2. Ambito applicativo del credito d imposta

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2 I commi 1 e 2 dello stesso art. 7 hanno inoltre previsto che i soggetti che acquistano, a qualsiasi titolo ed in presenza delle condizioni di cui alla Nota II-bis) della tariffa, parte prima, allegata al D.P.R. n. 131/1986, una casa di abitazione non di lusso entro un anno dall alienazione della prima casa acquistata con fruizione delle agevolazioni, un credito d imposta, pari all IVA o all imposta di registro pagate in misura ridotta per l acquisto della prima casa, esclusi gli altri tributi indiretti dovuti sugli atti traslativi immobiliari, e comunque non superiore all IVA o all imposta di registro dovuta per l acquisto agevolato della nuova prima casa (cfr. ns. Circ. inf. n. 18/1998). Su tale disciplina è intervenuta di recente la Circolare ministeriale 1 marzo 2001, n. 19/E che nella prima parte ne definisce l ambito applicativo, nonchè le modalità di richiesta, determinazione e utilizzo del suddetto credito d imposta e, nella seconda, indica i requisiti di carattere generale richiesti per fruire delle agevolazioni e il trattamento tributario di talune fattispecie ricorrenti. 2. Ambito applicativo del credito d imposta Il credito d imposta ha natura personale e compete esclusivamente al soggetto che ha acquistato una casa di abitazione non di lusso in presenza delle condizioni di cui alla Nota II-bis) della tariffa, parte prima, allegata al D.P.R. n. 131/1986, e, dopo averla alienata, ne acquista una seconda avente le medesime caratteristiche. A tali fini sono considerate alienazioni sia i trasferimenti a titolo oneroso che quelli a titolo gratuito operati con atti di donazione; quanto agli acquisti originari è necessario che gli stessi abbiano fruito delle agevolazioni pro tempore vigenti per l acquisto dell abitazione. Sono pertanto esclusi dal credito d imposta i soggetti che: - hanno alienato un immobile acquistato con aliquota ordinaria, senza fruire dell agevolazione cd. prima casa ; - hanno alienato un immobile pervenuto per successione o donazione; - non hanno avuto conferma, in sede di accertamento, della corretta utilizzazione dell agevolazione in argomento, ovvero hanno in corso un procedimento contenzioso con l Amministrazione finanziaria su tale questione, e che pertanto soltanto con il passaggio in giudicato della relativa sentenza favorevole avranno diritto al rimborso, entro i limiti del credito medesimo, che potrà essere utilizzato 2

3 per il pagamento dell imposta di registro dovuta sul secondo acquisto ovvero negli altri modi consentiti. E stato chiarito inoltre che possono fruire del credito d imposta anche coloro che hanno acquistato un fabbricato abitativo di nuova costruzione dall impresa costruttrice in data antecedente il 22 maggio 1993 (ma successiva alla L. 22 aprile 1982, n. 168), fruendo cioè dell aliquota IVA ridotta del 2 per cento (aumentata al 4 per cento dal 1 gennaio 1989, per effetto del D.L. n. 69/1989, convertito dalla L. n. 154/1989), a condizione che, oltre la dichiarazione di essere stati in possesso dei requisiti per godere dell agevolazione, dimostrino, con idonea documentazione da presentare all atto della registrazione del secondo atto di acquisto, la sussistenza delle condizioni stabilite alla Nota II-bis) della Tariffa, parte prima, allegata al D.P.R. n. 131/1986, al fine di accelerare l azione verificatrice degli Uffici che, oltre la spettanza del credito, dovranno accertare anche la sussistenza del diritto all agevolazione per l acquisto dell immobile successivamente alienato. Ciò in quanto prima del 1993 si poteva fruire dell aliquota IVA ridotta per acquisti di case di abitazione da imprese di costruzione a prescindere dal possesso di altre case, come pure della stessa aliquota si poteva fruire per i contratti di appalto; in tali casi occorrerà dimostrare che la casa di abitazione, poi alienata, è stata costruita per un soggetto che all epoca era in possesso dei requisiti previsti dall agevolazione de quo. In altri termini, rientrano nell ambito applicativo del credito d imposta tutte quelle cessioni che, prima del 22 maggio 1993, non avessero formalmente usufruito dell agevolazione cd. prima casa non perché difettassero le condizioni soggettive, ma perché erano oggettivamente soggette ad aliquota IVA ridotta. Le cessioni di immobili abitativi non di lusso, poste in essere successivamente al 22 maggio 1993 dalle imprese costruttrici, rientrano invece nell ambito applicativo del credito, dato che in seguito all entrata in vigore del D.L. n. 155/1993, convertito dalla L. n. 243/1993, era espressamente previsto che per applicare l aliquota IVA del 4 per cento dovevano sussistere le condizioni stabilite alla Nota II-bis) della Tariffa, parte prima, allegata al D.P.R. n. 131/1986, realizzandosi così il presupposto cui è subordinata l attribuzione del credito. 3

