Nuovo ravvedimento operoso: alcune criticità nell analisi della Fondazione Gabriele Liberatore - Esperto fiscale

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1 Nuovo ravvedimento operoso: alcune criticità nell analisi della Fondazione Gabriele Liberatore - Esperto fiscale ADEMPIMENTO " NOVITA " Dal 1º gennaio 2015 il contribuente può correggere errori e rivedere omissioni in ambito fiscale in modo autonomo senza alcun limite temporale ed usufruendo di una riduzione delle sanzioni. Sono stati abrogati altri istituti deflattivi minori con effetto 1º gennaio La Fondazione Nazionale dei Commercialisti ha analizzato le novità introdotte dalla Legge di stabilità 2015 relativamente all istituto del ravvedimento operoso L Agenzia delle Entrate ha fornito indicazioni su questioni specifiche sorte nell immediatezza dell introduzione della nuova procedura. RIFERIMENTI " Fondazione Nazionale dei Commercialisti, circolare 15 aprile 2015 Agenzia delle Entrate, circolare 19 febbraio 2015, n. 6/E IFEL (Fondazione ANCI), nota 19 gennaio 2015 Legge 23 dicembre 2014, n. 190, art. 1, commi 637 D.Lgs. 18 dicembre 1997, n. 472, art. 13 AMBITO OGGETTIVO " PROCEDURE " DECORRENZA " 1º gennaio 2015 FISCO Possono essere oggetto di ravvedimento tutti i tributi, ad esempio anche le violazioni commesse in ambito catastale e locale Per le sole imposte amministrate dall Agenzia delle Entrate sono state rimosse le cause ostative. Il nuovo sistema consente di correggere spontaneamente le irregolarità fiscali avvalendosi del: ravvedimento frazionato; ravvedimento parziale. È necessario regolarizzare anche le violazioni prodromiche e consequenziali. CASI PARTICOLARI " 1) Ravvedimento penale Pratica Fiscale e Professionale n. 20 del 18 maggio

2 ADEMPIMENTO " In cosa consiste Con l intento di stimolare il corretto e spontaneo adempimento tributario, in particolare riguardo al controllo degli obblighi fiscali, la Legge di stabilità 2015 (Legge 23 dicembre 2014, art. 1, comma 637) ha ampliato le modalità ed i termini per l applicazione dell istituto del ravvedimento operoso (per un primo commento, si rimanda, in questa Rivista a: S. Bottero, Ravvedimento sprint e novità 2015, n. 10/2015). Viene estesa la possibilità di effettuare una regolarizzazione spontanea dei propri errori e dimenticanze in ambito fiscale: in termini temporalmente più ampi in alcune ipotesi (tributi amministrati dall Agenzia delle Entrate) anche per contestazioni già a conoscenza del soggetto passivo potendo usufruire di maggiori riduzioni quanto più la regolarizzazione è prossima alla commissione della violazione. La nuova disposizione (D.Lgs. n. 472/1997, art. 13) consente all autore, così come ai soggetti solidalmente obbligati, di sanare omissioni ed irregolarità tributarie con consistenti riduzioni nelle sanzioni. Il contribuente o il sostituto d imposta deve effettuare il versamento: delle imposte o ritenute dovute delle sanzioni, opportunamente rideterminate degli interessi legali. Ravvedimento sprint Le novità non hanno modificato la possibilità di regolarizzare gli errori commessi entro 14 giorni successivi alla scadenza (D.Lgs. n. 471/1997, art. 13), beneficiando di una sanzione super-agevolata (0,2% per ogni giorno di ritardo). Abrogazione degli istituti deflattivi premiali In parallelo, sono stati eliminati, anche se con decorrenza 1º gennaio 2016, alcuni istituti deflattivi del contenzioso altrimenti destinati a sovrapporsi al ravvedimento così come ridisegnato Fattispecie Riferimento In sintesi Riduzione Note Accertamento con adesione Definizioni agli inviti al contradditorio Definizione dei PVC Definizione agevolata delle sanzioni Acquiescenza su avvisi di accertamento non preceduti da altri atti Conciliazione giudiziale D.Lgs. n. 218/97, artt. 2 e 3 D.Lgs. n. 218/97, art. 5 D.Lgs. n.218/97, art. 5-bis D.Lgs. n. 472/97, artt. 16 e 17 D.Lgs. n. 218/97, art. 15, co. 2-bis D.Lgs n. 546/92, art. 48 Eventuale definizione concordata sull entità della pretesa tributaria. Accettazione integrale rilievi. Accettazione integrale rilievi. Possibilità di ricorso limitatamente alle sole imposte. Rinuncia all impugnazione. Estinzione parziale o totale del giudizio. 1/3 del minimo 1/6 del minimo 1/6 del minimo 1/3 del minimo 1/6 dell irrogato (dimezzamento Sanzione prevista comma 1) 40% sanzioni dovute sul tributo oggetto della conciliazione Invariato. Abrogato. Restaapplicabile agli atti notificati entro il 31/12/2015. Abrogato. Restaapplicabile agli atti notificati entro il 31/12/2015. Invariato. Dimezzamento. Abrogato con effetto atti definibili notificati Entrate dal 1/ 1/2016. Invariato. 24 Pratica Fiscale e Professionale n. 20 del 18 maggio 2015

