Svolgimento del processo

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1 Sentenza n del 14 maggio 2014 (ud 18 dicembre 2013) - della Cassazione Civile, Sez. V - Pres. CAPPABIANCA Aurelio - Est. CIGNA Mario - Pm. SEPE Ennio Attilio Svolgimento del processo La F. SpA, esercente attività di produzione di mezzi speciali, proponeva ricorso dinanzi alla CTP di Savona avverso avviso di accertamento per IRPEG ed ILOR, con il quale l Ufficio, sulla base di p.v.c della Guardia di Finanza di Savona, dopo avere specificamente indicato le irregolarità contabili che avevano consentito di procedere ad accertamento induttivo D.P.R. n. 600 del 1973, ex art. 39, comma 2, aveva determinato un maggior reddito per l anno 1999 pari ad Euro ,25. L adita CTP accoglieva parzialmente il ricorso, rideterminando in lire il detto maggior reddito, calcolato sulla base della percentuale (forfettariamente fissata) del 10% dei ricavi. Avverso detta sentenza proponeva appello principale la società, chiedendo l annullamento dell intero avviso di accertamento, e gravame incidentale l Agenzia, in relazione alla parte di sentenza che aveva ridotto il maggior reddito contenuto nell avviso di accertamento. Con sentenza depositata il la CTR Liguria accoglieva l appello principale e rigettava quello incidentale; in particolare la CTR rilevava: che la contabilità doveva ritenersi regolare, e quindi non sussisteva il presupposto per poter procedere all accertamento induttivo; nello specifico siffatta regolarità doveva essere affermata: 1) per il principio dell estensione del giudicato, posto che con sentenze 247 e 248/2002, passate in giudicato, la CTP di Savona aveva annullato gli avvisi di accertamento relativi alla stessa società per gli anni 1995 e 1996, fondati sul medesimo pvc della Guardia di Finanza, e, in particolare, aveva affermato che il sistema di contabilità usato dal magazzino risulta(va) conforme alle vigenti norme di legge ; 2) per il riscontro, in concreto, della esistenza delle scritture di magazzino, quando invece ciò che mancava erano solo le schede di lavorazione, non istituite dalla F. in quanto non necessarie per il tipo di lavorazione dell Azienda, i cui prodotti, pur se diversificati, contenevano quasi sempre una parte di componenti identica; che illegittimi erano anche i rilevi peculiari all accertamento 1999, consistenti a) nell omessa annotazione di fatture passive per lire emesse dall impresa svizzera B.; b) nella omessa contabilizzazione da parte della società della somma, pari a franchi svizzeri , che risultava versata con bonifico dalla cliente B. su di un conto bancario in valuta della BNL; al riguardo, in particolare, la CTR riteneva valide le addotte

