La compilazione della dichiarazione Iva nelle operazioni straordinarie a cura di Luca Caramaschi

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1 Il Punto sull Iva La compilazione della dichiarazione Iva nelle operazioni straordinarie a cura di Luca Caramaschi Premessa Il modello di dichiarazione annuale Iva, diversamente dalle altre dichiarazioni, presenta una struttura modulare ed è comporto da: un frontespizio composto di tre facciate un modulo, composto da più quadri (VA-VC-VD-VE- VF-VG-VJ-VH-VK-VL-VT- VX-VO) che deve essere utilizzato esclusivamente se la dichiarazione Iva viene presentata in forma autonoma. Invece, in caso di presentazione della dichiarazione unificata deve essere utilizzato il frontespizio del modello Unico 2009; che va compilato da tutti i soggetti per indicare i dati contabili e gli altri dati relativi all attività svolta. Tale struttura modulare, oltre che nei casi di tenuta di contabilità separate ai fini Iva ai sensi dell art.36 del DPR n.633/72 o di particolari ipotesi in cui il contribuente abbia applicato - anche se in periodi diversi dell anno - regimi differenti d imposta (ad es.: regime normale Iva e regime speciale dell agricoltura), soccorre nei casi di compilazione della dichiarazione in occasione di talune operazioni straordinarie. Come vedremo meglio in seguito, in caso di fusioni, scissioni, conferimenti d azienda o di altre operazioni straordinarie o trasformazioni sostanziali soggettive, il dichiarante (società incorporante, beneficiaria, conferitaria, ecc.) dovrà presentare, oltre a uno (o più moduli) per l indicazione dei propri dati, anche uno (o più moduli) per l indicazione dei dati relativi agli altri soggetti partecipanti alla trasformazione sostanziale soggettiva. Nella maggior parte dei casi, la dichiarazione annuale Iva viene presentata dai contribuenti in forma cosiddetta unificata, cioè insieme alla dichiarazione dei redditi (modello Unico). In queste ipotesi, la dichiarazione annuale Iva perde alcuni elementi propri (quali il frontespizio ed il quadro riepilogativo VX) in quanto il contribuente è tenuto a presentare entrambe le dichiarazioni (sia Iva che redditi) compilando solamente il frontespizio del modello Unico (e barrando la casella per segnalare la presenza della dichiarazione annuale Iva) e, in presenza di crediti d imposta da riportare o da richiedere a rimborso, il quadro RX. Va tenuto presente che da quest anno (o meglio, a partire dal modello Unico 2009 relativo al periodo d imposta 2008): il modello di dichiarazione annuale Irap 2009 non sarà più oggetto di unificazione in Unico, bensì dovrà sempre essere, in ogni caso, presentato in forma autonoma. 15

2 Dichiarazione annuale Iva unificata in Unico 2009SC (compilazione del frontespizio) X In alcune situazioni, ben evidenziate nelle istruzioni alla compilazione del modello, tuttavia, la dichiarazione annuale Iva deve essere presentata in forma c.d. autonoma rispetto alle altre dichiarazioni (abbiamo già detto che l unificazione - stante l obbligo di presentazione autonoma del modello Irap - può realizzarsi solo con la dichiarazione dei redditi e cioè con il modello Unico). Tra i casi di presentazione in forma autonoma preme, in questa sede, evidenziare quelle che le istruzioni definiscono trasformazioni sostanziali soggettive ; si tratta di operazioni conosciute più comunemente come operazioni straordinarie (quali, ad esempio, conferimenti, fusioni, scissioni, donazioni di azienda, successioni ereditarie, ecc.) nelle quali si verifica, in linea generale, una situazione di continuità tra i soggetti partecipanti alla trasformazione. Le ipotesi di presentazione in forma autonoma, quindi, che rilevano in questi casi sono sostanzialmente due: 1. società ed enti soggetti a Ires (per lo più società di capitali) con periodo d imposta non coincidente con l anno solare; 2. soggetti aventi causa in operazioni di trasformazioni soggettive avvenute dall 1/01/09, relativamente alla dichiarazione che devono presentare per conto del soggetto dante causa estinto. IL CASO È il caso, ad esempio, della società Alfa che, avendo incorporato in data 2 gennaio 2009 la società Beta, deve presentare per l'anno 2008, oltre alla propria dichiarazione, quella della società incorporata (salvo che non vi abbia già provveduto l incorporata, anteriormente all incorporazione). Questa