UNIVERSITA DEGLI STUDI DI PADOVA

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1 UNIVERSITA DEGLI STUDI DI PADOVA DIPARTIMENTO DI DIRITTO PRIVATO E CRITICA DEL DIRITTO DIPARTIMENTO DI DIRITTO PUBBLICO, INTERNAZIONALE E COMUNITARIO CORSO DI LAUREA MAGISTRALE IN ECONOMIA E DIRITTO TESI DI LAUREA LE GARANZIE DEL CONTRIBUENTE NELLA VERIFICA FISCALE RELATORE: CH.MO PROF. MAURO BEGHIN LAUREANDA: ERICA MIATTON MATRICOLA N ANNO ACCADEMICO

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3 Se il giudice fosse giusto, forse il criminale non sarebbe colpevole Fëdor Dostoevskij

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5 INDICE Introduzione... 1 Capitolo 1 La normativa di riferimento e le garanzie previste dalla Costituzione a tutela del contribuente 1.1. Principi costituzionali che tutelano le libertà inviolabili del contribuente Evoluzione della legislazione concernente le garanzie del contribuente fino alla promulgazione della legge n. 212/2000, contenente lo Statuto dei diritti del contribuente... 5 Capitolo 2 Le garanzie del contribuente nel corso dell attività di verifica fiscale 2.1 Limitazioni ai poteri di accesso, ispezione e verifica dell Amministrazione finanziaria e ambito di applicazione dell art. 12 della legge n. 212/ Il diritto d informazione del contribuente sulle ragioni e l oggetto della verifica fiscale, sulla facoltà di farsi assistere da un professionista, nonché sui diritti e gli obblighi che gli sono riconosciuti La richiesta circa il luogo di esame dei documenti amministrativi e contabili L accesso presso i locali destinati all esercizio di attività commerciali, industriali, agricole, artistiche o professionali: condizioni legittimanti e la minore turbativa possibile La permanenza dei verificatori presso la sede del contribuente Le osservazioni e i rilievi formulati dal contribuente Conseguenze in caso di violazione delle precedenti disposizioni statutarie Capitolo 3 Il contraddittorio 3.1 Breve excursus storico sull istituto partecipativo nella fase procedimentale L art. 12, settimo comma, L. n. 212/2000: analisi I problemi applicativi e di portata dell art. 12, settimo comma, L. n. 212/ Estensione del principio del contraddittorio alle indagini bancarie e finanziarie Conseguenze in caso di violazione dell art. 12, settimo comma, L. n. 212/

6 Capitolo 4 La tutela dinanzi al Garante del contribuente 4.1 La figura del Garante del contribuente e le recenti modifiche apportate all art. 13 della L. n. 212/ Le funzioni del Garante rappresentano un concreto ausilio per la tutela del contribuente? Gli interventi sollecitatori e chiarificatori L attivazione dell autotutela Le raccomandazioni, i richiami ed il potere di accesso agli Uffici finanziari La funzione referente e consultiva Conclusioni BIBLIOGRAFIA

7 Introduzione Come si deve porre il contribuente di fronte una verifica fiscale inaspettata? Quali diritti gli sono riconosciuti? Quali obblighi spettano ai funzionari dell Amministrazione finanziaria e ai militari della Guardia di finanza in occasione delle verifiche fiscali? Come il contribuente può tutelarsi di fronte eventuali scorrettezze e violazioni compiute dal personale addetto alle verifiche tributarie? A tutte queste domande risponderemo nel corso del presente lavoro, andando ad analizzare l art. 12 dello Statuto dei diritti del contribuente. Il suddetto articolo, nel disciplinare i diritti e le garanzie del contribuente sottoposto a verifica fiscale, fissa i principi generali da osservare nello svolgimento dell attività istruttoria da parte degli organi all uopo preposti. Illustreremo, pertanto, l impatto che tali principi hanno avuto sulla normativa previgente, riconducibile all art. 52 del D.P.R. n. 633/1972 (richiamato dall art. 33 del D.P.R. n. 600/1973). Vedremo come dottrina e giurisprudenza hanno interpretato le disposizioni dell art. 12, L. n. 212/2000, e come sono state applicate al caso concreto. In particolare, si osserverà che la materia in esame presenta diverse incertezze interpretative, le quali comportano il formarsi di molteplici orientamenti volti da una parte a rispondere all interesse della collettività di concorso alla spesa pubblica, ex art. 53 Cost., e dall altra a difendere l interesse dell individuo dalla discrezionalità dell Amministrazione nell esercizio dei poteri istruttori. 1

8 Capitolo 1 La normativa di riferimento e le garanzie previste dalla Costituzione a tutela del contribuente SOMMARIO: 1.1. Principi costituzionali che tutelano le libertà inviolabili del contribuente Evoluzione della legislazione concernente le garanzie del contribuente fino alla promulgazione della legge n. 212/2000, contenente lo Statuto dei diritti del contribuente Principi costituzionali che tutelano le libertà inviolabili del contribuente. La tematica che sarà oggetto d esame pone in risalto le contrapposte esigenze di rango costituzionale che si fronteggiano in materia tributaria. Se, da un lato, l Amministrazione Finanziaria è tenuta ad assicurare il dovere da parte di tutti i cittadini di concorrere alla spesa pubblica in ragione della propria capacità contributiva, ai sensi dell art. 53 Cost., dall altro lato ciò non deve porsi in contrasto con le libertà fondamentali riconosciute dall art. 2 Cost. Il problema si presenta nel momento in cui l esercizio dei poteri istruttori da parte degli organi accertatori va a gravare sulla sfera giuridica privata del contribuente. Questo accade, in particolare, in seguito ad accessi, ispezioni e verifiche fiscali, eseguite allo scopo di acquisire elementi utili alla ricostruzione della situazione contributiva di un determinato soggetto. I principali diritti che rischiano di essere lesi dalla discrezionalità nell utilizzo dei poteri d indagine da parte dell Amministrazione Finanziaria sono la libertà personale, l inviolabilità del domicilio e la segretezza della corrispondenza. Trattasi rispettivamente degli artt. 13, 14 e 15 della Costituzione. Tali principi rappresentano una prima categoria di vincoli posti all esercizio dei poteri istruttori. Specificatamente l art. 13 Cost., nel proclamare l inviolabilità della libertà personale, intende tutelare la persona umana, preservandola da atti di coercizione che limitino od annullino le sue facoltà di azione e di movimento ovvero che si intromettano nella sua intimità 1. Essa può essere soggetta a restrizioni consistenti in perquisizioni personali o aperture coattive di cose strettamente pertinenti alla persona (borse e simili); ovvero può risentire di una serie di 1 VIOTTO A., I poteri di indagine dell Amministrazione finanziaria, Milano, 2002, 51. 2