2 giustificazioni, e cioè che il detto importo di L non era stato registrato sia perchè inerente operazioni effettuate all estero da soggetto extracomunitario e quindi esenti da IVA, sia perchè mai pagate dalla Fresia in quanto estranee alla garanzia da essa prestata (rilievo a), e che l omessa contabilizzazione era dipesa dal fatto che il c/c di cui sopra non era intestato alla società, che aveva poi provveduto alla contabilizzazione non appena la somma era entrata nella sua disponibilità attraverso accreditamento su suo c/c (rilievo b). Avverso detta sentenza proponeva ricorso per cassazione l Agenzia, affidato a quattro motivi; resisteva la Fresia con controricorso. Motivi della decisione Con il primo motivo di ricorso l Agenzia, denunziando - ex art. 360 c.p.c., n. 3 - violazione e falsa applicazione dell art c.c., deduceva che l operata estensione del giudicato (nella parte in cui la CTP di Savona, con le sentenze 247 e 248/2002, aveva attestato la regolare tenuta della contabilità da parte della F.) non era ammissibile, atteso che l avviso di accertamento in questione (relativo all anno 1999) si fondava anche su altre irregolarità contabili, compiute proprio nel 1999, che dunque non potevano essere state considerate nelle sentenze della CTP di Savona, riferite ad accertamenti per gli anni 1995 e 1996; di conseguenza, la statuizione sulla regolare tenuta della contabilità, non potendo che essere riferita all anno rispetto al quale si era proceduto all emissione dell avviso di accertamento e non avendo quindi ad oggetto un elemento durevole nel tempo ), non poteva essere estesa ad altri periodi di imposta. Il motivo è fondato. Per condiviso principio di questa Corte, invero, qualora due giudizi tra le stesse parti abbiano riferimento al medesimo rapporto giuridico, ed uno di essi sia stato definito con sentenza passata in giudicato, l accertamento così compiuto in ordine alla situazione giuridica ovvero alla soluzione di questioni di fatto e di diritto relative ad un punto fondamentale comune ad entrambe la cause, formando la premessa logica indispensabile della statuizione contenuta nel dispositivo della sentenza, preclude il riesame dello stesso punto di diritto accertato e risolto, anche se il successivo giudizio abbia finalità diverse da quelle che hanno costituito lo scopo ed il petitum del primo. Tale efficacia, riguardante anche i rapporti di durata, non trova ostacolo, in materia tributaria, nel principio dell autonomia dei periodi d imposta, in quanto l indifferenza della fattispecie costitutiva dell obbligazione relativa ad un determinato periodo rispetto ai fatti che si siano verificati al di fuori dello stesso, oltre a riguardare soltanto le imposte sui redditi ed a trovare

3 significative deroghe sul piano normativo, si giustifica soltanto in relazione ai fatti non aventi caratteristica di durata e comunque variabili da periodo a periodo (ad esempio, la capacità contributiva, le spese deducibili), e non anche rispetto agli elementi costitutivi della fattispecie che, estendendosi ad una pluralità di periodi d imposta (ad esempio, le qualificazioni giuridiche preliminari all applicazione di una specifica disciplina tributaria), assumono carattere tendenzialmente permanente. In riferimento a tali elementi, il riconoscimento della capacità espansiva del giudicato appare d altronde coerente non solo con l oggetto del giudizio tributario, che attraverso l impugnazione dell atto mira all accertamento nel merito della pretesa tributaria, entro i limiti posti dalle domande di parte, e quindi ad una pronuncia sostitutiva dell accertamento dell Amministrazione finanziaria (salvo che il giudizio non si risolva nell annullamento dell atto per vizi formali o per vizio di motivazione), ma anche con la considerazione unitaria del tributo dettata dalla sua stessa ciclicità, la quale impone, nel rispetto dei principi di ragionevolezza e di effettività della tutela giurisdizionale, di valorizzare l efficacia regolamentare del giudicato tributario, quale norma agendi cui devono conformarsi tanto l Amministrazione finanziaria quanto il contribuente nell individuazione dei presupposti impositivi relativi ai successivi periodi d imposta (Cass. sez. unite 13916/2006). Nel caso di specie la regolarità della contabilità non può in alcun modo considerarsi elemento durevole nel tempo, ben potendo la stessa variare a secondo dell anno di imposta, sicchè erroneamente la CTR ha posto a fondamento della sua decisione anche le sentenze della CTP relative agli anni 1995 e 1996, passate in giudicate, nelle quali era stata affermata, con valore evidentemente però solo per i detti anni, la regolare tenuta della contabilità da parte della società contribuente. Con il secondo motivo l Agenzia, denunziando - ex art. 360 c.p.c., n. 3 - violazione e falsa applicazione del D.P.R. n. 600 del 1973, art. 14, e art. 39, comma 2, deduceva, con riferimento alla regolarità della tenuta delle scritture contabili da parte della società nel 1999, che erroneamente la CTR, pur avendo accertato la totale mancanza delle schede di lavorazione, ha poi ritenuto facoltativa e discrezionale siffatta istituzione, e che quindi siffatta mancanza non costituiva una irregolarità contabile tale da giustificare l accertamento induttivo. Il motivo è fondato. La mancata istituzione, da parte della società, delle schede di lavorazione (mancanza accertata dalla CTR con decisione non oggetto, sul punto, di specifica censura) costituisce violazione di obbligo imposto alle società per azioni (quale la contribuente Fresia) dal D.P.R. n. 600 del 1973, art. 14, lett. d), sicchè erroneamente la CTR ha ritenuto facoltativa

