Fisco & Contabilità La guida pratica contabile

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1 Fisco & Contabilità La guida pratica contabile N Il nuovo OIC 15 Crediti 1 Parte: rilevazione in bilancio, scorporo degli interessi, valutazioni successive Categoria: Bilancio e contabilità Sottocategoria: Principi contabili Nell ambito del progetto di aggiornamento dei principi contabili nazionali, il 26 giugno 2014 sono stati pubblicati i primi tre Principi contabili, approvati in via definitiva dagli Organi dell OIC. Si tratta dei Principi contabili OIC 15 Crediti, OIC 20 Titoli di debito e OIC 21 Partecipazioni e azioni proprie. I nuovi Principi potranno essere applicati ai bilanci chiusi a partire dal 31 dicembre 2014, ma è tuttavia consentita un applicazione anticipata. Con specifico riferimento al principio OIC 15 Crediti le principali novità si sostanziano: - nel maggior dettaglio con il quale viene affrontato il tema dello scorporo/attualizzazione dei crediti; - nelle più precise istruzioni riguardo il procedimento di valutazione collettiva dei crediti e alcuni aspetti specifici della svalutazione dei crediti. Più precisamente, l attenzione viene focalizzata sul concetto di classi omogenee e sui crediti assistiti da garanzia o assicurati; - nella precisazione che, in caso di vendita a rate con riserva di proprietà, il ricavo della vendita è iscritto in sede di consegna del bene. La novità più importante è però sicuramente quella che prevede la cancellazione dei crediti dal bilancio solo nel caso di operazioni di cessione che comportino il trasferimento dei rischi. Premessa I crediti rappresentano il diritto ad esigere, ad una scadenza individuata o individuabile, determinati ammontari di disponibilità liquide da clienti o da altri soggetti. 1

2 I crediti devono essere esposti nello stato patrimoniale al netto delle svalutazioni e altre rettifiche (come ad esempio le rettifiche di fatturazione, sconti e abbuoni) e devono essere ridotti al valore di presunto realizzo. Se l OIC n.15 così definisce i crediti, sempre lo stesso principio contabile stabilisce che non sono soggetti alla disciplina di seguito descritta: i crediti derivanti da operazioni di compravendita con obbligo di retrocessione; i crediti derivanti da operazioni di cash pooling; i crediti rappresentati da titoli di debito; i crediti tributari e imposte anticipate; i crediti verso soci per i versamenti ancora dovuti. Per le fattispecie appena richiamate è necessario far riferimento agli altri principi contabili alle stesse direttamente dedicati, e non a quanto verrà di seguito esposto. Un importante precisazione fornita con nella premessa dell Oic n.15 riguarda le ricevute bancarie (o RIBA). Il Principio contabile in oggetto correttamente chiarisce che le stesse sono semplici strumenti per l incasso dei crediti, e non titoli di credito: ecco perché il trasferimento di ricevute bancarie non costituisce uno sconto o cessione di credito e, quindi, non consente di cancellare il credito dal bilancio. I crediti in bilancio Come ricordato anche nel Principio contabile in oggetto, i crediti sono accolti nell attivo patrimoniale sia tra le immobilizzazioni finanziarie (BIII2) sia nell attivo circolante (CII). Come individuare la corretta collocazione del credito? Ebbene, il Principio Contabile chiarisce che la soluzione non deve essere trovata nel criterio finanziario (che distingue i crediti in base al periodi di tempo entro il quale si trasformano in liquidità), ma nel criterio di destinazione. Per questo motivo: - saranno ricompresi nell attivo circolante i crediti tendenzialmente di origine commerciale; - saranno ricompresi tra le immobilizzazioni finanziarie i crediti di origine finanziaria. 2

3 CREDITI: ISCRIZIONE IN BILANCIO Attivo circolante Immobilizzazioni finanziarie Crediti tendenzialmente di origine commerciale Crediti di origine finanziaria All interno, poi, delle immobilizzazioni finanziarie saranno distinti i crediti esigibili entro o oltre l esercizio successivo, e, allo stesso modo, nell attivo circolante troveremo la stessa distinzione. È inoltre da ricordare come l art. 2427, numero 6 c.c. richieda di indicare in nota integrativa l ammontare dei crediti e dei debiti di durata superiore ai 5 anni. I crediti nei confronti di imprese controllate, collegate e controllanti sono iscritte in bilancio in apposite voci (ovvero BIII2 per i crediti finanziari e CII4 per i crediti commerciali). Tale specifica distinzione si è resa necessaria non solo in considerazione del fatto che le operazioni infragruppo possono essere condotte su una base contrattuale non indipendente, ma anche perché possono avere caratteristiche di realizzo diverse dagli altri crediti. I crediti verso società soggette a comune controllo (c.d. imprese sorelle ) sono invece iscritte tra i crediti verso altri: in tal caso la separata indicazione è necessaria solo se sono di importo rilevante. Altre voci di bilancio nelle quali sono accolte le vicende relative ai crediti sono le seguenti: - svalutazioni dei crediti compresi nell attivo circolante e delle disponibilità liquide (B10d)e svalutazioni di immobilizzazioni finanziarie che non costituiscono partecipazioni (D19b): in queste voci vanno indicati gli accantonamenti e le svalutazioni dei crediti iscritti, rispettivamente, nell attivo circolante e tra le immobilizzazioni finanziarie; 3