9 limitazioni connesse prevalentemente a determinati poteri di formulare richieste per le quali sussiste, in capo ai destinatari delle stesse, un dovere di adempimento o di collaborazione 2. Per quanto riguarda la libertà domiciliare, essa tutela non solo i luoghi adibiti ad abitazione privata ma anche, ad esempio, i locali aziendali e quelli dove in generale si eserciti un attività economica. La messa in pericolo di tale posizione si manifesta con l esercizio del potere di accesso, ex art. 52 del D.P.R. 633/72 e dei conseguenti poteri ispettivi (ricerche ed acquisizioni documentali). Il contenuto dell art. 15 Cost., invece, è rappresentato dalla libertà di comunicare in modo riservato; caratteristica che è poi individuabile tutte le volte in cui, non solo la comunicazione sia diretta in modo esclusivo a una persona determinata, ma siano anche state adottate le precauzioni per escludere i terzi dalla conoscibilità del suo contenuto. La disciplina delle indagini tributarie limita tale libertà, prevedendo la facoltà di procedere all apertura coattiva di pieghi sigillati e simili, ex art. 52, terzo comma, D.P.R. n. 633/1972. È da precisare che le limitazioni a tali diritti sono consentite solo in via derogatoria tramite l esercizio di pubblici poteri. Infatti, tali libertà sono tutelate tramite: l istituto della riserva di legge, per cui nessuna prestazione personale o patrimoniale può essere imposta se non in base alla legge, ex art. 23 Cost. ; l istituto della riserva giurisdizionale, il quale implica che ogni provvedimento restrittivo sia adottato con atto dell autorità giudiziaria 3. Specificatamente, l art. 13 Cost. elenca in modo meramente indicativo i tipi di restrizioni che il legislatore può apportare alla libertà personale: al secondo comma, ammette restrizioni solo per atto motivato dell autorità giudiziaria e nei casi e modi previsti dalla legge, mentre al terzo comma consente l adozione di provvedimenti provvisori in casi eccezionali di necessità e urgenza, indicati tassativamente dalla legge e impone che detti provvedimenti siano sottoposti a tempestiva convalida da parte dell autorità giudiziaria. Si possono così distinguere le restrizioni c.d. ordinarie da quelle c.d. straordinarie. L art 14 Cost., al secondo comma, impone che le limitazioni alla libertà domiciliare possano avvenire nei casi e modi stabiliti dalla legge e richiama le garanzie prescritte per la libertà personale, mentre al terzo comma richiede che accertamenti e ispezioni per motivi e fini tassativamente indicati siano regolati da leggi speciali. 2 STUFANO S., La tutela del contribuente nelle indagini tributarie, Milano, 2011, Idem, Ivi, 91. 3

10 Ancora, l art. 15 Cost., secondo comma, dispone che le limitazioni alla libertà e alla segretezza della corrispondenza e delle comunicazioni in genere avvengano per atto motivato dell autorità giudiziaria e con le garanzie stabilite dalla legge 4. Una seconda categoria di garanzie poste a tutela del contribuente si basa sui principi di imparzialità e buon andamento della Pubblica Amministrazione ex art. 97 Cost. Questi impongono ai pubblici uffici di operare con un fine di giustizia e nel rispetto dei diritti della persona, in relazione ai poteri autoritativi attribuitigli. A supporto dell art. 97 Cost., il legislatore ha introdotto i principi di collaborazione, di buona fede e di affidamento riconosciuti dall art. 10 dello Statuto dei diritti del contribuente. La regola della buona fede deve essere intesa in senso oggettivo, ovvero come obbligo sia per il fisco che per il contribuente di agire con correttezza e lealtà. Ciò significa, ad esempio, che l Amministrazione non deve indurre il contribuente in errore o approfittare degli errori in cui sia incorso, deve fare in modo di prevenire equivoci ed assistere il soggetto passivo nei suoi adempimenti, mettendolo a conoscenza di tutte le disposizioni legislative e amministrative vigenti in materia tributaria. Ancora, deve assicurare l autotutela per motivi sostanziali e la parità di imposizione fra i coobbligati, deve favorire la rettificabilità degli errori commessi in dichiarazione e deve tener conto degli elementi emersi a favore del contribuente nella fase accertativa. Il tutto implica che, se dal tessuto normativo non dovessero emergere i doveri di informazione e di contraddittorio, questi potrebbero imporsi in forza del principio di buona fede qualora ne sia avvertita l esigenza nella particolare situazione di fatto 5. D altra parte, la chiara formulazione dell art. 10 della L. n. 212/2000 impone il dovere di comportarsi correttamente anche al contribuente. Questo dovere si configura essenzialmente come collaborazione alle indagini e si esplica in alcune disposizioni normative che impongono allo stesso di fornire chiarimenti, documenti e informazioni richiesti dagli Uffici finanziari 6. Logico corollario dei principi di buona fede e collaborazione è la regola dell affidamento prevista dal secondo comma del medesimo articolo. Essa esclude l irrogazione di sanzioni e la richiesta di interessi moratori nel caso in cui il contribuente si sia conformato a indicazioni contenute in atti dell Amministrazione finanziaria, ancorché successivamente modificate dalla 4 VIOTTO A., I poteri di indagine, cit., TRIVELLIN M., Il principio di collaborazione e buona fede nel rapporto tributario, Padova, 2008, 67 s. 6 Idem, Ivi,