4 3. Le modalità di richiesta del credito L acquirente deve dichiarare nell atto di acquisto della seconda prima casa che intende utilizzare il credito in detrazione dall imposta di registro dovuta sull atto di acquisto da stipulare, che peraltro dovrà contenere, oltre le dichiarazioni previste dall art. 1, Nota II-bis), lett. b) e c), della Tariffa, parte I, del D.P.R. n. 131/1986, anche gli elementi necessari per la determinazione del credito stesso. Per gli atti già formati nei quali non è stata espressa alcuna volontà al riguardo sarà ritenuta valida la scelta già operata dal contribuente. In particolare: a) dovranno essere indicati gli estremi dell atto di acquisto dell immobile, su cui è stata corrisposta l imposta di registro o l IVA in misura agevolata, nonché l ammontare della stessa; b) se al momento del primo acquisto è stata corrisposta all impresa costruttrice l IVA ridotta, occorrerà dichiarare che a quella data sussistevano i requisiti che davano diritto alla agevolazione cd. prima casa e produrre le relative fatture; b) dovranno essere indicati gli estremi dell atto di alienazione dell immobile acquistato e poi rivenduto. Se l acquisto della nuova unità immobiliare avviene mediante la sua costruzione diretta attraverso la stipulazione di un contratto d appalto, è possibile fruire del credito, a condizione che detto contratto, redatto in forma scritta, sia registrato (con tassa fissa, in quanto soggetto a IVA) e contenga le indicazioni sopra elencate. 4. Determinazione del credito L ammontare del credito d imposta è commisurato all ammontare dell imposta di registro o dell IVA corrisposta per il primo acquisto agevolato e, comunque, non può essere superiore all imposta (registro o IVA) dovuta per il secondo acquisto. In altri termini se l imposta per il primo acquisto è pari a L. 5 milioni e quella sul secondo a L. 3 milioni l importo del credito sarà pari a L. 3 milioni. 4

5 Nel computo dell imposta di registro occorre tener conto non solo dell imposta principale, ma anche dell eventuale imposta suppletiva e di quella complementare. In quello dell IVA, invece, dovrà essere presa in considerazione, oltre all imposta addebitata in fattura in sede di vendita, anche quella addebitata sugli eventuali acconti. Se l immobile alienato o acquistato è stato realizzato mediante appalto, dovrà, invece, essere considerata l IVA indicata nelle fatture emesse dall appaltatore per la sua costruzione. Se l immobile alienato o quello acquisito, infine, ricadono nel regime di comunione, il credito d imposta sarà imputato rispettando le relative quote di proprietà. La circolare in esame tratta, inoltre, le modalità di determinazione del credito con particolare riferimento all ipotesi di acquisto dell immobile alienato o del nuovo immobile attraverso una permuta, soggetta ad imposta di registro. Per le permute, com è noto, l art. 43, comma 1, lett. b), del D.P.R. n. 131/1986, stabilisce che, la base imponibile è costituita dal valore del bene che dà luogo all applicazione della maggiore imposta: pertanto, al fine di determinare il credito d imposta, occorre stabilire, proporzionalmente, la quota dell imposta imputabile al bene agevolato. Ad esempio, se un contribuente ha acquistato, anteriormente al 1 gennaio 2000, un immobile ad uso abitativo del valore di 100 milioni permutando un terreno agricolo del valore di L. 50 milioni, gli oneri tributari che ha dovuto sopportare ai fini dell imposta di registro sono stati i seguenti: - imposta agevolata del 4 per cento riferita all acquisto della cd. prima casa = L imposta del 15 per cento riferita al terreno = L Totale L Proporzionalmente, avremo: : = X : X = x = (limite del credito d imposta se l imposta corrisposta sul nuovo immobile risulta superiore) Nell ipotesi, invece, che due contribuenti A e B, a seguito della permuta dei rispettivi immobili ad uso abitativo precedentemente acquistati avendo fruito dell agevolazione prevista per l acquisto della prima casa, devono corrispondere l imposta di registro 5

