DICHIARAZIONE ED ACCERTAMENTO DEL REDDITO. a cura Alessandro Borgoglio

Transcript

1 IMPRESA FAMILIARE: DICHIARAZIONE ED ACCERTAMENTO DEL REDDITO a cura Alessandro Borgoglio L impresa familiare 1 ha avuto, negli anni passati, una forte diffusione, oggi ridimensionata dall utilizzo assai più frequente delle società di persone. L obiettivo dell introduzione di tale istituto è stato il riconoscimento di una forma di tutela al lavoro familiare, che in precedenza era considerato come un dovere da compiersi a titolo gratuito. Nel presente scritto, dopo aver delineato i confini dell impresa familiare come istituto civilistico, vengono illustrate le disposizioni fiscali per la determinazione del suo reddito, nonché le modalità di dichiarazione dei soggetti coinvolti ed, infine, gli effetti dell eventuale accertamento fiscale. L IMPRESA FAMILIARE NEL CODICE CIVILE L impresa familiare è disciplinata dall articolo 230-bis del Codice Civile 2. 1 L istituto dell impresa familiare è stato introdotto nell ordinamento con la riforma operata dalla legge 19 maggio 1975, numero L articolo 230-bis del Codice Civile stabilisce che: Salvo che sia configurabile un diverso rapporto, il familiare che presta in modo continuativo la sua attività di lavoro nella famiglia o nell'impresa familiare ha diritto al mantenimento secondo la condizione Dalla sua lettura si comprende, innanzitutto, che i soggetti che dell'impresa familiare ed ai beni acquistati con essi nonché agli incrementi dell'azienda, anche in ordine all'avviamento, in proporzione alla quantità e qualità del lavoro prestato. Le decisioni concernenti l'impiego degli utili e degli incrementi nonché quelle inerenti alla gestione straordinaria, agli indirizzi produttivi e alla cessazione dell'impresa sono adottate, a maggioranza, dai familiari che partecipano all'impresa stessa. I familiari partecipanti all'impresa che non hanno la piena capacità di agire sono rappresentati nel voto da chi esercita la potestà su di essi. Il lavoro della donna e' considerato equivalente a quello dell'uomo. Ai fini della disposizione di cui al primo comma si intende come familiare il coniuge, i parenti entro il terzo grado, gli affini entro il secondo; per impresa familiare quella cui collaborano il coniuge, i parenti entro il terzo grado, gli affini entro il secondo. Il diritto di partecipazione di cui al primo comma e intrasferibile, salvo che il trasferimento avvenga a favore di familiari indicati nel comma precedente col consenso di tutti i partecipi. Esso può essere liquidato in danaro alla cessazione, per qualsiasi causa, della prestazione del lavoro, ed altresì in caso di alienazione dell'azienda. Il pagamento può avvenire in più annualità, determinate, in difetto di accordo, dal giudice. In caso di divisione ereditaria o di trasferimento dell'azienda i partecipi di cui al primo comma hanno diritto di prelazione sull'azienda. Si applica, nei limiti in cui e' compatibile, la disposizione dell'articolo 732. Le comunioni tacite familiari nell'esercizio dell'agricoltura sono regolate dagli usi che non patrimoniale della famiglia e partecipa agli utili contrastino con le precedenti norme. 1