11 stessa, o qualora il suo comportamento risulti posto in essere a seguito di fatti direttamente conseguenti a ritardi, omissioni o errori del fisco. Il comma successivo dispone che le suddette sanzioni non siano comunque irrogate qualora la violazione derivi da obiettive condizioni di incertezza sulla portata e sull ambito di applicazione della norma tributaria, o quando si traduca in una mera violazione formale senza alcun debito d imposta 7. Un altra categoria di vincoli all esercizio dei poteri istruttori può riscontrarsi nella normativa contenuta nella Legge 7 agosto 1990, n. 241 (novellata dalla Legge 11 febbraio 2005, n. 15) recante norme generali sull azione della Pubblica Amministrazione. Secondo quanto previsto dalla suddetta disciplina gli organi dell Amministrazione finanziaria sono chiamati a pianificare l attività ispettiva secondo criteri di efficienza, efficacia ed economicità, i quali costituiscono a loro volta espressione del generale principio di buon andamento. A tal proposito, i controlli fiscali dovranno svilupparsi attraverso il ricorso a strumenti istruttori che possano risultare proporzionati rispetto agli scopi da perseguire, evitando dispersioni di risorse e sforzi sovradimensionali rispetto al risultato. A titolo esemplificativo, non vi è alcuna ragione nel disporre un accesso ispettivo quando sia sufficiente una semplice richiesta di dati o, al limite, la convocazione del contribuente per averne informazioni o chiarimenti 8. Perciò, la scelta dello strumento d indagine da adottare sarà dettata dall obiettivo di bilanciare costi e benefici della Pubblica Amministrazione. Sotto questo profilo, si può inserire la rilevanza del principio di proporzionalità nella scelta del potere da spendere con riguardo al caso concreto. Come vedremo nel seguente capitolo, la proporzionalità trova buone basi d appoggio nell art. 12 dello Statuto dei diritti del contribuente, nella parte in cui enfatizza l esigenza della minore invasività dei controlli Evoluzione della legislazione concernente le garanzie del contribuente fino alla promulgazione della legge n. 212/2000, contenente lo Statuto dei diritti del contribuente. Questo paragrafo sarà utile al lettore per fornire un quadro generale sulla normativa tributaria attinente l argomento trattato. Infatti, non essendo mai stata emanata in Italia una disciplina 7 URICCHIO A., Statuto dei diritti del contribuente, in Digesto, 2008, D ALESSANDRO N., Poteri istruttori della Guardia di Finanza nella verifica fiscale, Bari, 2009, Vd. quanto esposto infra, par

12 organica dei tributi (a differenza di quanto avvenuto in altri paesi europei 10 ) si è costretti a ricorrere all utilizzo di diverse leggi. L obiettivo sarà non solo di ricostruire la situazione normativa attualmente vigente, alla quale ricondurre le disposizioni richiamate nei capitoli successivi, ma anche di fornire degli spunti validi per le argomentazioni sviluppate nel corso del presente lavoro. Le garanzie del contribuente nella verifica fiscale possono essere viste come meri diritti riconosciuti allo stesso durante l attività d indagine, oppure sotto forma di vincoli all esercizio dei poteri dell Amministrazione finanziaria. Perciò, al fine di approfondire la tematica, si ritiene necessario consultare le disposizioni in materia di accertamento delle imposte sui redditi (D.P.R. 29 settembre 1973, n. 600) e in materia di imposta sul valore aggiunto (D.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633); trattasi delle principali fonti normative che regolano i poteri istruttori attribuiti ai pubblici uffici, introdotte con la riforma degli anni 70, la quale ha contribuito a delineare l attuale struttura del sistema tributario nazionale. I poteri di indagine sono attribuiti agli Uffici dell Agenzia e alla Guardia di Finanza, al fine di acquisire documenti, dati e notizie utili alla ricostruzione della capacità contributiva del cittadino. In particolare, la Guardia di Finanza è composta da un corpo di militari che, oltre ad assolvere una funzione di polizia tributaria, svolge funzioni giudiziarie e di pubblica sicurezza. Le fonti dei poteri istruttori sono individuabili negli articoli 51, 52 e 63 del D.P.R. n. 633/1972, e negli articoli 31 e 32 del D.P.R. n. 600/1973. Le potestà attribuite ai funzionari degli uffici dell Agenzia delle Entrate sono riconosciute anche ai militari della Guardia di Finanza ai sensi dell art. 33, terzo comma, del D.P.R. n. 600/73, dell art. 63, primo comma, del D.P.R. n. 633/72 e dell art. 2, quarto comma, del D.Lgs. 19 marzo 2001, n Gli uffici finanziari, una volta individuato il contribuente da controllare, non sono obbligati a impiegare nei confronti di questo soggetto tutti i poteri che essi hanno a disposizione e nemmeno esiste un ordine prestabilito circa il potere da utilizzare, poiché ogni ufficio può 10 Un codice tributario unitario è già stato adottato in Paesi come la Germania, la Spagna, il Regno Unito e gli Stati Uniti. CHINELLATO G., Codificazione tributaria e abuso del diritto, Padova, Quest ultimo recante Adeguamento dei compiti del Corpo della Guardia di Finanza, a norma dell art. 4 della L. 31 marzo 2000, n. 78. CAPOLUPO S., et al., Le ispezioni tributarie, Trento, 2009, 52 s. 6

13 regolarsi come crede 12. Pertanto, l Agenzia delle Entrate e la Guardia di Finanza potranno decidere di utilizzare nei confronti del contribuente un potere o l altro, in base alle caratteristiche del soggetto che si sta controllando. Tale discrezionalità dovrà comunque tener conto da un lato delle esigenze operative dei verificatori (chiamati a pianificare l attività ispettiva secondo criteri di efficienza, efficacia ed economicità), dall altro del diverso grado di incisività dei singoli strumenti istruttori nella sfera giuridica dei destinatari 13. Una prima classificazione di questi poteri può essere fatta distinguendo quelli esercitati in ufficio da quelli esercitati fuori ufficio. Nel primo caso spetta al contribuente prendere contatto con i funzionari recandosi o attivandosi presso la struttura territorialmente competente, mentre nel secondo caso è l Amministrazione finanziaria a prendere l iniziativa, disponendo con un proprio ordine di servizio l accesso presso i locali riconducibili alla persona o all ente che essa intende controllare. Di seguito si vedranno nel dettaglio le diverse tipologie dei poteri di verifica disciplinati dalle disposizioni precedentemente citate. L art. 52 del D.P.R. n. 633/72 prevede la possibilità d intervento diretto (cosiddetto accesso fiscale ) presso i luoghi in cui il contribuente svolge le proprie attività imprenditoriali e professionali e/o presso altri locali al medesimo riferibili anche se non destinati alle predette attività, fra cui, ad esempio, l abitazione. Il secondo comma dell art. 33 D.P.R. n. 600/73 e il decimo comma dell art. 52 del D.P.R. n. 633/72 regolano l accesso diretto presso soggetti pubblici o operatori finanziari (banche, poste, intermediari finanziari, società di gestione del risparmio, società fiduciarie, etc.) per acquisire dati, notizie e documenti relativi ai rapporti ed operazioni finanziarie inerenti al soggetto sottoposto a controllo. I punti nr. 2, 3 e 4, primo comma, dell art. 32 D.P.R. n. 600/73 ed omologhi punti dell art. 51 del D.P.R. n. 633/72 consentono all Amministrazione finanziaria di inoltrare al contribuente inviti a comparire o richieste di informazioni o di documenti allo scopo di fornire elementi utilizzabili ai fini dell accertamento nei suoi confronti. In questo caso dovrebbero reputarsi contrarie alla legge le cosiddette richieste esplorative o alla cieca, nelle quali 12 BEGHIN M., Diritto tributario: principi, istituti e strumenti per la tassazione della ricchezza, Torino, 2011, CAPOLUPO S., et al., Le ispezioni tributarie, cit., 54. 7

