvc. Dopo la chiusura della verifica, si apre pertanto una fase subprocedimentale della durata di 60 giorni, la cui finalità è di valutare la legittimità dell operato dei verificatori. In tale periodo, la sospensione dell attività di accertamento sta a significare che l ufficio ha l obbligo di effettuare un esame critico del verbale prima di procedere alla notifica dell avviso di accertamento, non potendosi limitare a recepire acriticamente il verbale stesso senza tener conto delle osservazioni, delle valutazioni e delle interpretazioni dissenzienti effettuate dal contribuente. La possibilità di derogare al termine iniziale, come si è detto, è condizionata dalla presenza di condizioni particolari di urgenza, le quali devono essere accompagnate da un idonea motivazione. Si rammenta a tale riguardo l importanza che la motivazione in generale riveste in seno al procedimento di accertamento, ai fini della legittimità dello stesso, legandosi peraltro alla sfera probatoria e quindi alla possibilità per l ufficio di convincere l amministrazione stessa e (in prospettiva) i giudici tributari. Come è noto, la motivazione omessa o carente inficia la legittimità dell atto: con riguardo alla problematica che qui interessa, oltre a una valida motivazione riferita all atto impositivo, dovrà sussistere anche una valida motivazione nel comportamento dell ufficio, consistente nel dar luogo ad accertamento anticipato. In particolare: l urgenza particolare deve dunque essere evidenziata e rappresentata nelle motivazioni dell atto, con riferimento alle circostanze di fatto che ne impediscono l emanazione prima del decorso dei 60 giorni; tale urgenza non può ridursi a considerazioni di carattere generale: la sua peculiarità deve pertanto essere verificata con riferimento al caso specifico. A titolo esemplificativo, la particolare urgenza può ricorrere in presenza di: pericoli di perdita del credito erariale; accertamenti connessi alla consumazione di reati tributari; processi verbali consegnati nell imminenza dello spirare dei termini decadenziali dell azione accertatrice. 20

22 2. L accertamento sintetico in particolare L accertamento sintetico si presenta nella sua versione classica, applicabile con riferimento ai periodi di imposta fino al 2008, come uno strumento tarato ai fini del controllo e della ricostruzione su base presuntiva dei redditi delle persone fisiche per le quali risulti difficile procedere a rettifiche analitiche o analitico-induttive. Si tratta quindi di uno scandaglio che si concentra non sulle caratteristiche manifeste dell attività economica (come nel modello degli studi di settore), bensì sulle evidenze costituite dalle spese e dagli investimenti a carattere personale/familiare del contribuente, le quali vengono assunte come indizi di una disponibilità occulta (presuntivamente formatasi con imponibili evasi). L applicazione dello strumento, che può condurre ad esiti fortemente penalizzanti per i contribuenti, è controbilanciata dalla possibilità per questi ultimi di fornire un adeguata prova contraria in sede di contraddittorio amministrativo (ovvero di contenzioso tributario). 1. Le disposizioni applicabili fino al 2008 L esame delle disposizioni normative di riferimento ossia dei commi dal quarto all ottavo dell art. 38 del d.p.r. n. 600/1973 (nel testo vigente dal 3 dicembre 2005 al 30 maggio 2010) rende possibile individuare la differenza tra l accertamento sintetico semplice e l accertamento sintetico redditometrico, che rappresenta un evoluzione del primo. Articolo 38, commi quarto e ss., d.p.r. n. 600/1973 (versione anteriore alle modificazioni del 2010, applicabile ai periodi di imposta fino al 2008) 4. L ufficio, indipendentemente dalle disposizioni recate dai commi precedenti e dall articolo 39, può, in base ad elementi e circostanze di fatto certi, determinare sinteticamente il reddito complessivo netto del contribuente in relazione al contenuto induttivo di tali elementi e circostanze quando il reddito complessivo netto accertabile si discosta per almeno un quarto da quello dichiarato. A tal fine, con decreto del Ministro delle finanze, da pubblicare nella Gazzetta Ufficiale, sono stabilite le modalità in base alle quali l ufficio può determinare induttivamente il reddito o il maggior reddito in relazione ad elementi indicativi di capacità contributiva individuati con lo stesso decreto, quando il reddito dichiarato non risulta congruo rispetto ai predetti elementi per due o più periodi d imposta. 5. Qualora l ufficio determini sinteticamente il reddito complessivo netto in relazione alla spesa per incrementi patrimoniali, la stessa si presume sostenuta, salvo prova contraria, con redditi conseguiti, in quote costanti, nell anno in cui è stata effettuata e nei quattro precedenti. 21