seconda dichiarazione, che Alfa (dichiarante) presenta per conto di Beta (contribuente), deve essere redatta e presentata in forma autonoma. Naturalmente Alfa dovrà inoltre redigere e presentare anche la propria dichiarazione, in forma autonoma oppure unificata a seconda che rientri o meno in una delle altre situazioni precedentemente descritte. Relativamente al punto 1 elencato in precedenza, tuttavia, occorre fare un importante precisazione che assume rilevanza, soprattutto, nelle operazioni straordinarie, nella quali, di norma, si verifica un interruzione del periodo d imposta nel momento in cui l operazione straordinaria produce i suoi effetti. Per una sorta di finzione giuridica, si considera sempre coincidente con l'anno solare il periodo d'imposta avente durata inferiore a 365 giorni, ma a condizione che lo stesso termini il 31 dicembre. Relativamente alla data in cui l operazione straordinaria produce i suoi effetti, poi, occorre fornire alcune indicazioni in merito a: data di effetto dell operazione: ai fini fiscali (tanto ai fini Iva quanto ai fini redditi) in armonia con quanto previsto dalla normativa civilistica, la data in cui hanno effetto talune operazioni straordinarie (fusione, scissione, liquidazione, ecc.) è quella dell'iscrizione della relativa deliberazione nel Registro delle Imprese e non quella in cui la stessa viene verbalizzata dal notaio. Tale concetto è stato più volte confermato sia dall Amministrazione Finanziaria 3, che dalla giurisprudenza tributaria 4 ; 3 4 Si veda, pur con riferimento alla trasformazione, la C.M. n.9/e/02. Per tutte, si veda la Commissione Tributaria Centrale, Sez. XVIII, del 18 gennaio

3 retrodatazione degli effetti : ai fini Iva, non è ammessa la retrodatazione degli effetti né della fusione né della scissione, e ciò in considerazione del fatto che il DPR n.633/72 non contiene disposizioni analoghe a quelle dettate in materia di imposte sui redditi quali, ad esempio, con riferimento alla fusione, l art.172 co.9 del Tuir che consente la retrodatazione degli effetti della fusione ad una data non anteriore a quella in cui si è chiuso l'ultimo esercizio di ciascuna delle società fuse o incorporate o da quella se, più prossima, in cui si è chiuso l'ultimo esercizio della società incorporante. Le predette informazioni assumono rilevanza, allorquando, in presenza di un operazione straordinaria, occorre capire a quali adempimenti ai fini Iva è tenuto il soggetto che ha dato vita all operazione straordinaria (dante causa) rispetto a colui che risulta dall operazione medesima (avente causa). Una volta che sono stati individuati i soggetti che hanno concorso alla realizzazione dell operazione straordinaria, occorre ulteriormente suddividere tali operazioni in funzione di due diverse variabili: il momento in cui l operazione ha avuto effetto la sorte del soggetto (dante causa) che ha dato vita all operazione nel corso del 2008; oppure, nel corso del 2009 ma entro la scadenza del termine di presentazione della dichiarazione (30/09/09); estinzione del soggetto dante causa; prosecuzione del soggetto dante causa. Nei casi di operazioni effettuate nel 2008 che non hanno comportato l estinzione del soggetto dante causa (è il caso della scissione parziale piuttosto che del conferimento di ramo d azienda) occorre ulteriormente verificare un altra variabile e cioè: la sorte del credito o del debito Iva formatosi in capo al soggetto dante causa più precisamente se questo è stato trasferito in capo al soggetto avente causa; se, al contrario, il credito o il debito è rimasto in capo al soggetto dante causa. Andiamo, ora, ad esaminare le regole di compilazione della dichiarazione annuale Iva nei casi sopra esaminati, anche alla luce delle possibili combinazioni che si possono verificare in relazione alle variabili sopra esaminate. Fusioni, incorporazioni ed altre trasformazioni intersoggettive avvenute nel corso del 2008 Particolari modalità di compilazione sono previste nei casi di incorporazioni, fusioni, scissioni ed altre modificazioni soggettive (conferimento, trasformazione di ditta individuale in società di persone, successione ereditaria, cessione e donazione d azienda, ecc.) comportanti l assorbimento totale (es. incorporazione) o parziale (es. conferimento di un ramo aziendale), da parte del contribuente dichiarante (avente causa), della situazione Iva di un altro soggetto (dante causa). Come detto sopra, per la compilazione della dichiarazione, occorre distinguere tra eventi che comportano l'estinzione del soggetto dante causa (es. incorporazione societaria) da eventi che, invece, non comportano tale effetto (es. conferimento ramo d'azienda); in tale seconda ipotesi, inoltre, occorre ulteriormente verificare se vi sia stato, in relazione all evento, il trasferimento del saldo Iva corrente dal soggetto dante causa al soggetto avente causa. 17