14 l Amministrazione finanziaria chiede informazioni riguardanti soggetti diversi dal diretto destinatario 14. I punti nn. 5, 7, 8, 9-bis, 8-ter, 1 comma dell art. 32 D.P.R. n. 600/73 ed analoghi punti dell art. 51 D.P.R. n. 633/72 attribuiscono il potere di inoltrare ad enti, organismi qualificati o soggetti diversi da quello sottoposto o da sottoporre a controllo (es. notai, altri Pubblici Ufficiali, conservatorie dei registri Immobiliari, amministratori di condominio, ogni altro soggetto), richieste di informazioni o di documenti o inviti a comparire, allo scopo di acquisire elementi utili ai fini dell accertamento nei confronti di un certo contribuente o di categorie di contribuenti 15. Inoltre l art. 32, quarto comma, D.P.R. n. 600/1973 per le imposte sul reddito e l art. 51 del D.P.R. n. 633/1972 nel comparto dell IVA fissano la regola secondo la quale le notizie, i dati non addotti, gli atti, i documenti, i libri e i registri non esibiti o non trasmessi in risposta agli inviti dell ufficio non possono essere presi in considerazione a favore del contribuente, ai fini dell accertamento in sede amministrativa e contenziosa. Tale preclusione rappresenta un forte vincolo all azione del diritto di difesa da parte del contribuente in quanto si vuole evitare che il soggetto sottoposto a controllo, rimasto inerte nel corso della verifica, si presenti poi nella fase contenziosa con documenti, dati, notizie o registri che i funzionari verificatori non hanno potuto esaminare e valutare 16. È importante aggiungere che, nel caso in cui l attività istruttoria sia svolta al di fuori degli uffici finanziari, i funzionari devono essere dotati di un autorizzazione, poiché l esercizio del potere di accesso si trasforma in una vera e propria limitazione di posizioni soggettive, tutelate anche sul piano costituzionale. La compressione di tali posizioni soggettive può aumentare quanto più lo svolgimento dei controlli si riveli invasivo rispetto alla sfera personale del contribuente; per questo motivo, in base alle caratteristiche di ogni singola situazione, si rilascia una specifica autorizzazione BEGHIN M., Diritto tributario, cit., D ALESSANDRO N., Poteri istruttori, cit., BEGHIN M., Diritto tributario, cit., 136 s. 17 A norma dell art. 52, primo comma, del D.P.R. n. 633 «gli impiegati che eseguono l accesso debbono essere muniti di apposita autorizzazione» ed analoga espressione è utilizzata dall art. 33, comma secondo, del D.P.R. n. 600; l art. 52, secondo comma, del D.P.R. n. 633 parla testualmente di «previa autorizzazione del procuratore della Repubblica»; i nn. 6-bis e 7 degli artt. 32, del D.P.R. n. 600, e 51, del D.P.R. n. 633, richiedono tutti la «previa autorizzazione» del direttore regionale delle entrate o del comandante di zona della Guardia di Finanza. Cfr. infra, par

15 Nel corso degli anni sono state operate diverse modifiche al sistema legislativo tributario, mutando la struttura normativa di riferimento formatasi negli anni 70; in particolare il 15 luglio 1982 è stato emanato il D.P.R. n. 463 recante disposizioni integrative e correttive dei decreti n. 633 e n L introduzione di tale decreto ha comportato un sensibile ampliamento delle modalità attraverso le quali l Amministrazione può accedere alle risultanze bancarie, riducendo specularmente la protezione garantita alla riservatezza dei relativi rapporti. Questa tendenza ad allargare la sfera dei poteri d indagine dell Amministrazione finanziaria si è manifestata anche nei seguenti modi: attribuendo la facoltà di richiesta di dati e notizie alle società ed enti di assicurazione; tramite l estensione in materia IVA del potere di accesso presso le pubbliche amministrazioni e gli enti di cui all art. 51, n. 5, del D.P.R. n (prima consentito solo ai fini delle imposte dirette); con l introduzione della possibilità in capo alla Guardia di Finanza di utilizzare e trasmettere agli uffici imposte dirette ed IVA dati e notizie acquisiti tramite indagini di polizia giudiziaria e valutaria 19. Con l entrata in vigore della L. 30 dicembre 1991, n. 413, si realizza un profondo cambiamento in riferimento alle indagini bancarie e a quelle eseguite nei confronti dei professionisti. In concreto, si assiste alla soppressione del segreto bancario nei confronti del fisco in materia di imposte sui redditi ed IVA. Si ottiene in questo senso l effetto positivo di snellimento del procedimento, in modo che l acquisizione dei dati bancari non sia più subordinata né al verificarsi di circostanze di particolare gravità tassativamente indicate, né all ottenimento dell autorizzazione del Presidente della Commissione tributaria 20. Mentre, per quanto attiene alle indagini nei confronti dei professionisti, si assiste al riposizionamento verso valle dell intervento autorizzativo dell autorità giudiziaria; l autorizzazione del magistrato non è più condizione necessaria per entrare nei locali destinati all esercizio di arti e professioni, ma solo per l esame di documenti e la richiesta di notizie relativamente ai quali viene eccepito il segreto professionale. La tendenza ad ampliare la portata dei poteri d indagine dell Amministrazione finanziaria, allo scopo di fronteggiare il sempre più diffuso fenomeno dell evasione fiscale, è confermata 18 Riferito agli organi e alle Amministrazioni dello Stato, agli enti pubblici non economici, alle società ed enti di assicurazione ed alle società ed enti che effettuano istituzionalmente riscossioni e pagamenti per conto di terzi, ovvero attività di gestione e intermediazione finanziaria, anche in forma fiduciaria. Inoltre alle società ed enti di assicurazione, per quanto riguarda i rapporti con gli assicurati del ramo vita, possono essere richiesti dati e notizie attinenti esclusivamente alla durata del contratto di assicurazione, all'ammontare del premio e alla individuazione del soggetto tenuto a corrisponderlo. 19 VIOTTO A., I poteri di indagine, cit., Idem, Ivi,

