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1 Spa TRENTO Via Solteri, 74 INFORMATIVA FISCALE Direttore Responsabile: Franco Bolner Per eventuali problemi di ricezione telefonare allo 0461/ INFORMATIVA N. 263 Trento, Settore: Oggetto: REGISTRO LA REGISTRAZIONE DEI CONTRATTI DI LOCAZIONE IN CORSO AL : I RECENTI CHIARIMENTI DELL AGENZIA DELLE ENTRATE Riferimenti: Art. 35, comma 10-quinquies, DL n. 223 convertito dalla Legge n. 248/2006 Provvedimento Agenzia Entrate Circolare Agenzia Entrate , n. 33/E Informative SEAC , n. 210, , n. 262 A seguito delle recenti modifiche normative riguardanti il nuovo obbligo di registrazione telematica dei contratti di locazione di immobili sia abitativi che strumentali, in essere al , nonché il conseguente assoggettamento all imposta di registro, l Agenzia delle Entrate ha fornito importanti chiarimenti. A seguito della conversione in legge del Decreto n. 223/2006, a decorrere dal , il regime delle locazioni immobiliari, come noto, è il seguente: le locazioni relative a immobili abitativi, in ogni caso esenti IVA, sono assoggettate ad imposta di registro nella misura del 2%; le locazioni relative a immobili strumentali (categorie catastali C, D, E ed A10) sono assoggettate ad imposta di registro in misura pari all 1%, sia in caso di esenzione IVA, sia in caso di imponibilità IVA. Per tale tipologia di immobili è disposta: l applicazione obbligatoria dell IVA in due ipotesi collegate con la situazione soggettiva del locatario, ossia nei seguenti casi: 1. locatario soggetto passivo IVA con pro-rata non superiore al 25%; 2. locatario soggetto privato che non agisce nell esercizio di impresa, arte o professione; tale fattispecie è collegata con il fatto che il locatario, essendo qualificato alla stregua del consumatore finale, non può recuperare l IVA sulla locazione; la possibilità di optare per l applicazione dell IVA, in tutte le altre ipotesi in cui la locazione rientra nel regime di esenzione IVA. Relativamente alle locazioni di immobili uso abitativo, l Agenzia delle Entrate nella recente Circolare , n. 33/E ha specificato quanto segue: rimangono assoggettate a IVA le assegnazioni in godimento di case di abitazione poste in essere da cooperative e loro consorzi. Infatti il citato DL n. 223/2006 non ha modificato il n. 26, Tab. A, parte II, DPR n. 633/72. Si rammenta che alle assegnazioni in proprietà ai soci di cooperative a proprietà divisa è applicabile il regime previsto per le cessioni di abitazioni da parte delle imprese costruttrici; l esenzione IVA prevista per le locazioni di immobili abitativi è applicabile anche nel caso in cui unitamente al fabbricato di tipo residenziale sia locato un garage o una cantina. In presenza infatti di un unico atto la locazione del bene pertinenziale (garage o cantina) va considerata quale operazione accessoria rispetto alla locazione del bene principale (abitazione) e pertanto i relativi corrispettivi sono assoggettati al medesimo regime IVA; mod. LOG\MD101-02

2 INFORMATIVA n pagina 2 di 5 l imposta di registro è applicata in misura pari al 2% anche ai contratti che fino al erano assoggettati a IVA e dal sono stati attratti nel regime di esenzione (ad esempio, locazione posta in essere dall impresa che ha costruito l immobile per la successiva vendita). In merito alle locazioni di immobili strumentali, la misura dell imposta di registro pari all 1% è riferita esclusivamente ai casi in cui il locatore sia un soggetto IVA. Nella diversa ipotesi in cui il locatore sia un soggetto privato la locazione va assoggettata a imposta di registro nella consueta misura del 2%. REGISTRAZIONE DEI CONTRATTI IN CORSO AL Con riguardo ai contratti di locazione (anche finanziaria) in corso al , che in base alle disposizioni previgenti erano assoggettati ad IVA, l'art. 35, comma 10-quinquies, DL n. 223/2006 impone di provvedere alla registrazione entro il prossimo in base alle specifiche modalità telematiche contenute