4 Estinzione del dante causa Se, per effetto dell'evento, il dante causa si è estinto, come per esempio nel caso di incorporazione societaria (estinzione della persona giuridica), oppure di conferimento o cessione dell'unica azienda dell'imprenditore individuale (ipotesi che le istruzioni assimilano all estinzione del dante causa, suscitando tuttavia qualche perplessità), deve essere presentata una sola dichiarazione da parte dell avente causa (ad es. la società incorporante, conferitaria, cessionaria, ecc). Il soggetto avente causa, pertanto, dovrà strutturare così la dichiarazione annuale Iva: un solo frontespizio (del modello Unico o Iva, a seconda della unificazione o meno della dichiarazione annuale Iva); un primo modulo riferito alle proprie operazioni dell'intero anno 2008; un secondo modulo riferito al soggetto assorbito, contenente i dati relativi alle operazioni da questi effettuate nel periodo compreso fra l'1/01/08 ed il mese o trimestre antecedente a quello nel corso del quale ha avuto effetto l'operazione di assorbimento (si verifica, cioè, il periodo che copre l annualità sino all ultima liquidazione periodica effettuata dal dante causa) Esempio 1 Ipotizzando l incorporazione alla data del 15/09/08 della società Alfa nella società Delta in regime di liquidazione mensile, debbono essere trascritti nel modulo n.2, riferito all'incorporata, i dati del periodo 1/01-31/08, in quanto quelli relativi alla prima quindicina di settembre saranno confluiti nella liquidazione periodica effettuata dall'incorporante, che li includerà pertanto nel modulo n.1. Il modulo relativo alle operazioni del soggetto estinto deve essere contrassegnato dall indicazione, nel campo 1 del rigo VA1, del numero di partita Iva del soggetto stesso. Dichiarazione annuale Iva del soggetto avente causa (società Delta) Partita Iva del soggetto dante causa (società Alfa) estinto nel 2008 La dichiarazione della società Delta che il 15 settembre 2008 ha incorporato la società Alfa (per semplicità, si ipotizza che nessuna delle due società abbia esercitato più attività con contabilità separata; in caso contrario, per la società con contabilità separate dovranno compilarsi più moduli): frontespizio società contribuente Delta modulo n.1, quadri contabili Delta, con l'indicazione dei dati delle operazioni da essa effettuate nell intero anno, comprese quelle dell incorporata relative al periodo dal 1 al 15 settembre; compilazione del quadro VX, con la sommatoria dei dati riportati in entrambi i moduli, e del quadro VT, con la suddivisione delle operazioni imponibili complessivamente indicate in entrambi i moduli; modulo n.2, quadri contabili Alfa, con l'indicazione dei dati delle operazioni da essa effettuate dall 1/01 al 31/08/08; nel rigo VA1, campo 1, di questo modulo occorre indicare il numero di partita Iva di Alfa; non vanno compilati i quadri VX e VT. 18

5 Particolari attenzioni, poi, dovranno porsi nei casi in cui si renda necessario effettuate le rettifiche della detrazione di cui all art.19-bis2 del DPR n.633/72: le stesse dovranno essere da parte della società Alfa ragguagliate ai mesi o trimestri cui si riferisce il modulo. La società Delta opererà le rettifiche successive rapportandole al numero dei mesi residui. Agli effetti dell'applicazione dell'iva nel corso del periodo d'imposta 2009, la società Delta dovrà tenere conto della somma dei volumi d'affari esposti nei due moduli (si veda in proposito la circolare n.50 del 29 febbraio 1996). Prosecuzione del "dante causa" Qualora, invece, l'evento straordinario non abbia comportato l'estinzione del dante causa (es. cessione di un ramo d'azienda), la dichiarazione Iva riferita all'anno 2008 relativa alla posizione Iva trasferita dovrà essere presentata: distintamente da ciascuno dei soggetti coinvolti nell'operazione, se