3 D.Lgs. n. 472/1997, art. 13 (in vigore dal 1º gennaio 2015) Pratica Fiscale e Professionale n. 20 del 18 maggio

4 NOVITÀ " Periodo transitorio È bene evidenziare che, rispetto all adesione al PVC o all invito a comparire, il nuovo ravvedimento post constatazione, pur assicurando una riduzione delle sanzioni inferiore (1/5, anziché 1/6), ha il vantaggio di non obbligare alla definizione integrale dei rilievi contenuti nel PVC, potendo il contribuente avvalersi del ravvedimento solo per i rilievi che si ritengono fondati. La Fondazione Nazionale dei Commercialisti ha pubblicato ed interpretato, in una recente circolare (circ. 15 aprile 2015), il nuovo sistema di regolarizzazione spontanea evidenziando alcune criticità. Criticità Di sistema No rateazione No cumulo Riapertura termini accertamento Le nuove regole non sono di applicazione generale, ma alcune di esse, come già segnalato, attengono ai soli tributi amministrati dall Agenzia delle Entrate, il che determina una situazione di disparità di trattamento ed una disciplina differenziata a seconda dei tributi ai quali le violazioni si riferiscono, disparità difficilmente giustificabile anche a livello costituzionale. Il ravvedimento operoso diversamente dagli altri istituti deflattivi che accordano al contribuente la possibilità di un pagamento dilazionato, non prevede tale possibilità richiedendo invece il contestuale ed integrale pagamento di tributi, sanzioni ed interessi. Impossibilità di beneficiare, in sede di ravvedimento, degli istituti previsti (D.Lgs. n. 472/1997, art. 12) per il concorso delle violazioni dato che possono essere applicate solo dall Ufficio o dagli enti impositori. I termini concessi all Amministrazione finanziaria per l accertamento ricominciano a decorrere dalla presentazione della dichiarazione integrativa limitatamente agli elementi oggetto di integrazione. Le indicazioni dell Agenzia delle Entrate In occasione dei consueti incontri con la stampa specializzata l Agenzia delle Entrate ha fornito chiarimenti interpretativi su specifiche problematiche inerenti al nuovo ravvedimento operoso (circolare 19 febbraio 2015, n. 6/E). SETTORE Violazioni già contestate Modalità di applicazione Modalità pratiche Violazioni rilevate con procedure automatizzate e/o formali SOLUZIONE Con riferimento alle violazioni già constatate si conferma il precedente orientamento di prassi (C.M. n. 180 e n. 192 del 1998) circa l onere di regolarizzare distintamente le violazioni: prodromiche (es. omessa fatturazione); conseguenziali (es. omesso versamento, infedele dichiarazione). Le nuove regole riguardano anche le violazioni che alla data del 1º gennaio 2015 siano già state constatate dall ufficio ma non sono stati notificati atti accertativi, liquidatori o cartelle di pagamento. Il contribuente può sanare le stesse violazioni ravvedibili in base alla precedente formulazione normativa anche laddove gli sia stato consegnato un PVC. Resta onere del contribuente comunicare agli Uffici i distinti rilievi per i quali si intende prestare acquiescenza. È consentito al contribuente che abbia ricevuto la comunicazione degli esiti del controllo automatizzato e/o formale ravvedersi per sanare altre violazioni che non gli siano state contestate con tale procedura. 26 Pratica Fiscale e Professionale n. 20 del 18 maggio 2015