6 pari a L , il calcolo proporzionale per stabilire la quota del credito d imposta spettante a ciascuno è il seguente: - L imposta riferita all immobile acquistato da A L L imposta riferita all immobile acquistato da B L Totale L Imposta da imputare ad A: : = X : X= x = Imposta da imputare a B: : = X : x = I valori evidenziati costituiscono rispettivamente il credito d imposta per A e B nel caso in cui l imposta di registro corrisposta sui precedenti acquisti risulti superiore. Se una delle due cessioni è soggetta ad IVA non sarà necessario alcun calcolo proporzionale dato che l importo del credito è uguale al tributo corrisposto da ciascun soggetto relativamente al singolo tributo. 5. Utilizzo e prescrizione del credito Il credito d imposta può essere utilizzato, per l intero importo, in detrazione dell imposta di registro dovuta sull atto d acquisto della seconda prima casa, ovvero nei seguenti modi: - in diminuzione, per l intero importo, dalle imposte di registro, ipotecarie e catastali, sulle successioni e donazioni dovute sugli atti e le denuncie presentate dopo l acquisizione del credito; - in diminuzione dall IRPEF dovuta in base alla dichiarazione presentata successivamente alla data del nuovo acquisto; - in compensazione delle somme dovute ai sensi dell art. 17 del D.Lgs. n. 241/1997, esponendo nella colonna importi a credito compensati del modello F 6

7 24 il codice-tributo 6602, con l indicazione, come periodo di riferimento, dell anno in cui è sorto il credito in questione (cfr. R.M. del 23 luglio 1999, n. 125/E). In ogni caso, il credito d imposta non dà luogo a rimborsi, come previsto dall art. 7, comma 2, della L. n. 448/1998. Ai fini dell imposta di successione, la circolare chiarisce che il credito maturato dal de cuius, dato che rappresenta un incremento dell attivo ereditario, è trasferibile mortis causa in capo agli eredi, a condizione che i medesimi, attraverso un apposita istanza, ne facciano menzione nella dichiarazione di successione e segnatamente nella parte relativa ai documenti da allegare. In definitiva, quindi, gli eredi, dato che il credito rappresenta un incremento dell attivo ereditario, possono utilizzarlo a condizione che ne denuncino la formale esistenza. In mancanza di una specifica previsione normativa, il diritto ad utilizzare il credito d imposta si prescrive nel termine ordinario di dieci anni (art c.c.) decorrenti dalla data in cui è sorto. Se, invece, il credito è utilizzato in diminuzione dell IRPEF, lo scomputo potrà avvenire soltanto entro il termine di presentazione della prima dichiarazione successiva alla data di acquisto della seconda prima casa. 6. La decadenza dai benefici e le sanzioni La Nota II-bis) della tariffa, parte prima, allegata al D.P.R. n. 131/1986 individua le condizioni per fruire dell agevolazione cd. prima casa nonché le cause di decadenza della stessa, che si realizzano, tra l altro, qualora il beneficiario trasferisca l immobile, gratuitamente o a titolo oneroso, entro cinque anni dalla data dell acquisto, fatta salva l ipotesi che, entro un anno, ne acquisti un altro da adibire a propria abitazione principale. In altri termini, per non decadere dal beneficio dell aliquota agevolata prevista per l acquisto della prima casa e per accedere al credito d imposta, è necessario che entro un anno dall alienazione della prima il contribuente acquisti un altra abitazione che possieda sempre i medesimi requisiti previsti per fruire del regime agevolato. 7

