UNICO 2012: le imposte su immobili e attività finanziarie detenuti all estero. di Giulio Andreani e Fabio Giommoni

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1 UNICO 2012: le imposte su immobili e attività finanziarie detenuti all estero di Giulio Andreani e Fabio Giommoni Tra le novità del Mod. UNICO 2012 Persone Fisiche assumono particolare rilevanza quelle relative alla dichiarazione delle nuove imposte patrimoniali sui beni detenuti all estero. Si tratta, in particolare, dell imposta sugli immobili detenuti all estero (IVIE) e dell imposta sulle attività finanziarie detenute all estero (IVAFE), per le quali tuttavia la normativa non risulta ancora completa in quanto mancano ancora i previsti provvedimenti attuativi da parte del Direttore dell Agenzia delle entrate. In ogni caso il versamento dovrà essere effettuato a cura del contribuente entro il termine stabilito per le imposte sui redditi relative all anno di riferimento. I dati per la liquidazione di dette imposte dovranno essere riportati nella nuova sezione XVI del Quadro RM, che dovrà essere compilata anche da coloro che presentano il Mod. 730/2012. Nella nuova sezione XVI del Quadro RM del modello UNICO 2012 Persone Fisiche devono essere riportati i dati per la liquidazione delle imposte patrimoniali sugli immobili e sulle attività finanziarie detenuti all estero, che risultano dovute a partire dal 2011, ai sensi dell art. 19 del D.L. n. 201/2011 (1), e successive modificazioni (cd. decreto Monti). Al riguardo si premette che la normativa concernente dette imposte non risulta ancora completa in quanto, ai sensi del comma 23 del D.L. n. 201/2011, dovranno essere emanati uno o più provvedimenti attuativi da parte del Direttore dell Agenzia delle entrate. In ogni caso è previsto che il versamento delle imposte sugli immobili e sulle attività finanziarie detenute all estero debba essere effettuato a cura del contribuente entro il termine del versamento a saldo delle imposte sui redditi relative all anno di riferimento (2). Dovranno compilare la sezione XVI del Quadro RM del modello UNICO 2012 anche coloro che presentano il modello 730/2012, in virtù del fatto che le istruzioni a tale modello rimandano al modello UNICO per i redditi non considerati dal modello 730 stesso. L imposta sul valore degli immobili detenuti all estero L imposta sugli immobili situati all estero (cd. IVIE), prevista dai commi da 13 a 17 dell art. 19 del D.L. n. 201/2011, è dovuta dalle persone fisiche residenti nello Stato (3) con riferimento ad immobili detenuti all estero a titolo di proprietà o altro diritto reale (4), utilizzati a qualsiasi scopo, ovvero impiegati direttamente o concessi in affitto, in comodato o ad altro titolo a terzi. Non rileva neppure la natura degli immobili, per Giulio Andreani - Professore di diritto tributario presso la Scuola Superiore dell Economia e delle Finanze - Dottore commercialista Fabio Giommoni - Dottore commercialista (1) D.L. 6 dicembre 2011, n. 201, convertito, con modificazioni, dalla legge 22 dicembre 2011, n (2) E dunque, per quanto riguarda le imposte dovute con riferimento all anno 2011, entro il 9 luglio 2012, per effetto del D.P.C.M., al momento di andare in stampa in corso di pubblicazione, che dispone la proroga dal 18 giugno al 9 luglio 2012 dei versamenti IRPEF, IRES, IRAP e IVA per chi presenta la dichiarazione unificata (cfr. N. Barone e M. Mobili, «Prorogati i versamenti di Unico», in Il Sole - 24 Ore del 19 maggio 2012, pag. 23). (3) Dunque l imposta colpisce anche gli immobili posseduti da cittadini stranieri che sono residenti in Italia ai sensi dell art. 2, comma 2, del T.U.I.R. (4) Al riguardo potranno sorgere non poche difficoltà nell applicare le nozioni giuridiche italiane di immobile, proprietà o di diritto reale, rispetto ai diversi istituti giuridici presenti nei vari Stati esteri, quali ad esempio le quote di multiproprietà, che le istruzioni al Quadro RW richiedono di indicare ai fini del monitoraggio. Si veda al riguardo A. Busani, «Il leaseholder per l Italia non è un proprietario», in Il Sole - 24 Ore del 18 dicembre 2011, pag