4 - oneri diversi di gestione (B14): in questa voce vanno indicate le perdite su crediti non derivanti da valutazioni (ad esempio, derivanti da transazione o prescrizione). CREDITI: LE VOCI DI BILANCIO RILEVANTI Crediti iscritti tra le immobilizzazioni (BIII2) Crediti iscritti nell attivo circolante (CII) svalutazioni dei crediti compresi nell attivo circolante e delle disponibilità liquide (B10d) e svalutazioni di immobilizzazioni finanziarie che non costituiscono partecipazioni (D19b) oneri diversi di gestione (B14) È sempre bene ricordare che il conto Perdite su crediti, da indicare tra gli oneri diversi di gestione può essere movimentato solo previo utilizzo del fondo svalutazione crediti. Rilevazione iniziale Come noto, i crediti possono essere iscritti in bilancio solo: - se il processo produttivo è completato e si è verificato il passaggio sostanziale e non formale del titolo di proprietà del bene. Nel caso di prestazione di servizi, quando la prestazione è effettuata; - Se vi è un titolo giuridico che fa sorgere il diritto di credito. Rilevazione dei crediti Crediti che originano da ricavi per operazioni di vendita di beni o prestazioni di servizi -> processo produttivo completato e passaggio di proprietà avvenuto; prestazione effettuata Altri crediti -> se esiste il titolo giuridico che fa sorgere il credito 4

5 Un importante novità contenuta nell attuale versione dell OIC 15 riguarda la vendita a rate con riserva di proprietà. Viene infatti chiarito che il ricavo di vendita e il relativo credito devono essere rilevati all atto della consegna del bene, indipendentemente dal passaggio di proprietà. VENDITA A RATE CON RISERVA DI PROPRIETÀ NOVITÀ OIC 15 Il ricavo e il relativo credito devono essere rilevati all atto della consegna del bene, indipendentemente dal passaggio di proprietà. Lo scorporo degli interessi attivi impliciti Accade spesso che, a fronte di una vendita, sia pattuito un incasso ad un termine differito. Se i termini accordati sono lunghi, appare ovvio come sia dovuto al creditore un corrispettivo per l indisponibilità delle somme: in molti casi questo interesse è esplicito, in altri implicito. Anche nel caso in cui l interesse sia implicito, se rilevante, dovrà essere scorporato dal prezzo. Pertanto, i crediti dovranno essere rilevati inizialmente al valore nominale, iscrivendo, in contropartita, non solo il ricavi ma anche gli interessi attivi impliciti. Questi interessi andranno riscontati per tutta la durata residua del contratto. Interesse implicito nei crediti commerciali L interesse dovrà essere scorporato dal prezzo All atto della rilevazione iniziale saranno iscritti, in contropartita del credito il ricavo e gli interessi attivi impliciti Gli interessi attivi dovranno essere riscontati per tutta la durata del contratto 5

6 Nel caso dei crediti finanziari non è necessario rilevare gli interessi impliciti, in quanto gli stessi non derivano da operazioni di scambio di beni e servizi. Solo nel caso in cui tale componente finanziaria sia rilevante dovrà essere indicata in nota integrativa. In questo caso gli interessi dovranno essere calcolati come differenza tra il valore nominale del credito e il valore attuale dei flussi finanziari derivanti dal credito. Valutazioni e rilevazioni successive Al fine di poter correttamente analizzare la disciplina delle perdite su crediti, il dato da cui partire è l articolo 2426, comma 1, n.8 del codice civile, secondo il quale i crediti devono essere iscritti al loro presumibile valore di realizzazione. Crediti iscritti tra le immobilizzazioni finanziarie Crediti iscritti nell attivo circolante Vanno iscritti al loro presumibile valore di realizzazione Ma cos è il presumibile valore di realizzazione? Ebbene, il Principio contabile OIC n.15 così chiarisce: Il valore nominale dei crediti è pertanto rettificato per tenere conto di: - perdite per inesigibilità; - rettifiche di fatturazione; - sconti ed abbuoni; - altre cause di minor realizzo. Ne deriva che il valore di presunto realizzo può essere correttamente assimilato alla somma che si presume di incassare alla data di redazione del bilancio. 6

