Oggetto: Informativa per la gestione amministrativa e tributaria n. 20. Novità legislative d immediato interesse ed applicazione.

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1 Alle ditte Clienti Loro sedi Collecchio, 13/07/2016 Oggetto: Informativa per la gestione amministrativa e tributaria n. 20. Novità legislative d immediato interesse ed applicazione. La presente per informarvi in merito a: La cessione agevolata dei beni ai soci. Certi di garantire un sempre puntuale servizio, restiamo a disposizione per ogni eventuale chiarimento e cogliamo l occasione per porgere distinti saluti.

2 LA CESSIONE AGEVOLATA DEI BENI AI SOCI Come noto, le cessioni a titolo oneroso di alcuni beni mobili ed immobili effettuate da società di persone / capitali a favore dei soci entro il possono usufruire delle medesime disposizioni SOGGETTI INTERESSATI Possono procedere alla cessione agevolata le società di persone (snc, sas) e di capitali (srl, spa, sapa). La cessione è possibile anche da parte di: società di armamento; società di fatto aventi ad oggetto l esercizio di un attività commerciale; società in liquidazione. La cessione è consentita a prescindere dall attività esercitata dalla società e anche alle società che risultano non operative. SOGGETTI ESCLUSI Sono esclusi dalla cessione: gli enti non commerciali; le società non residenti con stabile organizzazione in Italia. L assegnazione, stante il mancato richiamo della norma, si ritiene non sia consentita alle società cooperative e ai consorzi. OPERAZIONI AGEVOLATE L agevolazione in esame spetta non solo per la cessione in senso proprio, ossia per la compravendita ma anche, per gli altri negozi, quali, a titolo esemplificativo, la permuta, la datio in solutum e il conferimento in società. SOGGETTI DESTINATARI DELLA CESSIONE La cessione può essere effettuata a favore dei soggetti (persone fisiche e società), anche non residenti, che: rivestono la figura di socio all atto della cessione; risultano iscritti nel libro soci, qualora prescritto, alla data del ovvero entro il in forza di un titolo di trasferimento avente data certa anteriore all Per le società prive del libro soci (ad esempio, società di persone), l identità dei soci al deve essere provata, come confermato dall Agenzia nella citata Circolare n. 26/E, con un idoneo titolo avente data certa. Tale chiarimento si ritiene applicabile anche alle srl, per le quali, per effetto di quanto stabilito dal DL n. 185/2008, non sussiste più l obbligo del libro soci. Va evidenziato che non è richiesto il possesso ininterrotto della partecipazione dal alla data della cessione. 2

3 La cessione, come chiarito nella Circolare n. 26/E: è possibile anche in caso di ingresso di nuovi soci successivamente al ; in tal caso la cessione agevolata è consentita soltanto nei confronti di coloro che erano soci a detta data; il subentro dell erede nella qualità di socio dopo il a seguito di accettazione dell eredità. La cessione può essere effettuata anche a favore dell erede; in presenza di un diritto di usufrutto, la qualità di socio è rivestita dal nudo proprietario; la cessione è consentita anche qualora le azioni / quote del socio effettivo siano intestate ad una società fiduciaria, a condizione che quest ultima sia iscritta nel libro soci al A tal fine è necessario che il rapporto fiduciario sia sorto anteriormente a tale data. In presenza di fusione / scissione, la cessione può essere effettuata dalla società incorporante risultante dalla fusione / beneficiaria della scissione anche nei confronti dei soci delle società incorporate / fuse / scisse, a condizione che gli stessi al abbiano rivestito la qualità di soci presso le società di provenienza. In tal caso ai soci possono essere ceduti in via agevolata tutti i beni (diversi da quelli strumentali per destinazione) risultanti in capo alla nuova società. BENI OGGETTO DI CESSIONE Per individuare l ambito di applicazione della cessione agevolata, valgono le precisazioni in materia di assegnazione. In particolare: possono essere oggetto della cessione agevolata i beni immobili diversi da quelli strumentali per destinazione ed i beni mobili iscritti in Pubblici registri; le caratteristiche del bene devono essere verificate all atto della cessione, a prescindere dalla data di acquisizione. In particolare il momento di cessione corrisponde con quello in cui la stessa è effettuata (per gli immobili, stipula dell atto notarile) e non con quello della delibera che la dispone. Sul punto l Agenzia fornisce un importante precisazione, affermando che: il cambiamento di destinazione d uso anche se effettuato in prossimità della data di [cessione] per acquisire lo status di bene agevolabile è scelta preordinata all esercizio di una facoltà prevista dal legislatore dalla quale origina un legittimo risparmio di imposta non sindacabile ai sensi dell articolo 10-bis della legge n. 212 del 27 luglio Di conseguenza una società può decidere di cedere un immobile attualmente strumentale per destinazione qualora, prima dell atto di cessione, non venga più utilizzato direttamente. È evidente che la sostenibilità di tale modifica è subordinata alla prova dell effettivo cambio di destinazione d uso dell immobile. IMMOBILI Possono essere oggetto di cessione agevolata gli immobili, diversi da quelli strumentali per destinazione che, come confermato dall Agenzia, non siano utilizzati esclusivamente per l esercizio dell impresa da parte della società, ossia: immobili strumentali per natura (categorie catastali B, C, D, E e A/10) qualora non utilizzati direttamente per l esercizio dell attività. Trattasi dei beni dati in locazione / comodato ovvero, come confermato nella citata Circolare n. 26/E, comunque non direttamente utilizzati dall impresa. A tal proposito è precisato che: 3