2 cui si può trattare di abitazioni, uffici, immobili industriali, ecc. (5). Si tratta sostanzialmente degli immobili che devono essere indicati nel quadro RW del modello UNICO ai fini del monitoraggio degli investimenti detenuti all estero (6). Rispetto ai soggetti che sono tenuti all indicazione degli immobili esteri la nuova imposta patrimoniale non colpisce tuttavia gli immobili detenuti dalle società semplici, dagli enti non commerciali e dai trust, ma unicamente quelli detenuti da persone fisiche (7). La detenzione dell immobile estero tramite una società semplice o un trust permetterebbe dunque di evitare il prelievo in oggetto. L IVIE è dovuta proporzionalmente alla quota di possesso e ai mesi dell anno nei quali si è protratto il possesso stesso. In particolare, il mese durante il quale il possesso si è protratto per almeno quindici giorni viene computato per intero. Anche gli immobili venduti nel corso del 2011 sono quindi soggetti all imposta, limitatamente ai mesi di effettivo possesso nel corso dell anno. L imposta sugli immobili detenuti all estero è dovuta nella misura dello 0,76% del valore degli immobili stessi. L art. 8, comma 16, del D.L. 2 marzo 2012, n. 16 (cd. decreto «semplificazioni fiscali») (8), ha introdotto un aliquota ridotta dello 0,40% per gli immobili detenuti all estero e adibiti ad abitazione principale da soggetti che lavorano all estero per lo Stato italiano o che sono residenti in Italia per obblighi di legge (9). A costoro è altresì concessa una detrazione di euro 200, fino a concorrenza dell imposta dovuta e rapportata al periodo dell anno per la quale l abitazione è destinata ad abitazione principale. Il D.L. n. 16/2012 non ha invece risolto il problema dei cd. «frontalieri» i quali sono stati esclusi (10) MOD. UNICO 2012 Base imponibile IVIE La base imponibile IVIE sostanzialmente coincide con il valore che deve essere indicato nel Quadro RW del Mod. UNICO, ove è previsto che nella Sezione II debba essere indicato il costo degli immobili detenuti all estero come risultante dall atto di acquisto o dai contratti, maggiorato degli eventuali oneri accessori, ad esclusione degli interessi passivi. In sede di conversione in legge del D.L. n. 16/2012 è stato previsto che per gli immobili situati in Paesi aderenti alla UE o allo SEE, che garantiscono un adeguato scambio d informazioni, si deve assumere come base imponibile il valore «catastale» come determinato e rivalutato nel Paese estero ai fini dell assolvimento di imposte di natura patrimoniale o reddituale. Per gli immobili ubicati in detti Paesi, dunque, il valore di riferimento ai fini dell applicazione dell IVIE può divergere, anche sensibilmente, da quello indicato nel Quadro RW. dall obbligo di compilazione del quadro RW per monitorare gli investimenti posseduti nel Paese ove lavorano mentre, ai sensi dell art. 19 del D.L. n. 201/2011, non sono esonerati da pagare l IVIE per gli immobili detenuti all estero. A seguito delle modifiche introdotte dal D.L. n. 16/2012 è stata inoltre prevista una soglia di esenzione pari a 200 euro. Pertanto, se l imposta calcolata risulta inferiore a detta soglia nulla è dovuto, mentre se supera detta soglia resta dovuto il versamento integrale (11). La base imponibile dell imposta è rappresentata dal costo risultante dall atto di acquisto o dai contratti e, in mancanza, secondo il valore di mercato rilevabile nel luogo in cui è situato l immobile. Come è stato da