4 e discrezionale siffatta istituzione e, conseguentemente, ha valutato insussistente il presupposto per procedere all accertamento induttivo in questione. Ai fini, invero, di verificare la regolarità delle scritture ausiliari di magazzino (la cui tenuta obbligatoria è espressamente prevista dal D.P.R. n. 600 del 1973, art. 14, comma 1, lett. d)), il D.P.R. n. 600 del 1973, art. 39, comma 2, lett. d), prevedendo che le scritture ausiliari di magazzino non si considerano irregolari se gli errori e le omissioni sono contenuti entro i normali limiti di tolleranza delle quantità annotate nel carico o nello scarico e dei costi specifici imputati nelle schede di lavorazione, pone come elemento di riferimento di siffatta verifica proprio le schede di lavorazione, le quali, pertanto, dovendo essere utilizzate per il controllo delle (obbligatorie)scritture ausiliari di magazzino, non possono essere ritenute facoltative e discrezionali e vanno, invece, valutate al fine di accertare la complessiva regolarità delle scritture contabili. Con il terzo motivo l Agenzia, denunziando - ex art. 360 c.p.c., n. 5 - insufficiente motivazione su un punto decisivo della controversia, deduceva che la CTR aveva affermato la regolarità della contabilità anche nel 1999, facendo proprie le giustificazioni addotte dalla società in ordine ai rilievi a) e b) di cui sopra, senza in alcun modo valutare le risultanze probatorie in atti; in particolare la CTR, relativamente al rilievo sub a), aveva affermato, senza che ci fosse in atti alcuna documentazione, che si trattava di operazioni effettuate all estero da soggetto extracomunitario e di somme mai pagate dalla Fresia SpA; relativamente al rilievo b), non aveva chiarito come, nonostante l evidenza dell estratto conto BNL del , fosse giunta ad affermare che il c/c BNL non era intestato alla società. Con il quarto motivo l Agenzia, denunziando - ex art. 360 c.p.c., n. 5 - insufficiente motivazione su un punto decisivo della controversia, deduceva che la CTR, nonostante l Ufficio avesse in tutti i suoi atti difensivi evidenziato altra grave irregolarità contabile della società (le rimanenze di magazzino raggruppate non in quattro voci distinte ma sotto la generica dizione di rimanenze ), aveva sul punto omesso ogni motivazione. Anche siffatti motivi sono fondati. Come, invero, evidenziato dalla ricorrente Agenzia, la CTR ha affermato, relativamente all anno in questione, la regolarità della contabilità, senza tuttavia specificamente indicare la documentazione dalla quale aveva tratto il suo convincimento in ordine alla fondatezza delle giustificazioni addotte dalla società, e senza in alcun modo valutare l irregolarità contabile costituita dal raggruppamento delle rimanenze di magazzino sotto la generica dizione rimanenze.

5 In conclusione, pertanto, in accoglimento del ricorso, va cassata l impugnata sentenza, con rinvio per nuovo esame, alla CTR Liguria, diversa composizione, che provvederà anche alla regolamentazione dei compensi di lite relativi al presente giudizio di legittimità. P.Q.M. La Corte accoglie il ricorso; cassa l impugnata sentenza, con rinvio per nuovo esame, alla CTR Liguria, diversa composizione, che provvederà anche alla regolamentazione dei compensi di lite relativi al presente giudizio di legittimità.