Risoluzione del 04/10/2001 n Agenzia delle Entrate - Direzione Centrale Normativa

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1 Risoluzione del 04/10/2001 n Agenzia delle Entrate - Direzione Centrale Normativa e Contenzioso Interpello.../ Art. 11, legge , n.212. Sigg.ri... Istanza - Utilizzo delle perdite eccedenti il capitale sociale da parte del socio accomandatario. Sintesi: La risoluzione fornisce chiarimenti in merito all'utilizzo delle perdite eccedenti il capitale sociale da parte del socio accomandatario. L'intera perdita di societa' in accomandita semplice che, ai sensi dell'articolo 8, comma 2 del TUIR, non e' deducibile dal reddito del socio accomandante in quanto eccedente il capitale da questo conferito, puo' essere portata in deduzione dal reddito del socio accomandatario. Testo: Con nota del 18 luglio 2001, la Direzione Regionale della... ha trasmesso alla scrivente l'istanza di interpello formulata ai sensi dell' articolo 11 della legge 27 luglio 2000, n.212, dai signori XX e YY riguardante il corretto comportamento da seguire nella fattispecie di seguito esposta. Fatto I richiedenti erano, rispettivamente, socio accomandatario e socio accomandante della societa' in accomandita semplice "...", in contabilita' ordinaria, con quote di partecipazione al capitale sociale fissate in misura paritetica al 50 per cento. Il capitale sociale della suddetta societa' era di lire sei milioni. Per il periodo d'imposta 1995, in capo alla societa' e' stata determinata una perdita fiscale di lire , eccedente dunque l'ammontare del capitale sociale. Tale perdita e' stata imputata al 50 per cento ai due soci. Il Centro di servizio delle imposte dirette e indirette di..., con avviso di accertamento ex articolo 41 bis del decreto del Presidente della Repubblica 29 settembre 1973, n. 600, ha proceduto al recupero, in capo al socio accomandante sig. YY, della parte di perdita eccedente l'ammontare del capitale sociale ad esso riferibile in virtu' della sua quota di partecipazione. Cio' in applicazione del disposto dell'articolo 8, comma 2, del decreto del Presidente della Repubblica n. 917 del 1986 in base al quale "le perdite delle societa' in nome collettivo ed in accomandita semplice di cui all'articolo 5, nonche' quelle delle societa' semplici e delle associazioni di cui allo stesso articolo derivanti dall'esercizio di arti e professioni, si sottraggono per ciascun socio o associato nella proporzione stabilita dall'articolo 5. Per le perdite delle societa' in accomandita semplice che eccedono l'ammontare del capitale sociale la presente disposizione si applica nei soli confronti dei soci accomandatari". Nell'istanza viene chiesto di conoscere se la perdita recuperata in capo al socio accomandante possa essere utilizzata dal socio accomandatario (sig.ra XX) nel periodo d'imposta 2000, in considerazione del fatto che il periodo d'imposta scaduto al 31 dicembre 2000 rappresenta l'ultimo periodo nel quale procedere al predetto utilizzo, ai sensi del terzo comma del citato articolo 8. Interpretazione La deducibilita' delle perdite da parte dei soci di societa' in accomandita semplice e' regolata dall'articolo 8, comma 2, del TUIR. La norma in commento, richiamando l'articolo 5 del TUIR, stabilisce che le perdite di tali societa' sono imputate a ciascun socio in proporzione alla rispettiva quota di partecipazione agli utili, che si presume proporzionata al valore del conferimento. Inoltre, nel secondo periodo dello stesso comma 2 si aggiunge che "per le perdite della societa' in accomandita semplice che eccedono il capitale sociale la presente disposizione si applica nei soli confronti dei soci accomandatari". Con tale disposizione il legislatore tributario ha operato un allineamento della disciplina della deducibilita' delle perdite di natura fiscale con quella civilistica dell'articolo 2313, che riguarda le diverse responsabilita' dei soci di societa' in accomandita semplice. I soci accomandanti rispondono delle obbligazioni sociali solo nei limiti della quota conferita e, dunque, in tali limiti viene loro riconosciuta la deduzione, per trasparenza, delle perdite sociali. Si tratta, pertanto, di capire in che misura la perdita che eccede la quota conferita dall'accomandante possa essere dedotta dall'accomandatario. A parere della scrivente, la soluzione deve essere ricercata alla luce dei tradizionali canoni ermeneutici di interpretazione. Pagina 1