7 RETTIFICHE PER INADEMPIMENTO Il principio contabile OIC n.15 si concentra, in primo luogo, sulle rettifiche per inadempimento, chiarendo che il valore nominale dei crediti in bilancio deve essere rettificato, tramite un fondo di svalutazione appositamente stanziato per tenere cono della possibilità che il debitore non adempia integralmente ai propri impegni contrattuali. Nello stanziare i fondi è necessario che venga accantonata una somma ritenta sufficiente (adeguata ma non eccessiva), nel rispetto del principio di competenza. Proprio il principio di competenza impone di rilevare: sia le perdite per situazioni di inesigibilità che si sono già manifestate; sia quelle che non si sono manifestate ma ritenute probabili. Principio di competenza economica e perdite da inesigibilità rilevanti Perdite per situazioni di inesigibilità che si sono già manifestate Perdite che non si sono manifestate ma sono comunque probabili Ma in cosa si traduce quanto è stato appena detto? Quali sono le conseguenze dal punto di vista organizzativo contabile? NECESSARIO RISPETTO DEL PRINCIPIO DI COMPENTENZA ECONOMICA Necessità di far gravare le perdite sugli esercizi in cui le stesse si possono ragionevolmente prevedere Raggiunto attraverso lo stanziamento di un FONDO SVALUTAZIONE CREDITI Pertanto, sarà necessario accogliere, nel fondo svalutazione crediti: le perdite di inesigibilità già manifestatesi; nonché quelle non ancora manifestatesi ma che l'esperienza e la conoscenza dei fatti di gestione inducono a ritenere siano già 7

8 intrinseche nei saldi esposti in bilancio e che pertanto si possono ragionevolmente prevedere. E, allo stesso modo, il fondo dovrà essere utilizzato per: la copertura delle perdite realizzate negli esercizi successivi. FONDO SVALUTAZIONE CREDITI INCREMENTO 1. le perdite di inesigibilità già manifestatesi; 2. perdite che non si sono ancora manifestate ma che l'esperienza e la conoscenza dei fatti di gestione inducono a ritenere siano già intrinseche nei saldi esposti in bilancio e che pertanto si possono ragionevolmente prevedere. UTILIZZO Inesigibilità divenuta definitiva. Ma come è possibile determinare, concretamente, l importo del fondo svalutazione crediti? Ebbene, sempre il principio contabile OIC n.15 fornisce due metodi per la determinazione dello stesso. DETERMINAZIONE FONDO SVALUTAZIONE CREDITI METODO ANALITICO METODO SINTETICO 8

9 IL METODO ANALITICO Con il metodo analitico il fondo viene determinato sulla base dell analisi dei singoli crediti. Il procedimento può essere riassunto nello schema che segue: analisi dei singoli crediti e determinazione delle perdite presunte per ciascuna situazione di inesigibilità già manifestatasi. stima, in base all'esperienza ed ad ogni altro elemento utile, delle ulteriori perdite che si presume si dovranno subire sui crediti in essere alla data di bilancio. valutazione dell'andamento degli indici di anzianità dei crediti scaduti rispetto a quelli degli esercizi precedenti, nonché analisi delle condizioni economiche generali, di settore e di rischio paese. IL METODO SINTETICO Il procedimento sintetico segue l applicazione di specifiche formule (ad esempio, una percentuale delle vendite del periodo o dei crediti). Tali formule, tuttavia, è bene ribadirlo, non rappresentano la verità assoluta, ma dovranno essere oggetto di costante verifica e dovranno essere variate ogni volta che le condizioni mutano. Questo metodo è ammesso qualora sia possibile raggruppare i crediti anomali di importo non significativo in classi omogenee che presentino profili di rischio simili. I crediti anomali di importo non rilevante vengono raggruppati in classi omogenee che presentano profili di rischio simili (settore economico di appartenenza, area geografica, presenza di garanzie, ecc..) Alle classi di crediti sono applicate formule specifiche per la determinazione della ragionevole attesa di perdite su crediti (ad esempio, una percentuale dei crediti rappresentativi delle perdite medie storicamente rilevate, rettificata per tener conto della congiuntura economica attuale. 9

10 Anche nel caso dei crediti assistiti da garanzia vi può essere uno stanziamento al fondo svalutazione crediti. In questo caso l accantonamento al fondo deve tener conto degli effetti relativi all escussione delle garanzie. - Riproduzione riservata - 10

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