16 dai provvedimenti successivi dei quali citerò i più importanti. Con l art. 3, comma 178, della L. 28 dicembre 1995, n. 549, è stato aggiunto il n. 6-bis sia nell art. 32 del D.P.R. n. 600 che nell art. 51 del D.P.R. n. 633, il quale conferisce il potere di richiedere ai contribuenti, sottoposti a verifica, il rilascio di una dichiarazione contenente l indicazione degli estremi identificativi di tutti i rapporti intrattenuti con aziende di credito, amministrazione postale, società fiduciarie e di intermediazione, in corso o estinti da non più di cinque anni. Con l art. 21, comma 11, della L. 27 dicembre 1997, n. 449, è stato introdotto nell art. 32 del D.P.R. n. 600, il n. 8-ter che estende il potere di richiesta di dati, notizie e documenti anche nei confronti degli amministratori di condominio 21. Mediante la continua legiferazione nell ambito dell attività istruttoria, è cresciuto nel tempo il grado di analiticità delle disposizioni tributarie, gran parte delle quali sono state inserite al fine di regolare situazioni di dettaglio e per porre rimedi a lacune segnalate dalla prassi amministrativa o dalla giurisprudenza. La tendenza alla creazione di microsistemi di norme, portatori di logiche particolari e autonome, ha comportato uno sviluppo normativo separato delle garanzie del contribuente in relazione ai diversi tributi. Questa eccessiva frammentazione della legislazione tributaria ha fatto esplodere le incoerenze del metodo casistico, sollecitando il recupero di quello della legislazione per principi e, con esso, dell idea della codificazione 22. Tale esigenza è stata avvertita pienamente dal Consiglio Nazionale dell Economia e del Lavoro, che nell assemblea del 13 giugno 1991 suggerì l emanazione di una Carta dei diritti del contribuente. Il 4 giugno 1992 la Carta dei diritti del contribuente fu proposta al Senato sotto forma di disegno di legge costituzionale. Il 18 settembre 1996 venne presentato al Senato un nuovo disegno di legge ordinaria denominato «Statuto dei diritti del contribuente» 23. Dopo un lungo iter, fu emanato definitivamente lo Statuto dei diritti del contribuente con la L. 27 luglio 2000, n L obiettivo di tale legge era (come enunciato nella relazione del Prof. Marongiu della sesta Commissione permanente della Camera presentata il 20 settembre 1999) quello di garantire una disciplina tributaria scritta per principi, stabile nel tempo, affidabile e trasparente, perciò 21 Idem, Ivi, Con l emanazione della L. n. 212/2000 si era manifestata la necessità di ridisegnare l ordinamento tributario italiano. In particolare, la legge delega del 7 aprile 2003, n. 80 (anche se non è mai stata attuata), riprendendo molte delle norme dello Statuto, prevedeva per la prima volta la codificazione in materia tributaria articolata in una parte generale, recante i principi cardine, e una parte speciale, contenente la disciplina delle singole imposte. CHINELLATO G., Codificazione tributaria, cit., 123 s.. 23 URICCHIO A., Statuto del contribuente, in Digesto, 2003,

17 idonea ad agevolare, nella interpretazione, sia il contribuente sia l Amministrazione finanziaria e a diminuire gli alibi del primo nel tentativo di realizzare un comportamento evasivo 24. Ciò si eccepisce dall art. 1, il quale statuisce che le disposizioni della presente legge, in attuazione degli articoli 3, 23, 53, 97 Cost., costituiscono principi generali dell ordinamento tributario e possono essere derogate o modificate solo espressamente e mai da leggi speciali. In questo modo il legislatore ha voluto qualificare le norme statutarie come principi dell ordinamento tributario e, in quanto tali, suscettibili di deroga o modifica solo espressa (c.d. principio di fissità o clausola di resistenza passiva) 25. Nonostante lo Statuto si ponga, nella gerarchia delle fonti, al livello delle leggi ordinarie, non può negarsi una superiorità assiologica dei principi espressi o desumibili dallo stesso. Tali norme, esprimendo valori fondanti dell ordinamento tributario, assumono la funzione di canone ermeneutico vincolante per l interprete. Ciò implica che quest ultimo dovrà risolvere il dubbio interpretativo o applicativo sul significato o sulla portata di qualsiasi disposizione tributaria nel senso più conforme ai principi statutari 26. In concreto, dall esame della Legge n. 212/2000 traspare l intento del legislatore di elaborare, in mancanza di una legge tributaria generale, un corpo normativo equiparabile, per molti aspetti, alle preleggi del codice civile 27. Occorre precisare che le disposizioni dello Statuto, concernenti l attività d indagine dell Amministrazione finanziaria, non rappresentano un inversione rispetto alla tendenza espansiva (vista in precedenza), poiché il tessuto normativo rimane inalterato quanto alla dotazione dei mezzi d indagine. Piuttosto, il legislatore si preoccupa di innestare una serie di prescrizioni dotate di una marcata connotazione garantistica, che fanno da contrappeso all aggressività dei poteri istruttori 28. Il riconoscimento delle principali garanzie del contribuente è previsto dagli artt. 6, 7, 12 e 13 dello Statuto; in sintesi, l art. 6 impone agli uffici di informare il contribuente di ogni fatto o circostanza da cui possa derivare l irrogazione di una sanzione, e di evitare di richiedere al 24 Idem, Ibidem. 25 FERLAZZO NATOLI L., SERRANÒ M. V., Lo Statuto dei diritti del contribuente a dieci anni dalla sua approvazione: un bilancio positivo, in Boll. trib., 2010, 741 s. 26 Vd. Cass. 12 febbraio 2002, n , in Fisconline. Disponibile su < Data di accesso [27/04/2013]. 27 CAPOLUPO S., et al., Le ispezioni, cit., 122 s. 28 VIOTTO A., I poteri di indagine, cit.,