più parti os- (5) L immobile dovrebbe risultare soggetto alla nuova imposta anche se eventualmente utilizzato dal proprietario persona fisica come strumentale per l esercizio di un impresa, arte o professione. (6) La compilazione della sezione XVI del Quadro RM deve essere pertanto coordinata con la compilazione del Quadro RW negli esercizi precedenti, in quanto il pagamento dell IVIE potrebbe rappresentare una sorta di «auto-denuncia» in tutti i casi in cui il proprietario non abbia indicato l immobile nel quadro RW, con conseguente applicazione delle pesanti sanzioni previste per la violazione del monitoraggio degli investimenti all estero. (7) Cfr. M. Piazza, «Le nuove imposte patrimoniali su immobili e attività finanziarie detenuti all estero», in Corr. Trib. n. 1/2012, pag. 69. (8) Convertito, con modificazioni, dalla legge 26 aprile 2012, n. 44, in Banca Dati BIG Suite, IPSOA. (9) Si tratta in particolare dei soggetti che prestano lavoro all estero per lo Stato italiano o che lavorano all estero presso organizzazioni internazionali cui aderisce l Italia, la cui residenza fiscale in Italia sia determinata, in deroga agli ordinari criteri previsti dal T.U.I.R., in base ad accordi internazionali. (10) Ai sensi dell art. 38 del D.L. 31 maggio 2010, n. 78, convertito, con modificazioni, dalla legge 30 luglio 2010, n (11) Sulle modifiche apportate dal D.L. n. 16/2012, cfr. L. Miele e V. Russo, «Per gli immobili situati in Paesi UE cambia la base imponibile della patrimoniale», in Corr. Trib. n. 13/2012, pag

3 servato la base imponibile dell IVIE, salvo quanto si dirà in seguito con riferimento a talune modifiche successivamente intervenute, sostanzialmente coincide con il valore che deve essere indicato nel Quadro RW del modello UNICO, ove è previsto che nella Sezione II debba essere indicato il costo degli immobili detenuti all estero come risultante dall atto di acquisto o dai contratti, maggiorato degli eventuali oneri accessori (spese notarili, oneri di intermediazione, ecc.), ad esclusione degli interessi passivi. Se il costo di acquisto non risulta documentabile deve essere indicato il valore del bene risultante da un apposita perizia di stima. Sempre a seguito delle modifiche introdotte dal D.L. n. 16/2012 era stato previsto che, per gli immobili situati in Paesi appartenenti all Unione europea o in Paesi aderenti allo Spazio economico europeo (SEE), per la base imponibile dell IVIE era assunto il valore utilizzato nel Paese estero ai fini dell assolvimento di imposte sul patrimonio o sui trasferimenti ivi previste. In sede di conversione in legge del decreto è stato invece ulteriormente previsto che per gli immobili situati in Paesi aderenti alla UE o allo SEE, che garantiscono un adeguato scambio d informazioni, si deve assumere come base imponibile il valore «catastale» come determinato e rivalutato nel Paese estero ai fini dell assolvimento di imposte di natura patrimoniale o reddituale (12). Per gli immobili ubicati in detti Paesi, dunque, il valore di riferimento ai fini dell applicazione dell IVIE può divergere, anche sensibilmente, da quello indicato nel Quadro RW (13). Solo in mancanza del valore catastale si applica il criterio del costo risultante dall atto di acquisto o dai contratti e, in mancanza anche di quest ultimo, il valore di mercato rilevabile nel luogo in cui è situato l immobile. LA NOVITA NORMATIVA Imposte scomputabili dall IVIE Come regola generale è previsto che dall IVIE sia scomputabile un credito di imposta fino a concorrenza delle imposte di natura patrimoniale eventualmente pagate all estero sugli stessi immobili. Il D.L. n. 16/2012 ha invece previsto per gli immobili situati in Paesi UE o SEE un credito d imposta pari alle eventuali imposte sia di natura patrimoniale che reddituale