4 sono esclusi dall agevolazione i beni immobili i quali, pur essendo per le loro caratteristiche qualificabili tra quelli strumentali per natura, in quanto non sono suscettibili di diversa utilizzazione senza radicali trasformazioni, sono tuttavia utilizzati esclusivamente per l esercizio dell impresa. Di fatto, se l immobile strumentale per natura è utilizzato per l esercizio dell impresa, lo stesso assume la qualifica di bene strumentale per destinazione e, quindi, non è agevolabile; immobili merce ; immobili uso abitativo posseduti dall impresa, c.d. beni patrimonio, che concorrono a formare il reddito ai sensi dell art. 90, TUIR. In merito ad alcune particolari fattispecie, si evidenzia quanto segue. Società di gestione immobiliare Società agricole Società in liquidazione Affitto d azienda L agevolazione spetta, ai beni che costituiscono oggetto dell attività dell impresa e sono suscettibili di produrre un autonomo reddito attratto al reddito d impresa, quali quelli concessi in locazione a terzi. A tale categoria appartengono, gli immobili delle società di gestione immobiliare. Nel caso in cui, oltre all attività di gestione, caratterizzata dalla percezione di canoni di locazione / affitto riferiti ad una pluralità di immobili, siano forniti servizi complementari e funzionali all utilizzazione del complesso immobiliare con finalità diverse dal mero godimento dello stesso (ad esempio, villaggi turistici, centri sportivi, gallerie commerciali), la cessione agevolata è esclusa qualora detta ulteriore attività risulti essenziale e determinante al fine di considerare detti immobili una componente inscindibile di una gestione attiva del compendio immobiliare. Per le società agricole non possono essere oggetto di cessione agevolata i terreni utilizzati per l attività di coltivazione / allevamento. Possono essere ceduti fruendo dell agevolazione i terreni concessi in locazione /comodato al momento della cessione. Per le società in liquidazione, come chiarito dall Agenzia, gli immobili possono, in linea generale, rientrare nella cessione agevolata, considerato che è rispettata la finalità di favorire la fuoriuscita dei beni non direttamente utilizzati nello svolgimento delle attività tipicamente imprenditoriali. L Agenzia, nella citata Circolare n. 26/E, non prende in considerazione la possibilità di cedere con le agevolazioni in esame un immobile ricompreso nell azienda concessa in affitto a terzi. Sul punto si rammenta che il Notariato, nello Studio , n. 20/2016, ha precisato che tra gli immobili oggetto di cessione rientrerebbero anche i beni immobili sociali facenti parte di un azienda locata a terzi. BENI IMMOBILI ISCRITTI IN PUBBLICI REGISTRI La cessione agevolata può riguardare anche i beni mobili iscritti in Pubblici registri non utilizzati come strumentali per l esercizio dell attività. Rimangono esclusi dall agevolazione, ad esempio, le autovetture utilizzate dalle imprese che svolgono attività di noleggio delle stesse, gli aeromobili da turismo / imbarcazioni da diporto utilizzati dalle scuole di addestramento al volo / navigazione. 4