non vi è stato passaggio del saldo Iva (credito o debito) corrente all'atto dell'evento; dall avente causa se, invece, per effetto dell'evento, questi abbia acquisito il saldo Iva del dante causa ; in questa ipotesi, la dichiarazione sarà strutturata come già indicato sub a), con una ulteriore particolarità: nel rigo VA1 del modulo riferito alla posizione assorbita, oltre a riportare nel campo 1 il numero di partita Iva del dante causa, occorre barrare la casella 2, al fine di segnalare che quest'ultimo continua a svolgere un attività rilevante agli effetti dell'iva (per cui dovrà, relativamente a tale ulteriore attività, presentare autonomamente la dichiarazione). Esempio 2 Alla data del 25/09/08,la società Rossi Srl ha ceduto alla Verdi Srl il ramo aziendale X, comprensivo del saldo Iva, continuando a gestire l'altra azienda Y. La situazione ai fini della compilazione della dichiarazione annuale Iva sarà la seguente: - Verdi Srl presenterà la dichiarazione del 2008 costituita da un frontespizio e da due moduli, come indicato sub a) per l'ipotesi di estinzione; nel modulo n.2, relativo alle operazioni dell'azienda X, riporterà nel rigo VA1, campo 1, il numero di partita Iva della Rossi Srl e barrerà la casella 2; - Rossi Srl presenterà la dichiarazione del 2008 relativa all'attività che ha continuato ad esercitare; nel rigo VA1, dovrà barrare la casella 3, per segnalare all'amministrazione Finanziaria di avere partecipato, nel corso del 2008, ad operazioni straordinarie. Inoltre, a partire dalla dichiarazione di quest anno, qualora Rossi Srl avesse trasferito, per effetto dell operazione straordinaria, una quota del proprio credito emergente dalla dichiarazione dell anno precedente, dovrà indicare il relativo importo nel casella 4. Dichiarazione annuale Iva del soggetto dante causa (Rossi Srl) Partecipazione a operazione straordinaria nel 2008 Credito Iva trasferito all avente causa 19

6 Operazione con effetto dal 31/12 Assenza di operazioni del dante causa Come chiarito dall Agenzia delle Entrate nella C.M. n.10/06, le descritte modalità di compilazione della dichiarazione vanno osservate anche nell ipotesi in cui l evento straordinario (es.incorporazione) abbia effetto dal 31/12/07, dovendosi anche in tal caso ritenere che il soggetto avente causa assorba nella propria liquidazione le operazioni dell ultima frazione dell anno effettuate dal dante causa. Nella stessa circolare, è stato inoltre chiarito che, nell ipotesi in cui il soggetto dante causa non abbia effettuato alcuna liquidazione (es. Alfa incorpora Beta il 10/01/08), il soggetto avente causa deve, comunque, presentare un unica dichiarazione composta di due moduli, secondo le modalità sopra descritte. In tal caso, infatti, nel modulo riferito all attività del soggetto dante causa occorrerà comunque indicare la partita Iva di questi nell apposito campo del rigo VA1. Fusioni, incorporazioni ed altre trasformazioni intersoggettive avvenute dal 1 gennaio 2009 Nell'ipotesi in cui la trasformazione sostanziale soggettiva sia avvenuta dopo la chiusura del periodo d imposta 2008, e cioè nel periodo compreso tra l 1/01/09 e la scadenza del termine di presentazione della dichiarazione ( ), le modalità di presentazione della dichiarazione relativa al 2008 variano soltanto in ragione dell'estinzione o meno del soggetto dante causa : nel primo caso, infatti, l'adempimento dichiarativo deve essere necessariamente assolto dall' avente causa, il quale presenterà pertanto, oltre alla propria dichiarazione, quella relativa al soggetto "assorbito" (ovviamente se non già presentata da quest ultimo anteriormente all evento); tale dichiarazione deve essere redatta in forma autonoma; nel secondo caso, invece, poiché l'evento ha effetto solo dal 2009, ciascuno dei soggetti presenterà distintamente la propria dichiarazione Iva relativa al Esempio 3 La società Alfa ha incorporato la società Beta il 20 gennaio La dichiarazione annuale Iva 2009 (relativa al 2008) della società Beta dovrà essere presentata, in forma autonoma, da Alfa, che indicherà nel frontespizio: - i dati di Beta come contribuente; - i propri dati come dichiarante (codice carica: 9). Frontespizio Dichiarazione annuale Iva della società Beta (presentata da Alfa) 9 Codice fiscale del legale rappresentante della società Alfa Codice fiscale della società Alfa 20