gravanti sullo stesso immobile, non già detratte ai sensi dell art. 165 del T.U.I.R. Per gli immobili situati in Paesi diversi da quelli UE o SEE resta l unica possibilità di scomputare le imposte di sola natura patrimoniale, con tutte le incognite relative alla qualificazione come «patrimoniali» delle imposte pagate all estero, a livello statale o anche a livello locale. Per quanto riguarda la base imponibile dell IVIE è stato evidenziato da più parti che il previsto decreto attuativo del Direttore dell Agenzia delle entrate dovrà chiarire da una parte quali dovranno essere le modalità di determinazione del valore di mercato, atteso che tale riferimento è estremamente aleatorio, nonché variabile nel corso del tempo, e, dall altra, nel caso di immobili ricevuti per successione o donazione, se si debba assumere il valore indicato nella dichiarazione di successione eventualmente presentata nello Stato estero o in Italia ovvero nell atto di donazione o il costo di acquisto per il dante causa, od infine il valore di mercato (14). Come regola generale è previsto che dall IVIE sia scomputabile un credito di imposta fino a concorrenza delle imposte di natura patrimoniale eventualmente pagate all estero sugli stessi immobili (15). Il D.L. n. 16/2012 ha invece previsto per gli immobili situati in Paesi appartenenti all Unione eu- (12) La ratio delle modifiche introdotte, prima prevedendo come riferimento il «valore utilizzato nel Paese estero ai fini dell assolvimento di imposte sul patrimonio o sui trasferimenti» e poi la «rendita catastale», è evidentemente quella di rendere la disciplina dell IVIE il più possibile equiparabile a quella dell IMU, in modo da evitare censure comunitarie in relazione a possibili interferenze rispetto al principio della libera circolazione dei capitali in ambito comunitario. Si veda al riguardo M. Caprino, «Immobili all estero, imposta al test UE», in Il Sole - 24 Ore del 22 febbraio 2012, pag.21 e M. Piazza, «Prelievo sulle case estere al confronto con l IMU», ivi del 23 febbraio 2012, pag. 21. (13) Si veda A. Busani, «Immobili esteri, due binari», in Il Sole - 24 Ore del 29 febbraio 2012, pag. 23. (14) Si veda A. Busani, «Il calcolo sul valore di mercato crea disparità nel tempo», in Il Sole - 24 Ore del 22 febbraio 2012, pag. 21. (15) Si tratta più precisamente di un credito di imposta pari alle imposte di natura patrimoniale pagate all estero che è riconosciuto fino a concorrenza dell imposta dovuta in Italia. 1755

4 ropea o in Paesi aderenti allo Spazio economico europeo un credito d imposta pari alle eventuali imposte sia di natura patrimoniale che reddituale gravanti sullo stesso immobile, non già detratte ai sensi dell art. 165 del T.U.I.R. Dunque, rispetto agli immobili situati nella generalità dei Paesi esteri, per quelli situati in Paesi della UE o dello SEE sono scomputabili dall IVIE anche le imposte di natura reddituale gravanti sugli immobili, purché non siano già state detratte ai sensi della disciplina del credito di imposta per le imposte pagate all estero. Per gli immobili situati in Paesi diversi da quelli UE o SEE resta l unica possibilità di scomputare le imposte di sola natura patrimoniale, con tutte le incognite relative alla qualificazione come «patrimoniali» delle imposte pagate all estero, a livello statale o anche a livello locale. Si ricorda, infine, che, per il versamento dell IVIE, la liquidazione, l accertamento, la riscossione, le sanzioni e i rimborsi nonché per il contenzioso, si applicano le disposizioni previste per l IRPEF. Pertanto, salvo indicazioni contrarie da parte del provvedimento di attuazione da parte del Direttore dell Agenzia delle entrate, in occasione del pagamento dell imposta per il 2011, in analogia con quanto previsto in materia