nel Provvedimento dell Agenzia delle Entrate , indipendentemente dal numero di immobili locati. La registrazione telematica dei contratti in corso al è obbligatoria anche se le parti hanno già provveduto alla registrazione a tassa fissa entro tale data. Relativamente ai predetti contratti l Agenzia delle Entrate specifica che non è dovuta l imposta di bollo. In particolare rientrano nell obbligo in esame i contratti di seguito elencati, contraddistinti dagli appositi codici così come previsto nell Allegato 1 del citato Provvedimento: CODICE OGGETTO DELLA LOCAZIONE ALIQUOTA DELL'IMPOSTA DI REGISTRO 04 Leasing di immobili abitativi 2% 05 Leasing di immobili strumentali 1% 06 Leasing di immobili strumentali con esercizio dell'opzione per l'assoggettamento all'iva 1% 07 Leasing di altro tipo In base alle norme vigenti 08 Locazione di fabbricati abitativi effettuata da costruttori 2% 09 Locazione di immobili strumentali per natura 1% 10 Locazione di immobili strumentali per natura con esercizio dell'opzione per l'assoggettamento all'iva 1% In sede di registrazione il soggetto interessato può esercitare l opzione per l imponibilità IVA dei canoni di locazione relativi agli immobili strumentali. A tal fine, come desumibile dalla tabella sopra riportata, l opzione va manifestata utilizzando il codice 06 o 10, identificativo dell oggetto del contratto. In relazione all adempimento in esame, la citata Circolare n. 33/E ha precisato che devono essere registrati telematicamente anche: i c.d. contratti di leasing a stato di avanzamento lavori in corso al , ossia quelli che hanno ad oggetto immobili da costruire, a prescindere dalla circostanza che a tale data o a quella di registrazione il bene sia stato ultimato; i contratti di leasing per i quali nel periodo sia intervenuto il riscatto dell immobile. Si rammenta che per tale fattispecie l imposta di registro è dovuta per la parte eccedente l imposta ipotecaria e catastale relativa al riscatto, così come previsto dal comma 10-sexies, dell art. 35, DL n. 223/2006.

3 INFORMATIVA n pagina 3 di 5 Considerato che la registrazione del contratto può essere effettuata da una delle parti (locatore o locatario) in virtù della responsabilità solidale ex art. 10, DPR n. 131/86, l'utilizzo della procedura telematica non è obbligatorio nel caso in cui alla registrazione provveda il locatario privato. La Circolare n. 33/E in esame ribadisce che in relazione all obbligo di registrazione telematica non è necessario allegare il testo del contratto in essere al È infatti necessario provvedere alla trasmissione degli estremi del contratto (parti contraenti, canone di locazione, ecc.). L Agenzia delle Entrate sottolinea espressamente che in sede di predisposizione dei file contenenti i dati dei contratti da trasmettere per via telematica deve essere inserita la data di decorrenza effettiva del contratto medesimo e non la data del 4 luglio AFFITTO D AZIENDA Come noto, l art. 35, comma 10-quater, DL n. 223/2006 prevede che, per i contratti di affitto d azienda comprendenti un immobile di valore normale superiore al 50% del valore aziendale complessivo, debba essere applicato il regime delle locazioni immobiliari. Circa la decorrenza della nuova disposizione, la Circolare in esame, così come già anticipato nell Informativa SEAC , n. 262, chiarisce che: - considerando la natura antielusiva della norma; - in mancanza di una specifica previsione; la nuova normativa trova applicazione per i contratti stipulati a decorrere dal Di conseguenza, i contratti d affitto d azienda in corso al non ricadono nell obbligo di registrazione telematica entro il DETERMINAZIONE DELLA BASE IMPONIBILE DELL IMPOSTA DI REGISTRO Secondo quanto disposto dall art. 43, comma 1, lett. h), DPR n. 131/86, la base imponibile per le locazioni è individuata dall ammontare dei corrispettivi in denaro pattuiti per l intera durata del contratto. Sul punto, considerato che i contratti in esame