2 possono partecipare a tale impresa sono il coniuge dell imprenditore, i suoi parenti entro il terzo grado e gli affini entro il secondo, che svolgano un attività di lavoro continuativa nella famiglia o nell impresa 3. Il collaboratore familiare, per quel che qui interessa, ha il diritto alla partecipazione agli utili dell impresa in proporzione alla quantità e alla qualità del lavoro prestato, nonché agli incrementi di valore dell azienda, anche a titolo di avviamento, ed alla prelazione in caso di divisione ereditaria o di trasferimento dell azienda stessa. Per quanto concerne i suoi poteri sull impresa, il familiare può concorrere alle decisioni relative all impiego degli utili e degli incrementi, nonché alla gestione straordinaria, agli indirizzi produttivi e, infine, alla cessione dell impresa. E bene precisare, comunque, che quella familiare è pur sempre un impresa individuale, per la quale soltanto l imprenditore risponde, con i propri beni, delle obbligazioni assunte, ed eventualmente è soggetto al fallimento. Pertanto, i familiari non 3 Come si evince dal dettato normativo del Codice Civile, il familiare non deve necessariamente occupare un ruolo aziendale, ma può anche svolgere la propria attività in famiglia, sottoforma di lavoro domestico. Tuttavia, ai fini fiscali, invece, come si vedrà nel prosieguo del testo, l imputazione della quota di reddito ai familiari può avvenire soltanto nei confronti di coloro che abbiano prestato la propria attività di lavoro, in modo continuativo e prevalente, nell impresa, e subirebbero alcuna conseguenza dal fallimento dell imprenditore. Per la costituzione dell impresa, la normativa civilistica non impone alcuna formalità, essendo sufficiente la manifestazione di volontà delle parti, anche espressa per fatti concludenti. L estinzione dell impresa familiare può avvenire per cessazione dell impresa stessa, a seguito, per esempio, di decesso dell imprenditore o del suo fallimento, ovvero per scioglimento del rapporto familiare, come nel caso di morte del collaboratore. E, infine, necessario puntualizzare che alla cessazione del rapporto di lavoro familiare, qualunque ne sia la causa, il collaboratore ha diritto alla liquidazione della sua quota di partecipazione, che deve essere determinata considerando anche gli utili, gli incrementi dell azienda, nonché i beni acquistati con tali utili. LA DISCIPLINA FISCALE E LE DICHIARAZIONI DEI REDDITI La norma fiscale che disciplina il reddito conseguito dall impresa familiare è l articolo 5, comma 4, del T.U.I.R 4. 4 L articolo 5, comma 4, del T.U.I.R. dispone che: I redditi delle imprese familiari di cui all'art. 230 bis del c.c., limitatamente al 49% dell'ammontare risultante dalla dichiarazione dei redditi dell'imprenditore, sono imputati a ciascun familiare, non solo in famiglia. che abbia prestato in modo continuativo e prevalente la 2

3 La differenza più evidente con la normativa civilistica riguarda i soggetti a cui possono applicarsi le disposizioni fiscali dell impresa familiare: non sono più inclusi, infatti, i familiari che prestano la loro attività lavorativa solamente nella famiglia, come lavoro domestico, ma deve trattarsi di collaboratori che prestino la loro attività di lavoro nell impresa, in modo continuativo e prevalente. La normativa fiscale pone delle precise condizioni affinché si possano applicare le disposizioni contenute nell articolo 5, comma 4, del T.U.I.R. E infatti necessaria: a) la sottoscrizione, da parte dell imprenditore e dei familiari collaboratori, di una scrittura privata autenticata, ovvero di un atto pubblico, sua attività di lavoro nell'impresa, proporzionalmente alla sua quota di partecipazione agli utili. La presente disposizione si applica a condizione: a) che i familiari partecipanti all'impresa risultino nominativamente, con l'indicazione del rapporto di parentela o di affinità con l'imprenditore, da atto pubblico o da scrittura privata autenticata anteriore all'inizio del periodo d'imposta, recante la sottoscrizione dell'imprenditore e dei familiari partecipanti; b) che la dichiarazione dei redditi dell'imprenditore rechi l'indicazione delle quote di partecipazione agli utili spettanti ai familiari e l'attestazione che le quote stesse sono proporzionate alla qualità e quantità del lavoro effettivamente prestato nell'impresa in modo continuativo e prevalente, nel periodo d'imposta; c) che ciascun familiare attesti, nella propria dichiarazione dei redditi, di aver prestato la sua attività di lavoro nell'impresa in modo continuativo e antecedentemente all inizio del periodo d imposta, recante l indicazione dei nominativi dei partecipanti all impresa ed i rapporti di parentela o affinità; b) l indicazione, nella dichiarazione dei redditi dell imprenditore, delle quote di partecipazione agli utili spettanti ai familiari, nonché l attestazione che dette quote sono proporzionate alla qualità e quantità del lavoro effettivamente prestato nell impresa, in modo continuativo e prevalente; c) l attestazione di ciascun familiare, nella propria dichiarazione dei redditi, di aver prestato la sua attività lavorativa nell impresa in modo continuativo e prevalente. Per quanto concerne le quote di partecipazione agli utili spettanti ai familiari, le stesse possono essere stabilite a consuntivo, in sede di dichiarazione dei redditi, non essendo più richiesta l indicazione nell atto pubblico o nella scrittura privata autenticata 5. In riferimento a quest ultimi documenti deve peraltro escludersi che la loro mancanza possa determinare l inesistenza dell impresa familiare, atteso che tali atti hanno solo natura dichiarativa e non costitutiva. Tuttavia l inesistenza degli stessi comporta, sotto il profilo fiscale, l impossibilità di attribuire la 5 Articolo 3, comma 12, lettera b), del D.L. 19 prevalente. dicembre 1984, numero