IRPEF, sarà dovuto anche il primo acconto dell IVIE riferito al possesso dell immobile nel L imposta sulle attività finanziarie detenute all estero L imposta sulle attività finanziarie detenute all estero (cd. IVAFE) è prevista dai commi da 18 a 22 dell art. 19 del D.L. n. 201/2011. Detta imposta è dovuta dalle persone fisiche residenti nello Stato che detengono all estero attività di natura finanziaria, compresi i conti correnti. Il SOLUZIONI OPERATIVE Attività finanziarie in custodia a intermediari residenti in Italia Non sono soggette all IVAFE le attività finanziarie (anche emesse all estero), che sono affidate in custodia e amministrazione o in amministrazione fiduciaria a intermediari residenti in Italia, a prescindere dal luogo in cui questi le abbiano effettivamente depositate. Dovrebbero risultare escluse dall IVAFE anche le attività oggetto di rimpatrio cd. giuridico ai sensi della normativa sullo scudo fiscale, in quanto le stesse, pur non essendo state materialmente trasferite in Italia, sono comunque oggetto di deposito, custodia, amministrazione o gestione, presso un intermediario residente, mentre dovrebbero essere soggette all imposta le attività finanziarie estere oggetto di regolarizzazione in quanto le stesse sono a tutti gli effetti da considerarsi detenute all estero. presupposto dell imposta è dunque unicamente quello della detenzione all estero dell attività finanziaria, attraverso l affidamento in custodia o deposito presso un intermediario non residente, mediante intestazione a fiduciaria non residente o, per i titoli «cartolarizzati», presso una cassetta di sicurezza situata all estero o comunque presso propri immobili situati all estero, a nulla rilevando la nazionalità dell emittente o la natura del titolo (potendo anche trattarsi, ad esempio, di un titolo di Stato italiano). Al riguardo vi è da chiarire il trattamento delle quote di partecipazione in società estere detenute senza l intervento di intermediari. In questo caso, infatti, se il titolo non è «cartolarizzato» il luogo di «detenzione» dovrebbe coincidere con quello di emissione, mentre se il titolo è «cartolarizzato» potrebbe invece ritenersi rilevante il luogo di effettiva detenzione del titolo. Al riguardo, l eventuale deposito delle partecipazioni presso un intermediario italiano permetterebbe di evitare l IVA- FE, ma determinerebbe comunque il pagamento dell imposta di bollo «interna» sui depositi titoli (16). Non sono invece soggette all IVAFE le attività finanziarie (anche emesse all estero), che sono affidate in custodia e amministrazione o in ammini- Nota: (16) Un altro problema particolare, evidenziato da Assonime nella circolare n. 11 del 10 maggio 2012, si pone per le stock option, le quali sono da indicare nel quadro RW anche, se di regola, le stesse non possono essere considerate come attività finanziarie in quanto si tratta di diritti personali non suscettibili di essere negoziati (cfr. circolare 13 settembre 2010, n. 45/E, in Banca Dati BIG Suite, IPSOA). Al riguardo Assonime ritiene che le stock option possano essere soggette all IVAFE soltanto se possono essere negoziate, ma anche in questo caso l imposta dovrebbe applicarsi solo in presenza del requisito della detenzione all estero e non soltanto per la circostanza che le stesse abbiano ad oggetto partecipazioni in società estere. 1756