18 contribuente documenti e informazioni già in possesso dell Amministrazione finanziaria o di altre amministrazioni. L art. 7 prevede che l Amministrazione finanziaria debba motivare tutti gli atti secondo quanto prescritto dall art. 3 della L. n. 241 del ; mentre l art. 12 fornisce, in via particolare, quelli che possono essere visti come limiti ai poteri istruttori o diritti concessi al contribuente durante l attività di verifica fiscale 30. Quest ultimo articolo rappresenterà lo snodo principale del presente lavoro, tramite il quale si andrà ad analizzare la portata di ogni sua singola disposizione. L analisi sarà suddivisa in tre parti. La prima verterà sulle garanzie riconosciute al contribuente nel corso dell attività istruttoria, riconducibili ai commi 1, 2, 3, 4, e 5 dell art. 12, L. n. 212/2000. In particolare, nel momento in cui viene avviata la verifica fiscale, il contribuente ha il diritto di essere informato sulle ragioni e l oggetto del controllo, sulla facoltà di farsi assistere da un professionista, nonché sui diritti e sugli obblighi che gli sono riconosciuti (art. 12, secondo comma). Prima che i verificatori effettuino l accesso nei locali adibiti ad attività d impresa, il contribuente può richiedere ai verificatori che l esame dei documenti amministrativi e contabili avvenga presso gli Uffici finanziari o presso il professionista che lo assiste (art. 12, terzo comma). Successivamente andranno esposte le condizioni che legittimano l accesso, le modalità secondo le quali dovrà espletarsi la verifica fiscale (art. 12, primo comma) e i tempi massimi di permanenza dei verificatori presso i locali del contribuente (art. 12, quinto comma). Durante tutta la durata dell attività istruttoria, il contribuente potrà formulare rilievi e osservazioni, che saranno documentati negli appositi verbali (art. 12, quarto comma). Nella seconda parte esamineremo il settimo comma del medesimo articolo, il quale introduce, tra la chiusura dell istruttoria e l emanazione dell avviso di accertamento, una forma di partecipazione del contribuente al procedimento tributario. Trattasi del contraddittorio anticipato, articolato da un lato nell espresso riconoscimento del diritto del contribuente di presentare osservazioni e nella fissazione di un termine entro il quale tale diritto può essere esercitato; dall altro nell espressa imposizione di un dovere dell Amministrazione di prendere 29 L art. 3 della legge n. 241/1990 prescrive quanto segue: «1. Ogni provvedimento amministrativo, compresi quelli concernenti l organizzazione amministrativa, lo svolgimento dei pubblici concorsi ed il personale, deve essere motivato, salvo che nelle ipotesi previste dal comma 2. La motivazione deve indicare i presupposti di fatto e le ragioni giuridiche che hanno determinato la decisione dell amministrazione, in relazione alle risultanze dell istruttoria. 2. La motivazione non è richiesta per gli atti normativi e per quelli a contenuto generale. 3. Se le ragioni della decisione risultano da altro atto dell amministrazione richiamato dalla decisione stessa, insieme alla comunicazione di quest ultima deve essere indicato e reso disponibile, a norma della presente legge, anche l atto cui essa si richiama. 4. In ogni atto notificato al destinatario devono essere indicati il termine e l autorità cui è possibile ricorrere». 30 VIOTTO A., I poteri di indagine, cit.,

19 in considerazione le suddette osservazioni e nella fissazione di un divieto di emettere l avviso di accertamento prima che sia decorso il suddetto termine 31. Nell ultimo capitolo andremo a presentare la figura del Garante del contribuente, organo istituito allo scopo di fornire un ulteriore strumento di tutela a favore del soggetto sottoposto a verifica fiscale (art. 12, sesto comma). All interno dell art. 13 dello Statuto ne è contenuta l intera disciplina, la cui formulazione è stata ampiamente rivista rispetto a quella contenuta nell originario disegno di legge. Le modifiche più rilevanti hanno riguardato la composizione e le modalità di nomina, attuate prima con la legge 27 dicembre 2002, n. 289 e successivamente con la legge 12 novembre 2011, n Idem, ivi,

20 Capitolo 2 Le garanzie del contribuente nel corso dell attività di verifica fiscale SOMMARIO: 2.1. Limitazioni ai poteri di accesso, ispezione e verifica dell Amministrazione finanziaria e ambito di applicazione dell art. 12 della legge n. 212/ Il diritto d informazione del contribuente sulle ragioni e l oggetto della verifica fiscale, sulla facoltà di farsi assistere da un professionista, nonché sui diritti e gli obblighi che gli sono riconosciuti La richiesta circa il luogo di esame dei documenti amministrativi e contabili L accesso presso i locali destinati all esercizio di attività commerciali, industriali, agricole, artistiche o professionali: condizioni legittimanti e la minore turbativa possibile La permanenza dei verificatori presso la sede del contribuente Le osservazioni e i rilievi formulati dal contribuente Conseguenze in caso di violazione delle precedenti disposizioni statutarie. 2.1 Limitazioni ai poteri di accesso, ispezione e verifica dell Amministrazione finanziaria e ambito di applicazione dell art. 12 della legge n. 212/2000. È indubbio che, con l approvazione della legge 27 luglio 2000, n. 212, il legislatore ha posto le basi per un rapporto il meno conflittuale ed il più corretto possibile tra contribuente ed Amministrazione finanziaria. In tale contesto assume particolare rilievo l art. 12 che disciplina i diritti e le garanzie del contribuente nel corso delle verifiche fiscali. Con questa disposizione, si è voluto rafforzare la posizione del soggetto passivo d imposta, tutelandolo rispetto la varietà dei poteri istruttori esercitabili dal fisco durante l attività d indagine. L articolo 12 venne però introdotto all interno di un quadro normativo che presentava già una disciplina dei diritti e dei doveri del contribuente connessi all attività di verifica fiscale e, in particolare, all esercizio del potere di accesso. Si tratta dell art. 52 del D.P.R. n. 633/72, riguardante l Iva, applicabile anche alle imposte sui redditi per espresso richiamo dell art. 33 del D.P.R. n. 600/73. Di seguito fornirò un breve cenno delle forme di tutela attuabili dal contribuente prima dell introduzione dello Statuto, al fine di stabilire l impatto dei nuovi principi rispetto le regole previgenti e tuttora in vigore. L art. 52 richiede che per l esecuzione degli accessi, nonché per l effettuazione all interno dei locali delle altre attività istruttorie, i verificatori debbano sempre previamente dotarsi di un apposita autorizzazione, contenente gli elementi necessari per individuare i soggetti nei cui 14