4 quota di reddito spettante ai familiare in proporzione alla partecipazione agli utili 6. Si ritiene, inoltre, opportuno puntualizzare che l efficacia degli atti dichiarativi dell impresa familiare decorre dal primo gennaio successivo a quello in cui sono stati sottoscritti, e permane fino ad un nuovo atto di revoca o variazione. Qualora l attività d impresa inizi nel corso dell anno, l atto dichiarativo avrà efficacia immediata soltanto qualora venga sottoscritto contestualmente all avvio dell attività, e registrato nel termine fisso ordinario 7. Se tutte le condizioni sopra indicate alle lettere a), b) e c) risultano verificate, può allora trovare applicazione l articolo 5, comma 4, del T.U.I.R., che al primo periodo dispone che il reddito imponibile dell impresa familiare sia integralmente dichiarato dall imprenditore, il quale può tuttavia imputare ai collaboratori il reddito di loro spettanza in proporzione alla quota di partecipazione agli utili, limitatamente, però, al 49% del reddito d impresa dichiarato dall imprenditore 8. 6 Si veda P. Filippi in L impresa familiare nell imposizione diretta, 1976, pagina Circolari numero 98/E del 17 maggio 2000 e numero 101/E del 19 maggio Si noti l analogia tra imputazione del reddito, pro quota, al collaboratore familiare, e l imputazione per trasparenza, propria del reddito delle società di persone, di cui all articolo La norma fiscale dispone, pertanto, una vera e propria spartizione del reddito tra coloro che hanno concorso a produrlo: si tratta del criterio dello splitting, molto più comunemente utilizzato in altri Paesi, quali Germania 9. E bene ricordare che, stante il disposto dell articolo 230-bis, comma 1, del Codice Civile, i familiari partecipano soltanto al reddito e non anche alle perdite, che vengono, quindi, integralmente attribuite all imprenditore. I redditi imputati ai familiari non costituiscono un costo, da rilevare nella contabilità aziendale, bensì un attribuzione di una quota di utili dell impresa stessa, che viene pertanto scomputata in diminuzione dal reddito del titolare in sede di dichiarazione dei redditi 10. Da ciò si può ben comprendere che il momento dichiarativo dell imprenditore assume un importanza fondamentale, perché differenza fondamentale tra le due fattispecie: la prima consente di spartire soltanto il reddito prodotto tra i vari soggetti, mentre la trasparenza, per le società di persone, consente di ripartire anche le perdite. 9 Si veda in proposito l interessante dossier dal titolo La tassazione del reddito familiare, elaborato dal Servizio studi del Senato della Repubblica nel settembre 2008, e nel quale viene illustrato il sistema di tassazione del reddito familiare in Germania: r/studi/2008/dossier_042.pdf 10 5, comma 1, del T.U.I.R. Esiste tuttavia una Risoluzione del 28 aprile 2008, numero 176/E. 4

5 è proprio in tal contesto che si determina l imputazione della quota di reddito al collaboratore familiare. Le conseguenze di tale attribuzione di reddito non sono di poco conto, se si considera che essa può determinare una sensibile riduzione dell aliquota marginale di tassazione del reddito personale dell imprenditore. Premesso che il reddito conseguito dall imprenditore costituisce reddito d impresa, mentre quello del familiare reddito di partecipazione, per meglio illustrate la corretta dichiarazione del reddito dell impresa familiare e l imputazione della quota di spettanza ai collaboratori, si consideri il seguente caso: impresa familiare in contabilità semplificata, il cui titolare è il marito, e che consegue un reddito d impresa di Euro ; la moglie partecipa agli utili con una quota del 45%. In tal situazione, l imprenditore deve dichiarare il reddito dell impresa familiare e la quota parte di esso imputata al collaboratore (moglie) nel quadro RG del modello Unico PF 2009, come esemplificato in figura 1. Inoltre, è necessaria la compilazione del quadro RS, sempre del modello Unico del titolare, per individuare i soggetti nei cui confronti viene imputata la quota parte del reddito dell impresa familiare, come rappresentato in figura 2. E da notare che, al fine di soddisfare una delle condizione di applicabilità del regime fiscale previsto per le imprese familiari, indicata alla precedente lettera b), le istruzioni del modello dichiarativo stabiliscono che Il titolare dell impresa familiare, apponendo la firma nel frontespizio oltre a sottoscrivere la dichiarazione, attesta anche che le quote di partecipazione agli utili spettanti ai familiari sono proporzionate alla qualità e quantità del lavoro effettivamente prestato nell impresa in modo continuativo e prevalente. Il familiare destinatario della parte di reddito d impresa di propria spettanza, deve indicare nel quadro RH del suo modello Unico PF 2009 la quota di partecipazione a tale impresa ed il relativo reddito imputato, come meglio illustrato in figura 3. Si puntualizza che, come indicato nelle istruzioni del modello Unico, Ciascun familiare, apponendo la firma nel frontespizio, oltre a sottoscrivere la dichiarazione, attesta anche di aver prestato la sua attività di lavoro nell impresa in modo continuativo e prevalente. Ciò consente di soddisfare la condizione di applicabilità del regime indicata alla precedente lettera c). L ACCERTAMENTO DEL REDDITO DELL IMPRESA FAMILIARE L Amministrazione Finanziaria, fin dal , ha chiarito che all impresa familiare deve essere attribuita, sotto il profilo fiscale, 11 Circolare del Ministero delle Finanze del 19 dicembre 1976, numero 40. 5