5 AMBITO OGGETTIVO " SETTORE Avvisi di recupero di crediti d imposta e di irrogazione di sanzioni Termine di regolarizzazione Possono essere oggetto di ravvedimento tutti i tributi. SOLUZIONE Detti atti, anche se non espressamente menzionati, rappresentano cause ostative al nuovo ravvedimento, considerata la loro natura di atti autoritativi impositivi che recano una pretesa tributaria. Sono previste due soglie temporali: termine per la presentazione della dichiarazione relativa all anno nel corso del quale è stata commessa la violazione ; un anno dall omissione o dall errore. La diversificazione è collegata alla distinzione tra tributi periodici, con obbligo dichiarativo che si rinnova periodicamente, (es. imposte sui redditi ed IVA) e tributi istantanei, per i quali non si configura un obbligo dichiarativo (es. imposta di registro e sulle successioni). Devono ritenersi ancora attuali le precisazioni contenute nei documenti di prassi circa: la correlazione tra tributi periodici e tributi istantanei (C.M. n. 180/1998) le soglie temporali previste dalla disposizione, nonché gli specifici chiarimenti resi (circolari n. 41/E/2005 e n. 2/E/ 2011). Tributi catastali In conseguenza della procedura di incorporazione avvenuta nel 2012, le competenze assegnate all Agenzia del Territorio sono state acquisite dalle Entrate, comprese le attribuzioni per la riscossione dei tributi in ordine ai servizi resi per la formazione, la tenuta e l aggiornamento del catasto e il relativo controllo con conseguente irrogazione delle sanzioni. Ciò induce a ritenere che le innovazioni apportate alla procedura trovano piena applicazione anche in materia di violazioni catastali. Modalità effettuazione pagamento Direttamente presso la cassa dell Ufficio provinciale/territorio dell Agenzia dell Entrate. Utilizzando il canale telematico, tramite apposita funzionalità per la gestione del ravvedimento operoso, predisposta all interno degli specifici pacchetti applicativi realizzati dall Amministrazione finanziaria per l area catasto e cartografia. Eseguendo il versamento sui c/c intestati ai singoli uffici. Tributi locali Dal nuovo disposto normativo emerge che ai tributi locali risultano applicabili le sole nuove ipotesi di ravvedimento intermedio (lett. a-bis) e post constatazione (lett. b-quater). Peraltro quest ultima tipologia di ravvedimento risulta di fatto inapplicabile ai tributi locali, salvo che in casi residuali e per decisione autonoma dell ente (IFEL, nota 19 gennaio 2015) dato che gli stessi provvedono a rettificare le dichiarazioni incomplete o infedeli ed ad accertare d ufficio i presupposti non dichiarati emettendo direttamente avvisi di accertamento. Dies a quo In detto settore (es. IMU e TASI) trova generale applicazione il ravvedimento intermedio. L obbligo dichiarativo deve essere assolto solo in precise occasioni, in caso di variazioni Pratica Fiscale e Professionale n. 20 del 18 maggio

6 specifiche inerenti il possesso e/o la detenzione degli immobili o di modifiche rilevanti ai fini della determinazione del tributo. L IFEL ha precisato che il termine per effettuare il ravvedimento in materia di tributi locali decorre dal momento della scadenza del pagamento. Rimozione delle cause ostative La formale conoscenza del solo avvio di indagini da parte dell Amministrazione finanziaria preclude al contribuente la facoltà di utilizzare lo strumento del ravvedimento. Attenzione La preclusione alla regolarizzazione spontanea in caso di controlli fiscali opera anche nei confronti dei coobbligati in solido (C.M. n. 180/E/1998). Novità Per tutti i tributi, la nuova previsione normativa (art. 13, comma 1, lett. b-quater), consente l applicazione dell istituto anche dopo la constatazione della violazione, ad eccezione: a) della mancata emissione di ricevute fiscali, scontrini fiscali o documenti di trasporto ovvero di emissione di tali documenti per importi inferiori a quelli reali b) delle omesse annotazioni su apposito registro dei corrispettivi relativi a ciascuna operazione in caso di mancato o irregolare funzionamento degli apparecchi misuratori fiscali c) dell omessa installazione degli apparecchi per l emissione dello scontrino fiscale. Mentre si potrà accedere alla regolarizzazione delle violazioni relative, però, ai soli tributi amministrati dall Agenzia delle Entrate anche in presenza di controlli già iniziati e di constatazioni già avvenute. Attenzione La preclusione continua ad applicarsi ai tributi amministrati da altri soggetti (es. tributi locali e di competenza dell Agenzia delle dogane). Cause di preclusione Il ravvedimento, per i tributi amministrati dalle Entrate, è precluso ora solo dalla notifica di: atti di liquidazione dell imposta avvisi di accertamento comunicazioni di irregolarità a seguito della liquidazione o del controllo formale delle dichiarazioni avvisi di recupero di crediti di imposta e di irrogazione di sanzioni (circolare n. 6/E/2015, par. 10.5). L inibizione opera solo con riferimento alle irregolarità riscontrabili nell ambito dei controlli automatici e formali delle dichiarazioni. Attenzione La ricezione di un avviso bonario per un omesso versamento IVA 2013 non pregiudica l esperibilità del ravvedimento per violazioni relative al medesimo tributo e al medesimo periodo d imposta non intercettabili da detta tipologia di controllo. PROCEDURE " La procedura del ravvedimento può essere utilizzata sia in forma frazionata che parziale seguendo le indicazioni fornite nel corso degli anni dall Amministrazione finanziaria. 28 Pratica Fiscale e Professionale n. 20 del 18 maggio 2015