5 DIRITTI REALI/EDIFICATORI La cessione agevolata non è consentita relativamente ai singoli diritti, quali i diritti reali (ad esempio, usufrutto / nuda proprietà) ed i diritti edificatori. Tuttavia, nel caso in cui la società sia titolare di un diritto reale parziale sul bene (ad esempio, sia titolare della nuda proprietà avendo attribuito il diritto di usufrutto / abitazione al socio), la stessa può beneficiare dell agevolazione in esame liberandosi del diritto parziale e cedendo il bene al socio, considerato che lo stesso fuoriesce dal patrimonio della società. DETERMINAZIONE DELL IMPOSTA SOSTITUTIVA DOVUTA La cessione agevolata in esame richiede il versamento di un imposta sostitutiva dell IRPEF / IRES /IRAP pari: in generale, all 8%; al 10,5% per le società non operative in almeno 2 dei 3 periodi d imposta precedenti a quello in corso al momento della cessione. Come confermato dall Agenzia, la percentuale maggiorata riguarda sia le società di comodo in quanto conseguono ricavi inferiori ai ricavi minimi (presunti) che le società in perdita sistematica. L operazione agevolata in esame può essere effettuata anche in presenza di una base imponibile pari a zero o negativa. In tal caso la minusvalenza non è deducibile. Come disposto dal comma 117, Finanziaria 2016: il corrispettivo della cessione, se inferiore al valore normale del bene determinato ai sensi dell articolo 9 [TUIR], o, in alternativa, ai sensi del primo periodo [valore catastale], è computato in misura non inferiore ad uno dei due valori. L Agenzia specifica che il corrispettivo di cessione assume rilievo soltanto quando lo stesso è pari o superiore al valore normale (di mercato / catastale). Nella cessione agevolata, non determinandosi l annullamento di riserve, non è mai dovuta l imposta sostitutiva nella misura maggiorata del 13% richiesta in caso di assegnazione a fronte dell annullamento di riserve in sospensione d imposta. 5

6 INDIVIDUAZIONE DEL VALORE NORMALE Il valore normale è individuato con criteri diversi a seconda della tipologia del bene. Tipologia bene ceduto Determinazione valore normale Immobile Valore di mercato (art. 9, comma 3, TUIR); oppure valore catastale individuato applicando alla rendita catastale rivalutata del 5% (25% per i terreni) il moltiplicatore di cui all art. 52, DPR n. 131/86 tenendo conto degli aumenti disposti dal DL n. 168/2004 (20%) nonché, per gli immobili di categoria B, dal DL n. 262/2006 (40%). Categoria catastale immobile Moltiplicatore Moltiplicatore catastale (*) catastale (**) A (escluso A/10) e C (escluso C/1) B ,40 A/10 e D C/1 e E 40,8 42,84 Fabbricati prima casa ,50 Terreni ,50 (*) misura da applicare sulla rendita catastale rivalutata del 5% - 25% (**) misura da applicare sulla rendita catastale non rivalutata La possibilità di utilizzare il valore catastale è consentita, come stabilito dal citato comma 117, a fronte di richiesta della società. Bene mobile registrato Valore di mercato (art. 9, comma 3, TUIR) Il valore normale va assunto in misura non inferiore al valore di mercato / valore catastale. È comunque possibile attestarsi anche su un valore intermedio tra tali 2 valori. DIRITTO REALE PARZIALE Come accennato, la cessione è consentita anche qualora la società sia titolare di un diritto reale parziale sul bene (ad esempio, società titolare della nuda proprietà / socio del diritto di usufrutto / abitazione). In tal caso, il valore normale dell immobile va così individuato: valore normale / catastale piena proprietà meno valore normale / catastale diritto concesso al socio (usufrutto / abitazione) Il risultato va confrontato con il valore fiscale della piena proprietà del bene ridotto del valore del diritto concesso al socio. 6

7 INDIVIDUAZIONE DEL COSTO FISCALMENTE RICONOSCIUTO Il costo fiscalmente riconosciuto, rilevante per il calcolo dell imposta sostitutiva dovuta, va individuato con i criteri previsti dall art. 110, comma 1, lett. b), TUIR. Tipologia bene ceduto Bene dalla cui cessione si realizza una plus / minusvalenza Bene merce valutato con il metodo del costo specifico valutato con il metodo Lifo, Fifo, Determinazione costo fiscalmente riconosciuto Costo d acquisto (aumentato delle spese incrementative) comprensivo degli oneri di diretta imputazione, al netto degli ammortamenti fiscalmente dedotti Costo d acquistocomprensivodeglionerididiretta imputazione Valore risultante da una situazione di magazzino redatta alla data di cessione VERSAMENTO DELL IMPOSTA SOSTITUTIVA L imposta sostitutiva dovuta va versata in 2 rate, secondo la seguente modalità: prima rata 60% entro il Seconda rata 40% entro il Va evidenziato che: sulla seconda rata non sono dovuti interessi. l imposta, da versare utilizzando il mod. F24, può essere compensata con crediti tributari e contributivi disponibili. Alla data attuale non è ancora stato istituito lo specifico codice tributo. EFFETTI IN CAPO ALLA SOCIETA TRATTAMENTO AI FINI DELLE IMPOSTE DIRETTE/IRAP Come accennato, la cessione agevolata comporta il versamento dell imposta sostitutiva ai fini delle imposte dirette e dell IRAP, che consente di evitare la tassazione ordinaria della plusvalenza (ovvero del ricavo, per i beni merce). TRATTAMENTO AI FINI IVA Ai fini IVA, come evidenziato nella citata Circolare n. 26/E, non sono previste specifiche disposizioni agevolative e, di conseguenza, le cessioni saranno assoggettate ad IVA secondo le regole ordinarie. La stessa risulta fuori campo IVA se ha ad oggetto beni per i quali, all atto dell acquisto, la relativa imposta non è stata detratta. Diversamente, la cessione dei beni in esame rientra nel campo ordinario di applicazione dell IVA (imponibile / esente). 7