21 confronti si procede, lo scopo dell azione e i locali eventualmente interessati. Il legislatore, mediante l istituto dell autorizzazione, ha introdotto un filtro alla discrezionalità nell esercizio dei poteri istruttori del fisco rispetto l interesse attinente alla sfera personale dei privati. L atto autorizzatorio deve essere previamente esibito e consegnato in copia al soggetto che subisce l accesso. La sua importanza è data dal fatto che esso conferisce legittimità all azione dei funzionari e rappresenta una fonte di informazione essenziale per il contribuente in merito all attività investigativa che si intende porre in essere. In ossequio al principio della chiarezza e trasparenza dell azione amministrativa, nel foglio di autorizzazione deve essere indicato lo scopo dell accesso, ovvero il fine particolare, specifico, riferito all attività. Tale indicazione implica l esatta delimitazione dell ambito oggettivo e soggettivo dell ispezione, definendo così i confini di legittimità dell attività istruttoria e dei vari atti in cui essa è destinata ad articolarsi. L obbligo di esternazione preventiva dello scopo risponde ad una precisa esigenza di garanzia del contribuente circa il rispetto dei limiti che l ufficio si è prefissato, nonché circa la legittimità del fine dell accesso 1. Tale obbligo è anche espressione del più ampio diritto d informazione riconosciuto al contribuente dall art. 12, secondo comma, della L. n. 212/2000 di cui ne fornirò un analisi dettagliata nel paragrafo successivo. L indicazione dello scopo si ritiene debba concretizzarsi nella precisazione del tributo per cui si procede, del periodo d imposta di riferimento, nonché dell attività ispettiva che materialmente si intende porre in essere (una verifica generale o parziale, un controllo per il riscontro di singoli atti di gestione o di particolari adempimenti fiscali) 2. A seconda del luogo che il fisco intende sottoporre a controllo, si distinguono tre diverse tipologie di atti autorizzativi. Per l accesso presso i locali aperti al pubblico, nei quali si attua lo svolgimento di un attività commerciale (o agricola) o attività di lavoro autonomo, l autorizzazione consiste in un ordine di servizio firmato dal capo dell Ufficio fiscale deputato all effettuazione del controllo; nel caso in cui sia la Guardia di Finanza ad intervenire, l ordine di servizio è quello rilasciato dal comandante di zona. Quando si tratta di accesso in locali destinati sia all esercizio di attività economiche (commerciali, agricole, artistiche o professionali) che adibiti ad abitazione, oltre all ordine del responsabile dell Ufficio finanziario o del reparto della Guardia di Finanza, è necessario il 1 VIOTTO A., I poteri di indagine, cit., CIMINO F. A., Il potere di accesso dell Amministrazione Finanziaria, in Dir. prat. trib., 2008, II,

22 provvedimento autorizzativo del procuratore della Repubblica 3. Fra questa categoria rientrano dunque i locali ad uso promiscuo, inteso non solo nell ipotesi in cui i medesimi ambienti siano contestualmente utilizzati per la vita familiare e per l attività professionale, ma ogni qualvolta l agevole possibilità di comunicazione interna consenta il trasferimento dei documenti propri dell attività commerciale nei locali abitativi 4. Mentre, quando l accesso riguarda locali diversi da quelli sopra indicati (in genere relativi all abitazione dell imprenditore o del socio) è sempre necessaria la previa autorizzazione del procuratore della Repubblica, che tuttavia può essere rilasciata solo in presenza di gravi indizi di violazioni delle norme tributarie e allo scopo di reperire libri, registri, documenti, scritture ed altre prove delle violazioni 5. L Autorità giudiziaria è preposta al controllo di merito circa la ricorrenza dei gravi indizi, che dovranno essere rappresentati e documentati dall organo che deve eseguire il controllo fiscale 6. Ove il procuratore della Repubblica riscontri che non ricorrono i gravi motivi denunciati dall Amministrazione finanziaria, dovrà negare l autorizzazione 7. Da tale classificazione emerge l intento del legislatore di introdurre dei filtri sempre più stretti e sempre più selettivi alle intromissioni nella sfera della libertà domiciliare, in corrispondenza con l aumento del grado di intimità riconosciuto ai locali del soggetto sottoposto all indagine 8. Quando i provvedimenti autorizzativi sono privi di uno o più requisiti essenziali (quali, ad esempio, l oggetto, lo scopo o i gravi indizi), saranno destinati a riverberare l illegittimità sull attività istruttoria 9. Per la stessa ragione, se manca l autorizzazione dell ufficio o del comando competente (e quando necessario quella dell Autorità giudiziaria), l accesso potrebbe essere rifiutato e, se eseguito, potrebbe essere invalidato. Il sesto comma dell art. 52, D.P.R. n. 633/1972, precisa che terminata l attività di verifica fiscale deve essere redatto processo verbale da cui risultino le ispezioni e le rilevazioni 3 CAPOLUPO S., et al., Le ispezioni, cit., Come deciso dalla Cass. 27 ottobre 1998, n in Corr. trib., 1998, BEGHIN M., Diritto tributario, cit., In merito si veda FANELLI R., Tutelato parzialmente il contribuente contro illegittime autorizzazioni all accesso domiciliare, in GT Riv. giur. trib., 2009, 679, dove si precisa che anche la richiesta di autorizzazione all accesso domiciliare inoltrata al Procuratore della Repubblica dall organo che deve eseguire la verifica fiscale, in quanto atto amministrativo (essendo attività regolata da norme amministrative e posta in essere da organi dell Amministrazione finanziaria), deve essere congruamente motivata. 7 Idem, Ivi, 678 s. 8 VIOTTO A., I poteri di indagine, cit., STUFANO S., La tutela del contribuente, cit.,

23 eseguite, le richieste fatte al contribuente o a chi lo rappresenta e le risposte ricevute. Il verbale di constatazione dovrà essere sottoscritto dal contribuente, il quale ha diritto di averne una copia. Successivamente si vedrà nel dettaglio come l art. 12 dello Statuto ha contribuito ad ampliare il sistema delle garanzie poste a salvaguardia del contribuente sottoposto a verifica fiscale. Resta però da definire se l ambito di applicazione dell articolo in esame corrisponda a quello previsto dal D.P.R. n. 633/1972 in tema di accesso; cioè, se si riferisca unicamente agli accessi che si concludono con la redazione del processo verbale di constatazione. A riguardo, si evince dal primo comma dell art. 12 che l attività di verifica fiscale si articola in una serie di atti distinti dal legislatore in accessi, ispezioni e verifiche fiscali eseguiti presso i locali destinati all esercizio di attività commerciali, industriali, agricole, artistiche o professionali. Con il termine accesso si suole indicare semplicemente l ingresso dei verificatori nel locali ove il contribuente svolge la propria attività. L ispezione consiste essenzialmente nell effettuazione di indagini documentali con particolare riguardo ai libri e alle scritture contabili obbligatorie, al fine di controllarne sia la regolarità formale sia di riscontrarne i fatti e le situazioni realmente accadute nell attività economica. Le verificazioni sono invece rappresentate dai controlli sugli impianti, sul personale dipendente, sull impiego di materie prime ed altri acquisti, e dalle ricerche svolte al fine di reperire tutti quegli elementi e materiali che non vengono messi a disposizione, spontaneamente o dietro richiesta, dall indagato 10. Pertanto, da un interpretazione restrittiva della norma, si ritiene che l ambito di applicazione dell art. 12 annoveri le verifiche effettuate dall Ufficio presso i locali dove il contribuente esercita l attività economica, tramite l espletamento dei precedenti atti e in seguito alla redazione e notifica di un verbale di constatazione 11. Tuttavia, l attività ispettiva svolta presso la sede dell impresa può essere integrata o sostituita mediante l esercizio di altri poteri che non comportano l accesso, previsti dagli artt. 32 del D.P.R. n. 600/1973 e 51 del D.P.R. n. 633/1972. Si tratta, ad esempio, dell invito a comparire presso l Ufficio finanziario o il Reparto della Guardia di Finanza, dell invio di questionari da 10 CIMINO F. A., Il potere di accesso, cit., SERENI S., Diritti del contribuente e indagini a tavolino, in Fisco, 2010, XXVIII. Disponibile su < Data di accesso [Data di accesso: 21/03/2013]. 17