7 ESEMPIO RAVVEDIMENTO Frazionato Parziale INDICAZIONI Il pagamento della sanzione ridotta deve essere eseguito contestualmente alla regolarizzazione del pagamento del tributo o della differenza, quando dovuti, nonché al versamento degli interessi moratori calcolati al tasso legale con maturazione giorno per giorno. I pagamenti possono essere eseguiti nei termini, anche separatamente ed in giorni diversi (circolare n. 180/E/ 1998). Possibilità di suddividere quanto dovuto in più tranches (risoluzione n. 67/E/2011). Non è contemplato il pagamento in forma dilazionata (rateazione). Possibile ravvedere solo una parte di quanto originariamente e complessivamente dovuto. La restante quota sarà irrogata dall Ufficio in misura ordinaria. Nel caso in cui tra un primo e un secondo versamento intervenga una causa ostativa al ravvedimento, quest ultimo avrà un efficacia parziale in relazione al solo primo versamento, con conseguente irrogabilità della sanzione in misura ordinaria per il secondo. Tale possibilità risulta utile nelle ipotesi in cui il contribuente, in sede di regolarizzazione, commetta un errore nel calcolo delle sanzioni e/o degli interessi e, conseguentemente, effettui un versamento complessivo in misura inferiore al dovuto. In tali circostanze il ravvedimento potrà infatti ritenersi perfezionato con riferimento alla quota parte dell imposta proporzionata al quantum complessivamente corrisposto a vario titolo (circolare n. 27/E/2013). Il ravvedimento frazionato potrebbe trovare maggiore utilizzo per i tributi amministrati dall Agenzia delle Entrate ove è stato ampliato il termine di regolarizzazione (per un primo commento, vedi in questa Rivista: R. Bianchi, Ravvedimento: riscritte modalità di calcolo di interessi e sanzioni, n. 7/2015), che di fatto coincide con quello di decadenza per l accertamento così come riportato nell esempio. Un contribuente presenta una dichiarazione integrativa al fine di far emergere un maggior reddito imponibile relativo al 2013, cui si correla una maggiore imposta di E Fino al momento che gli sarà notificato l avviso di accertamento, il contribuente potrebbe ravvedersi suddividendo il versamento dell imposta nel modo seguente: E a settembre 2015 E a settembre 2016 E a settembre In tal caso, avrebbe diritto a beneficiare delle seguenti riduzioni delle sanzioni: 1/8 del minimo per il versamento di settembre /7 del minimo per il versamento di settembre /6 del minimo per il versamento di settembre A tali importi dovrebbero aggiungersi i versamenti degli interessi maturati sino a ciascuna delle tre date. Regolarizzazione anche delle violazioni correlate Nel caso di ravvedimento di violazioni già constatate, è necessario regolarizzare distintamente anche quelle (C.M. n. 180/E/1998 e n. 192/E/1998) prodromiche e consequenziali. Resta onere del contribuente, al momento dell integrazione della dichiarazione dell anno oggetto del ravvedimento, indicare i rilievi ai quali intende prestare acquiescenza nonché Pratica Fiscale e Professionale n. 20 del 18 maggio

8 quelli di cui non accetta la contestazione e, dunque, intende proseguire e difendere la sua posizione in giudizio. DECORRENZA " ESEMPIO CASI PARTICOLARI " Le nuove disposizioni in materia di ravvedimento si applicano a decorrere dal 1º gennaio Attenzione In applicazione del principio del favor rei e del rispetto di quello di legalità (D.Lgs. n. 472/ 1997, art. 3) l Agenzia delle Entrate ha precisato che le nuove riduzioni applicate alle sanzioni da versare a titolo di ravvedimento concernono tutte le fattispecie di regolarizzazione perfezionate a decorrere da tale data, anche se aventi ad oggetto violazioni commesse in tempo anteriore. Le nuove disposizioni attraggono tutte le violazioni ancora suscettibili di ravvedimento, benché commesse ma non ancora contestate o non ravvedute. È possibile ravvedere le violazioni contestate dall Ufficio a mezzo notifica di un PVC avvenuta il 10 novembre 2014 che non sono state interessate da atti accertativi, liquidatori o da cartelle di pagamento. 1) Ravvedimento penale Lo Schema di decreto legislativo recante disposizioni sulla certezza del diritto nei rapporti tra Fisco e contribuente comunque ancora in fase di definizione, prevede l ingresso del ravvedimento penale che consentirà di estinguere determinati reati a chi accetta e soddisfa le pretese del Fisco prima della dichiarazione di apertura del dibattimento di primo grado, mediante pagamento, anche a seguito delle speciali procedure conciliative e di adesione all accertamento previste dalle norme tributarie. 30 Pratica Fiscale e Professionale n. 20 del 18 maggio 2015