8 Il contribuente che decade dai benefici previsti per l acquisto della nuova abitazione sarà soggetto al recupero delle imposte, maggiorate delle sanzioni e dei relativi interessi, da parte dell Ufficio e non potrà utilizzare il credito d imposta. Se il credito è stato già utilizzato, l Ufficio dovrà provvedere al recupero senza l applicazione delle sanzioni, dato che tale fattispecie non è stata inclusa tra quelle previste dai decreti legislativi nn. 471, 472, 473 del Al riguardo giova precisare che: - se il contribuente ha già utilizzato il credito per il pagamento dell imposta di registro sull atto di acquisto che lo determina, l Ufficio dovrà recuperare l importo pari alla somma non versata a seguito della utilizzazione del credito, nonché gli interessi su tale importo calcolati a decorrere dalla data di registrazione; - se invece il contribuente utilizza il credito per l intero importo ai fini delle imposte di registro, ipotecaria e catastale, sulle successioni e donazioni, dovute sugli atti e sulle denunce presentate dopo l acquisizione del credito, l Ufficio dovrà provvedere al recupero delle minori imposte versate unitamente ai relativi interessi; - se, infine, il credito è stato utilizzato in diminuzione dell IRPEF dovuta in base alla dichiarazione si provvederà, in sede di liquidazione ai sensi dell art. 36-bis del D.P.R. n. 600/1973, al recupero delle imposte compensate con il credito non spettante per la decadenza dell agevolazione, maggiorate degli interessi. 7. La disciplina dell agevolazione cd. prima casa La seconda parte della circolare contiene, come accennato, chiarimenti in merito ai requisiti necessari per fruire delle agevolazioni ed esamina talune fattispecie ricorrenti nel settore. Oggetto dell agevolazione è, com è noto, è la casa di abitazione non di lusso e le relative pertinenze, classificate o classificabili nelle categorie catastali C2, C6 e C7, limitatamente ad una sola pertinenza per ciascuna categoria, anche se acquistate con atto separato, ove ricorrano le condizioni di cui alla Nota II-bis), parte prima, della Tariffa allegata al D.P.R. n. 131/

9 L abitazione deve essere ubicata nel Comune dove l acquirente ha o intende stabilire la sua residenza, con l obbligo, in tale ultimo caso, di trasferire, a pena di decadenza dall agevolazione, entro 18 mesi, la propria residenza nel territorio del Comune dove è ubicato l immobile acquistato ( 1 ) (cfr. Circ. inf. n. 3/2001). Tale obbligo non vale per i cittadini italiani emigrati all estero, per i quali l agevolazione compete qualora l immobile acquistato costituisca la prima casa con riguardo al territorio nazionale e sussistano gli altri requisiti previsti dalla normativa. L agevolazione spetta, inoltre, ai lavoratori dipendenti trasferiti all estero per motivi di lavoro, che acquistano l abitazione nel Comune in cui ha sede o esercita l attività il soggetto, anche diverso dall imprenditore, da cui essi dipendono. Infine, per completezza, occorre accennare alle lett. b) e c), della citata Nota II-bis), del D.P.R n.131/1986, secondo cui nell atto di acquisto l acquirente deve dichiarare, rispettivamente, di non essere titolare esclusivo o in comunione con il coniuge dei diritti di proprietà, usufrutto, uso ed abitazione di altra casa di abitazione situata nel Comune in cui si trova l immobile agevolato da acquistare, e di non essere titolare, neppure per quote, anche in regime di comunione legale su tutto il territorio nazionale dei diritti di proprietà, usufrutto, uso, abitazione e nuda proprietà di altra casa di abitazione acquistata beneficiando della suddetta agevolazione. In altri termini, per poter beneficiare dell agevolazione è necessario che il soggetto non risulti titolare, esclusivo o in comunione, di diritti su altro immobile ad uso abitativo ubicato nel Comune dove si trova l immobile che egli intende acquistare. 7.1 Casi particolari La circolare in esame infine precisa il trattamento tributario di talune fattispecie aventi ad oggetto l agevolazione cd. prima casa. In particolare, il punto chiarisce che rientra nell ambito applicativo dell agevolazione anche l acquisto della nuda proprietà della casa di abitazione, a condizione che sussistano gli altri requisiti previsti dalla Nota II-bis), parte prima, della Tariffa allegata al D.P.R. n. 131/ Tale termine, precedentemente fissato in un anno, è stato così modificato dall art. 33, comma 12, della L. n. 388/