sono stati assoggettati a IVA fino al , l Agenzia delle Entrate precisa che la base imponibile ai fini dell imposta di registro è determinata dall ammontare dei canoni riferibile al periodo che va dal fino alla scadenza contrattuale. La citata Circolare n. 33/E specifica che per la determinazione della durata residua del contratto in relazione alle frazioni di mese non inferiori a 15 giorni è necessario procedere al ragguaglio a mensilità intere. A tal fine la stessa propone il seguente esempio: per un contratto con durata , la durata residua calcolata dal 4 luglio è di 2 anni e 9 mesi e l imponibile è pari all ammontare dei canoni relativi al periodo nonché ai due anni successivi (dall al ). L Agenzia delle Entrate evidenzia che ai contratti in esame è applicabile la regola contenuta nell art. 35, comma 2, in base al quale gli aggiornamenti o gli adeguamenti del canone a norma della legge 27 luglio 1978, n. 392, non hanno effetto ai fini della determinazione definitiva del corrispettivo dell annualità del contratto nel corso della quale si verificano. Qualora l imposta sia stata corrisposta per l intera durata del contratto di locazione gli aggiornamenti e gli adeguamenti del canone hanno effetto ai soli fini della determinazione della base imponibile in caso di proroga del contratto. Nell ipotesi, tipica dei contratti di leasing immobiliare, in cui il corrispettivo è costituito dal canone periodico composto: da una quota certa; da una quota variabile (componente finanziaria), periodicamente quantificata in base all andamento di specifici indici di riferimento;

4 INFORMATIVA n pagina 4 di 5 l imposta di registro dovuta in sede di registrazione è commisurata alla sola quota certa. L imposta applicabile alla quota variabile va versata entro 20 giorni dalla scadenza annuale del contratto, ancorché la determinazione della stessa in base ai predetti indici venga effettuata contrattualmente con periodicità diversa da quella annuale. Ciò anche nel caso in cui si scelga il versamento in unica soluzione dell imposta relativa alla quota certa del corrispettivo. A tale proposito, la citata Circolare n. 33/E ribadisce che il pagamento dell imposta dovuta sulla quota variabile del corrispettivo effettuato con la modalità telematica in esame tiene luogo della denuncia del verificarsi di eventi che danno luogo ad ulteriore liquidazione di imposta di cui all art. 19 del TUR. Per il versamento dell imposta dovuta riferita alla quota variabile va utilizzato l apposito codice tributo 116T. Riguardo alla predetta ipotesi del contratto di leasing a stato avanzamento lavori, qualora il canone risulti ancora completamente indeterminato, in sede di registrazione telematica va comunque indicato un corrispettivo, anche minimo; la relativa imposta di registro non può essere di importo inferiore a 67. Successivamente, una volta determinato l ammontare del canone, dovrà essere applicata l imposta di registro in misura proporzionale, secondo le modalità sopra illustrate. DETERMINAZIONE DELL IMPOSTA DI REGISTRO DOVUTA Come previsto dal Provvedimento l imposta di registro può essere versata in unica soluzione ovvero anno per anno. Volendo effettuare il versamento annuale, il primo versamento va commisurato ai canoni relativi al periodo compreso tra il e la data di scadenza dell annualità in corso a tale data. Per le annualità successive l Agenzia delle Entrate specifica che il versamento dovrà essere effettuato entro 30 giorni dalla data di scadenza dell annualità precedente, utilizzando la procedura telematica. La Circolare in esame contiene un importante precisazione in merito al caso in cui l annualità in corso al scada entro il In tal caso, entro il si dovrà effettuare anche il versamento dell imposta relativa all annualità successiva, senza sanzioni e interessi (il ritardato adempimento dell obbligo di versamento non è imputabile al comportamento delle parti contraenti). Così ad esempio, per un contratto