5 strazione fiduciaria a intermediari residenti in Italia, a prescindere dal luogo in cui questi le abbiano effettivamente depositate (17). Dovrebbero risultare escluse dall IVAFE anche le attività oggetto di «rimpatrio» cd. giuridico ai sensi della normativa sullo scudo fiscale (18), in quanto le stesse, pur non essendo state materialmente trasferite in Italia, sono comunque oggetto di deposito, custodia, amministrazione o gestione, presso un intermediario residente, mentre dovrebbero essere soggette all imposta le attività finanziarie estere oggetto di «regolarizzazione» in quanto le stesse sono a tutti gli effetti da considerarsi detenute all estero (tant è che sussiste obbligo di monitoraggio fiscale ai sensi dell art. 4, comma 4, del D.L. n. 167/1990 a condizione che i redditi siano riscossi mediante l intermediario) (19). Come per l imposta sul valore degli immobili detenuti all estero anche in questo caso i soggetti passivi sono unicamente le persone fisiche residenti, con la conseguenza che sfuggono al prelievo in oggetto le attività finanziarie estere detenute tramite società semplici, di persone, di capitali, enti commerciali o non commerciali e trust. L imposta sulle attività finanziarie detenute all estero è dovuta nella misura dell 1 per mille del valore di mercato delle attività finanziarie rilevato al termine del periodo d imposta nel luogo in cui sono detenute, anche utilizzando la documentazione dell intermediario estero di riferimento per le singole attività e, in mancanza, secondo il valore nominale o di rimborso. A decorrere dal 2013 l imposta è dovuta con l aliquota del 1,5 per mille. L imposta è dovuta proporzionalmente alla quota e al periodo di detenzione ma al riguardo non è chiaro come il meccanismo si applichi alle attività non più detenute al termine dell anno. La norma infatti fa riferimento al valore rilevato al termine del periodo d imposta, mentre per le attività dismesse nel corso dell anno dovrebbe farsi riferimento al valore alla data della dismissione e rapportarlo al periodo di possesso (20). Inoltre vi è incertezza per quanto riguarda la determinazione del «valore di mercato», il quale può essere facilmente individuato solo per le attività negoziate in mercati regolamentati, mentre per i titoli non negoziati dovrebbe farsi riferimento unicamente al valore nominale o di rimborso. L art. 8, comma 16, del D.L. n. 16/2012, ha introdotto una modifica la quale stabilisce che per i conti correnti e libretti di risparmio detenuti in Paesi della UE o dello SEE, che garantiscono un adeguato scambio di informazioni, l imposta è stabilita in misura fissa pari all imposta di bollo «interna» dovuta per l anno 2011 (34,20 euro) (21). Anche in questo caso la modifica è dettata dall esigenza di assicurare una piena equiparazione del trattamento, ai fini dell imposta di bollo, delle attività finanziarie detenute in Paesi UE con quelle detenute in Italia, al fine di evitare possibili censure comunitarie. Per l imposta sul valore delle attività finanziarie è prevista, fino a concorrenza del suo ammontare, la spettanza di un credito d imposta ove tali attività siano assoggettate ad imposta patrimoniale anche nel Paese estero ove sono detenute. Per il versamento, la liquidazione, l accertamento, la riscossione, le sanzioni e i rimborsi nonché per il contenzioso, si applicano le disposizioni previste per l IRPEF. Anche per quanto riguarda l IVAFE si pone dunque il problema dell eventuale obbligo di pagamento del primo acconto per il 2012 in occasione del versamento del saldo per il (17) Su tali attività si dovrebbe infatti applicare l imposta di bollo «interna» ex art. 13, comma 2-ter, della Tariffa allegata al D.P.R. n. 642/1972. (18) Art. 13-bis del D.L. 1 luglio 2009, n. 78, convertito, con modificazioni, dalla legge 3 agosto 2009, n (19) Cfr. L. Miele, «Prelievo su attività estere», in Il Sole - 24 Ore del 31 dicembre 2011, pag. 31 e Id., «Conti all estero con patrimoniale», ivi del 23 gennaio 2012, pag. 31. (20) Cfr. M. Piazza, «Le nuove imposte patrimoniali su immobili e attività finanziarie detenuti all estero», cit., loc. ult. cit. (21) Ai sensi dell art. 13, comma 2-bis, lett. a), della Tariffa allegata al D.P.R. n. 642/