24 restituire compilati e firmati, delle richieste di dati e notizie indirizzate ad organi ed Amministrazioni dello Stato, delle richieste di copie o estratti di atti e documenti depositati presso notai, delle richieste di estratti e conti bancari e postali, nonché delle richieste di dati a clienti e fornitori 12. Sull argomento si rileva una questione che tuttora fa emergere diversi dubbi: ci si chiede se le garanzie previste dall art. 12 siano applicabili a qualsiasi tipologia di verifica e controllo, comprese quelle sopra citate, o se si riferiscano esclusivamente all attività ispettiva eseguita presso la sede del contribuente 13. La giurisprudenza di merito si è pronunciata, in alcuni casi, in un modo, mentre in altre occasioni ha stabilito l esatto contrario. L Amministrazione finanziaria ha sempre fornito un interpretazione restrittiva della norma, sostenendo la tesi secondo la quale le stesse garanzie si riferirebbero unicamente alle verifiche fiscali condotte presso i locali dell impresa e seguite dal processo verbale di constatazione. Questo pensiero era stato ribaltato dalla sentenza milanese n. 126 del 10 maggio 2010; con la stessa venne annullato un atto di accertamento in un caso nel quale al contribuente era stato notificato un questionario seguito dalla richiesta di documenti e dalla convocazione presso la sede dell Agenzia. Fallito il tentativo di accertamento con adesione, il contribuente propose ricorso lamentando la violazione dell art. 12, secondo comma, dello Statuto per la mancata indicazione, nell invito a comparire, della facoltà di farsi assistere da un professionista, nonché dei diritti e degli obblighi riconosciuti al contribuente in occasione delle verifiche 14. Il giudice milanese, procedendo ad una lettura non formalistica dello Statuto e rispondendo ad una precisa obiezione dell Agenzia, stabilì che «l assenza delle informazioni previste dall art. 12, secondo comma, dello Statuto viola la lettera e la ratio dello stesso art. 12 perché pregiudica i diritti e le garanzie del contribuente, incidendo sulla validità del procedimento amministrativo, quale atto presupposto dell emanato avviso di accertamento pregiudicandone, di conseguenza, la legittimità e la efficacia» 15. La Commissione ha inoltre evidenziato che visto l iter seguito dall Ufficio nell eseguire l accertamento (invio di un questionario, richiesta di documenti e successiva convocazione presso la sede dell Agenzia 12 CAPOLUPO S., et al., Le ispezioni, cit., Da precisare che solo le garanzie prescritte nel quinto comma dell art. 12 si riferiscono specificatamente all attività di verifica eseguita presso la sede del contribuente. 14 MARONGIU G., Lo Statuto dei diritti del contribuente, Torino, 2010, Così Comm. trib. Milano, 10 maggio 2010, n. 126, in Fisconline. Disponibile su < [Data di accesso: 20/10/2012]. 18

25 per fornire delucidazioni) si fosse in presenza di una fattispecie riconducibile al processo verbale di constatazione, ancorché questo sia stato denominato verbale di contraddittorio 16. Il risultato di tale giudizio è stato quello di riconoscere l esercizio dei diritti in esame, non solo in seguito ad accessi, ispezioni e verifiche, ma anche in presenza di inviti a comparire, richieste di informazioni e documenti. In questo modo veniva data importanza all effettiva attività svolta dall Amministrazione, a prescindere dal fatto che l atto conclusivo della verifica fosse stato definito verbale di constatazione o verbale di contraddittorio. Recentemente, è nuovamente cambiata la posizione della giurisprudenza con la sentenza n del 26 settembre Nella fattispecie, la Cassazione civile si è espressa a favore dell Ufficio dell Agenzia delle Entrate rigettando il ricorso del contribuente in merito ad un avviso di accertamento con il quale si rettificava l imposta dovuta a titolo Iva. In particolare, la sentenza ha stabilito in modo incisivo che «le garanzie di cui alla L. n. 212 del 2000, art. 12, si riferiscono espressamente agli accessi, ispezioni e verifiche fiscali eseguiti nei locali destinati all esercizio di attività commerciali, industriali, agricole, artistiche o professionali». La stessa prosegue specificando che tali garanzie «non vengono in questione [ ] nel caso di attività di verifica e di controllo effettuata dagli Uffici in base all esame della dichiarazione fiscale ovvero nel caso di attività di accertamento iniziata a seguito di segnalazioni, rapporti, comunicazioni ricevute da altri organismi od autorità [ ] ovvero nel caso di accertamento effettuato dagli Uffici finanziari in base a documenti ed elementi acquisiti a seguito di richieste, questionari od inviti disposti ai sensi del D.P.R. n. 633 del 1972, art. 51, comma 2» 17. In questo modo si vede limitata l applicabilità delle suddette garanzie, poiché vengono a mancare quelle forme di tutela, riconosciute al contribuente dallo Statuto, durante le cosiddette indagini a tavolino, ovvero in tutti quei casi in cui non vi sia stata attività ispettiva presso la sede del contribuente e non sia richiesta la stesura del processo verbale di constatazione. La riportata pronuncia della Cassazione è criticabile, in particolare, alla luce delle recenti sentenze che hanno stabilito l estendibilità del principio del contraddittorio, di 16 Idem, Ivi. 17 Cass. 26 settembre 2012, n , in Diritto & Giustizia, Disponibile su < Data di accesso [15/09/2012]. 19