stipulato il si dovrà versare entro il non solo l imposta relativa alla prima annualità ( ) ma anche a quella relativa all annualità successiva ( ). Considerato che l imposta dovuta è di natura complementare la stessa deve essere versata anche se di importo inferiore al minimo di 67 dovuto in relazione all imposta principale. Qualora si scelga il versamento dell imposta in un'unica soluzione per l'intera durata residua del contratto, ossia per il periodo compreso tra il e la data di scadenza dello stesso, è possibile usufruire della riduzione percentuale dell importo dovuto pari alla metà del tasso di interesse legale moltiplicato per il numero di annualità, a condizione che il contratto abbia: una durata complessiva superiore a 2 anni; una durata residua superiore a 12 mesi. Al fine del calcolo della predetta riduzione l Agenzia delle Entrate precisa che per esigenze di equità, collegate al sopravvenuto obbligo di registrazione di contratti già in corso di esecuzione la frazione di periodo compresa tra il e la prima scadenza annuale del contratto successiva a tale data va conteggiata come un annualità intera. CESSIONI, RISOLUZIONI, PROROGHE Le modalità telematiche di registrazione e versamento dell imposta sono applicabili anche alle cessioni, risoluzioni e proroghe, anche tacite, dei contratti interessati dall ambito di applicazione del citato art. 35, comma 10-quinquies.

5 INFORMATIVA n pagina 5 di 5 Considerato che l imposta dovuta per i casi in esame è considerata principale il versamento va effettuato tenendo presente l importo minimo di 67. CONTRATTI STIPULATI NEL PERIODO Come noto la legge di conversione del DL n. 223/2006 non contiene alcuna disposizione specifica in relazione ai contratti stipulati nel periodo La Circolare n. 33/E in esame sul punto contiene un interessante precisazione, ossia che considerazioni logicosistematiche portano a ritenere che anche i contratti stipulati dopo il 4 luglio 2006 e in corso di esecuzione alla data del 12 agosto 2006 devono essere registrati nei termini e con le modalità previste dal provvedimento del 14 settembre del Direttore dell Agenzia, semprechè non siano state assoggettate all imposta di registro in misura proporzionale. In tale ultima ipotesi, l eventuale opzione per l imponibilità IVA potrà essere effettuata tramite presentazione (o invio a mezzo raccomandata con avviso di ricevimento) al competente ufficio dell Agenzia delle entrate di apposita dichiarazione in tal senso. É confermato che, in mancanza di specifiche modalità, per la registrazione dei contratti di locazione stipulati dal , possono essere seguite le consuete modalità (presentazione del contratto su supporto cartaceo presso l Agenzia delle Entrate e versamento dell imposta di registro con il mod. F23). Viene ribadita la necessità che l opzione per l imponibilità IVA risulti direttamente nell atto. Da ultimo si segnala che l Agenzia delle Entrate riconosce una sorta di esimente nei confronti dei contribuenti che, in presenza di difficoltà operative riscontrate nella registrazione dei contratti in esame, hanno provveduto alla registrazione in ritardo o con modalità diverse da quelle ora indicate. Nei confronti di detti soggetti l Ufficio non applicherà alcuna sanzione e interessi. Si ricorda che è in programma il seguente CONVEGNO FISCALE: PASSAGGIO GENERAZIONALE DELL AZIENDA cod. 52FI015 TRENTO martedì 21 novembre 2006 con inizio alle ore e termine alle ore Il convegno vedrà la presenza in veste di relatori di: dott. Lelio CACCIAPAGLIA Ministero dell Economia e delle Finanze, Dipartimento per le Politiche Fiscali dott. Fabrizio CONTIN Dottore Commercialista in Vicenza Revisore Contabile dott. Luigi DE VITA Dottore Commercialista in Trento Revisore Contabile Amministratore Unico SEAC CEFOR SRL e i lavori saranno coordinati da: dott. Paolo Chizzola e dott. Paolo Bidoli Centro Studi fiscale SEAC Per ulteriori informazioni: Ufficio Formazione SEAC CEFOR tel