10 Il punto prende in esame l ipotesi che oggetto dell atto di trasferimento agevolato sia una pertinenza della casa di abitazione, classificata o classificabile nelle categorie C/2, C/6 e C/7, limitatamente ad una sola pertinenza per ciascuna categoria. Le pertinenze sono qualificate, com è noto, dall art. 817 c.c. e devono essere destinate, in modo durevole, al servizio delle unità immobiliari adibite ad abitazione principale delle persone fisiche (cfr. ns. Circ. inf. n. 18/1999). In altri termini, la destinazione al servizio al servizio dell abitazione costituisce un requisito essenziale della pertinenza al fine di fruire dei benefici. L agevolazione è applicabile anche nel caso in cui la pertinenza sia stata acquistata con atto separato e sia relativa ad una casa di abitazione acquistata prima del 22 maggio 1993 da una impresa costruttrice senza l applicazione della specifica aliquota IVA ridotta, del 2 o 4 per cento a seconda dell epoca dell acquisto (cfr. retro, par. 2). In tale ipotesi l impresa costruttrice applicherà l aliquota IVA ridotta, se l acquirente potrà dimostrare che al momento in cui ha acquistato l immobile abitativo possedeva i requisiti per fruire dell agevolazione cd. prima casa. Se invece i due immobili sono stati acquistati con il medesimo atto, l aliquota IVA prevista per la cessione dell immobile abitativo è uguale a quella della pertinenza; se invece sono acquistati con atto separato l aliquota stabilita per l immobile abitativo si applica soltanto alla sola pertinenza al servizio della cd. prima casa. Se le pertinenze, infine, sono acquistate con atto separato direttamente dall impresa costruttrice e sono al servizio di una porzione di fabbricato a prevalente destinazione abitativa di cui alla L. n. 408/1949 si applica l aliquota IVA del 10 per cento, come previsto alla tabella A, parte III, n. 127-undecies, allegata al D.P.R n. 633/1972, e nella misura del 20 per cento in tutti gli altri casi. I punti e chiariscono che rientrano nell ambito applicativo dell agevolazione, rispettivamente, sia l acquisto di una quota di comproprietà dell immobile sia quella di un immobile non ultimato, sempre che sussistano tutti i requisiti previsti dalla normativa vigente. Il punto prevede che l acquirente già titolare di un immobile classificato in catasto alla categoria A/10, ma di fatto adibito ad abitazione, può fruire dell agevolazione, dato che, ai fini che qui interessano, non rileva la categoria catastale ma l uso di fatto. 10

11 Rimane invece escluso dall agevolazione l acquirente che risulta titolare, nel Comune dove acquista, di un altro immobile classificato catastalmente come abitazione, indipendentemente dall utilizzazione di fatto. Il punto spiega invece che se l acquirente è già titolare in via esclusiva o in comunione con il coniuge - di diritti su immobili situati al di fuori del Comune dove effettua il nuovo acquisto, non vi sono ostacoli alla fruizione dell agevolazione, purchè i predetti diritti siano stati acquistati senza fruire dell agevolazione e ricorrano le condizioni previste dalla normativa vigente. I punti e chiariscono che l acquirente già titolare pro-quota, su tutto il territorio nazionale, di diritti su immobili acquisiti senza fruire delle agevolazioni può avvalersi del beneficio fiscale, mentre se tali diritti sono stati acquistati fruendo del regime agevolato, egli è escluso dalle agevolazioni. Se, infine, il soggetto è titolare di una quota di diritti immobiliari acquistata fruendo delle agevolazioni, egli può procedere all acquisto agevolato di una ulteriore quota dello stesso immobile. In particolare, se un coniuge è proprietario, in regime di comunione di beni, di una casa di abitazione acquistata in regime agevolato, entrambi i coniugi non possono più fruire dell agevolazione cd. prima casa per ulteriori acquisti, se peraltro interviene lo scioglimento della comunione legale, il coniuge che non ha acquistato la titolarità esclusiva dell abitazione potrà usufruire dell agevolazione, a patto che ricorrano tutte le altre condizioni previste dalla normativa vigente. L agevolazione si applica anche nel caso di coniugi, in regime di separazione dei beni, che abbiano acquistato, ciascuno per proprio conto, due immobili fruendo su entrambi dell agevolazione cd. prima casa, e successivamente li abbiano rivenduti entro un quinquennio acquistandone un altro, congiuntamente per quote, entro un anno dalla vendita del primo adibendolo ad abitazione principale. Sempre in materia di aliquote ridotte IVA nel settore edilizio, la Circolare conferma che l aliquota del 4% di cui al n. 39, della Tabella A, parte II, allegata al D.P.R. n. 633/1972, applicabile agli appalti relativi alla realizzazione di un fabbricato di cui alla L. n. 408/1949 (cd. Legge Tupini), è applicabile anche ai subappalti commessi a terzi 11

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