6 natura di impresa individuale e, quindi, il relativo reddito costituisce reddito d impresa del titolare. Pertanto, l accertamento in rettifica di tale reddito va eseguito soltanto nei confronti dell imprenditore. Occorre poi considerare anche il dettato normativo dell articolo 5, comma 4, del T.U.I.R., che disciplina l imputazione del reddito d impresa familiare ai collaboratori: come si evince dalla sua formulazione, tale attribuzione può avvenire soltanto [ ] limitatamente al 49% dell'ammontare risultante dalla dichiarazione dei redditi dell'imprenditore. E evidente che oggetto di imputazione non può che essere soltanto il reddito dichiarato, e non anche quello eventualmente accertato in aumento. Per le motivazioni sopra addotte, il maggior reddito accertato all impresa familiare deve essere portato esclusivamente in rettifica della dichiarazione dei redditi dell imprenditore, a nulla rilevando le quote di partecipazione agli utili dei suoi familiari. Ancorché in passato qualche pronuncia della giurisprudenza di merito abbia deposto a favore di una tesi contraria 12, la prassi ministeriale si è consolidata nel ritenere che l accertamento nei confronti dell impresa familiare si esaurisca 12 Commissione tributaria provinciale di Savona, decisione del 10 ottobre 1984, numero 30014; Commissione tributaria provinciale di Livorno, con la rettifica della dichiarazione dei redditi dell imprenditore, senza determinare ulteriori atti impositivi nei confronti dei suoi familiari, come peraltro indica il chiaro dettato normativo dell articolo 5 sopra riportato. In tal senso si era già espresso il Ministero delle Finanze, che, nella circolare del 20 febbraio 1984, numero 6, affermava che [ ] l imputazione proporzionale dei redditi delle imprese familiari va operata limitatamente ai redditi risultanti dalla dichiarazione annuale presentata dal titolare dell impresa [ ]. Ne discende che l imputazione stessa può essere fatta soltanto sul reddito dichiarato e non sul maggior reddito accertato né sul reddito accertato dall Ufficio in caso di omessa dichiarazione del titolare, i quali vanno perciò attribuiti esclusivamente al titolare dell impresa e non possono quindi essere imputati pro quota agli altri familiari aventi diritto alla partecipazione agli utili dell impresa. In tempi più recenti, l Agenzia delle Entrate, nella circolare del 29 aprile 2003, numero 23, al punto 6, ha stabilito che Poiché solo il reddito oggetto di dichiarazione può essere attribuito (in misura non superiore al 49%) ai collaboratori, ne discende che l eventuale maggior reddito accertato nei confronti dell impresa familiare è imputabile esclusivamente ed integralmente al suo titolare. Alla luce di quanto sopra riportato, occorre pertanto considerare, in sede di scelta di costituzione dell impresa familiare, che, se il suo vantaggio è decisione del 25 giugno 1987, numero

7 quello di consentire una spartizione tra imprenditore e collaboratori del reddito d impresa dichiarato, anche in proporzioni variabili a consuntivo, l aspetto negativo risiede invece nell attribuzione integrale al solo imprenditore del maggior reddito accertato, nell eventualità di un controllo fiscale. Alessandro Borgoglio 23 Luglio 2009 Figura 1 Quadro RG della dichiarazione dei redditi dell imprenditore Figura 2 Quadro RS della dichiarazione dei redditi dell'imprenditore Figura 3 Quadro RH della dichiarazione dei redditi del collaboratore familiare 7