8 Per i terreni il trattamento IVA è differenziato a seconda che gli stessi siano o meno edificabili. Terreno Trattamento IVA Non edificabile Non soggetto ad IVA ex art. 2, comma 3, lett. c), DPR n. 633/72 Edificabile (*) Imponibile (22%) (*) Un'area è considerata edificabile anche prima della conclusione dell'iter procedimentale per l'approvazione dello strumento urbanistico generale, purché detto documento di pianificazione urbanistica sia stato adottato dal Comune. BASE IMPONIBILE La base imponibile ai fini IVA va individuata ai sensi dell art. 13, comma 1, DPR n. 633/72 è la stessa ed è rappresentata dal corrispettivo di cessione. TRATTAMENTO AI FINI DELLE IMPOSTE DI REGISTRO ED IPOCATASTALI Secondo quanto evidenziato nella citata Circolare n. 26/E, analogamente all assegnazione agevolata, anche in caso di cessione ai soci dei beni immobili è prevista la riduzione alla metà dell imposta di registro (se dovuta in misura proporzionale) e l applicazione dell imposta ipotecaria e catastale in misura fissa. In particolare, per gli immobili per i quali l imposta di registro è dovuta in misura proporzionale la situazione è la seguente. Tipologia immobile Registro Ipocatastali Immobile abitativo in genere 4,5% Immobile prima casa 1% Terreno agricolo 7,5% (*) (*)Il socio, coltivatore diretto / IAP, può, al sussistere delle condizioni previste, usufruire delle agevolazioni per la piccola proprietà contadina (imposte di registro e ipotecaria 200 e imposta catastale 1%). Qualora la cessione abbia ad oggetto un bene mobile registrato, l imposta di registro è dovuta in misura fissa. CESSIONE AGEVOLATA FABBRICATI STRUMENTALI Cedente Cessione IVA Aliquota Registro Ipocatastali (*) Impresa costruttr ice o di ripristin Qualsia si Entro 5 anni dall ultimazion e dei lavori Oltre 5 anni dall ultimazion e dei lavori Qualsiasi immobile Imponibile 22% / 10% Esente Imponibi 22% / 10% Esente Imponib 22% / 10%

9 (*) L ordinaria aliquota proporzionale è sostituita dalla misura fissa. (**) Reverse charge se il socio assegnatario è soggetto passivo IVA. CESSIONE AGEVOLATA FABBRICATI ABITATIVI Cedente Cessione Regime Aliquota Registro Ipocatastali Entro 5 anni 10% dall ultimazion Imponibil 4% se prima casa e dei lavori e % se abitazione di Impresa costruttr ice o di ripristin o Oltre 5 anni dall ultimazion e dei lavori Esente --- Imponibil e per opzione 10% 4% se prima casa 22% se abitazione di Qualsia Qualsiasi Esente --- (*) L aliquota proporzionale ordinaria è ridotta alla metà. (**) Reverse charge se il socio assegnatario è soggetto passivo IVA. 4,5% 1% se prima ,5% 1% se prima 50 + BASE IMPONIBILE Nella Circolare n. 26/E l Agenzia conferma che anche ai fini dell imposta di registro la base imponibile è rappresentata dal valore (di mercato / catastale) assunto ai fini della determinazione dell imposta sostitutiva. L opzione per la determinazione della base imponibile con tale criterio automatico va esercitata dalla società. EFFETTI IN CAPO AI SOCI La cessione agevolata, non determina effetti in capo al socio considerato che non si genera alcun utile in natura né si determina la modifica del costo fiscalmente riconosciuto della partecipazione. DETRAZIONE IRPEF 50% Qualora la cessione: riguardi un unità immobiliare residenziale, di classe energetica A / B; sia effettuata dall imprese costruttrice della stessa; il socio beneficiario della cessione può usufruire della detrazione IRPEF del 50% dell IVA relativa all acquisto prevista dall art. 1, comma 56, Finanziaria Questa circolare contiene indicazioni generali sugli argomenti trattati, che non sono da considerare esaustive o sufficienti, al fine di adottare decisioni e, in nessun caso, potrà essere considerata consulenza. Maini e Associati risponde solo ed esclusivamente se interpellati direttamente i proprio professionisti, e si esonera da ogni responsabilità inerente. 9