2 Premesso che per qualsiasi altra tipologia societaria la perdita e' deducibile per intero, non vi e' motivo di ritenere che cio' sia escluso per una societa' in accomandita semplice. L'articolo 8 non fissa un limite alla complessiva deducibilita' delle perdite fiscali ma detta, invece, un criterio per la loro ripartizione. Criterio che favorisce i soci accomandatari, atteso che quest'ultimi rispondono solidalmente e illimitatamente delle obbligazioni sociali con tutto il loro patrimonio, indipendentemente dalla quota conferita. Diversamente dai soci accomandanti, che rispondono delle perdite nei limiti della quota di loro spettanza, gli accomandatari sono gli unici a subire la perdita che va oltre l'annullamento del capitale sociale. Tale soluzione, sostenuta in dottrina da molti autori, risulta essere quella piu' coerente con la volonta' del legislatore. Nella relazione governativa, con riferimento all'innovazione introdotta nel secondo comma dell'articolo in commento, si afferma infatti espressamente che "le perdite di societa' in accomandita semplice che eccedono l'ammontare del capitale sociale sono deducibili soltanto dai soci accomandatari". Inoltre e' opportuno ricordare che l'amministrazione finanziaria si e' gia' espressa nelle istruzioni ai modelli di dichiarazione (mod. 750/93, Unico 2000 e Unico 2001) chiarendo: "con riguardo alle perdite delle societa' in accomandita semplice che eccedono l'ammontare del capitale sociale le stesse sono imputate ai soli soci accomandatari". L'interpretazione fornita risulta conforme al tenore letterale dell'articolo 8, comma 2, il cui rinvio al criterio stabilito dall'articolo 5 anche per l'imputazione delle perdite in eccedenza ai soci accomandatari ha suscitato, invero, non poche perplessita'. A parere della scrivente, la perdita in eccedenza cui fa riferimento la suddetta disposizione va considerata nella sua residuale complessita', nel senso che l'intera differenza tra la perdita fiscale ed il capitale sociale deve essere ripartita tra i soci accomandatari in proporzione alle loro quote di partecipazione, secondo quanto stabilito dall'articolo 5 piu' volte richiamato. Consideriamo, a titolo esemplificativo, il caso di una societa' in accomandita semplice con il capitale sociale di lire 100, ripartito tra 4 soci: Rossi (20% di lire 100), socio accomandante; Bianchi (20% di lire 100), socio accomandante; 25 lire Verdi (25% di lire 100), socio accomandatario; 35 lire Neri (35% di lire 100) socio accomandatario. La perdita della societa', pari a lire 150, deve essere cosi' imputata: Tavola I Soci Quote % qualifica perdita Quota percentuale C.S. Bianchi 20% accomandante 20% di 100 Rossi 20% accomandante 20% di 100 Verdi 25 lire 25% accomandatario 45,8 lire 25% di /60 di 50 Neri 35 lire 35% accomandatario 64,2 lire 35% di /60 di 50 Totale 100 lire 100% 150 lire In sostanza, ai sensi del comma 2, dell'articolo 8 del TUIR la perdita che eccede il capitale sociale pari a lire 50 ( ), viene imputata proporzionalmente soltanto ai soci accomandatari: 25/60 a Verdi e 35/60 a Neri, in quanto la quota complessivamente conferita da questi ultimi e' di lire 60. Ne consegue che, nel caso di un unico socio accomandatario, con quota conferita pari a lire 60, l'intera perdita in eccedenza (i 60/60 di lire 50) puo' essere portata in deduzione dal suo reddito complessivo - se la perdita e' stata determinata a norma dell'articolo 79 del TUIR - ovvero puo' essere computata dallo stesso in diminuzione dal reddito conseguito della medesima categoria. Viceversa, la perdita imputabile ai soci accomandanti non puo' mai superare il valore della loro quota conferita, nel caso visto sopra, pari a lire 20. Una diversa interpretazione della legge comporterebbe la mancata deduzione di una parte della perdita in eccedenza che, pertanto, rimarrebbe inutilizzata. Infatti, nel caso in cui l'unico socio accomandatario fosse Verdi, con quota conferita pari a lire 60, l'imputazione dell'eccedenza da parte di quest'ultimo nel limite della sua quota di partecipazione al capitale sociale determinerebbe la situazione seguente: Pagina 2

3 Tavola II Soci Quote % qualifica perdita Quota percentuale C.S. Bianchi 20% accomandante 20% di 100 Rossi 20% accomandante 20% di 100 Verdi 60 lire 60% accomandatario 90 lire 60% di % di 50 Totale 100 lire 100% 130 lire A fronte della perdita della societa' in accomandita semplice di lire 150, soltanto lire 130 potrebbero essere complessivamente dedotte dai soci. Pertanto, con riguardo alla fattispecie prospettata dall'istante, si puo' concludere che la perdita fiscale in eccedenza rispetto al capitale sociale della societa'... sas, recuperata a tassazione nei confronti del Sig. YY per lire , poteva essere attribuita all'unico socio accomandatario, la Sig.ra XX, nel periodo d'imposta Tuttavia, il diritto alla deduzione, che prescinde dalla compilazione in sede di dichiarazione dei redditi dell'apposito prospetto, puo' essere legittimamente esercitato da parte del socio accomandatario, con riferimento al reddito di partecipazione prodotto dallo stesso nel periodo d'imposta 2000, nel rispetto delle condizioni stabilite dal comma 3 dell'articolo 8 del TUIR. Tale norma, infatti, prevede che le perdite di imprese in contabilita' ordinaria sono computate in diminuzione dai relativi redditi conseguiti nei periodi di imposta e per la differenza nei successivi ma non oltre il quinto, per l'intero importo che trova capienza in essi. Conclusioni La contribuente istante, socia accomandataria della... sas, puo' utilizzare per il periodo d'imposta 2000, a riduzione dei redditi di partecipazione conseguiti in tale periodo, la perdita conseguita nel 1995 dalla predetta societa', in misura corrispondente a quella erroneamente dedotta dal socio accomandante in tale periodo d'imposta, limitatamente pero' alla parte di tale perdita che non avrebbe trovato capienza nei redditi di partecipazione dichiarati nei periodi d'imposta dal 1995 al Relativamente a tali periodi d'imposta, si ritiene che la contribuente e' legittimata a presentare domanda di rimborso dell'irpef pagata in piu' a seguito dell'omessa deduzione della predetta perdita, rispettando i termini di cui all'articolo 38 del decreto del Presidente della Repubblica 29 settembre 1973, n La risposta di cui alla presente risoluzione, sollecitata con istanza di interpello presentata alla Direzione regionale della..., viene resa dalla scrivente ai sensi dell'articolo 4, comma 1, ultimo periodo del D.M. 26 aprile 2001, n.209. Pagina 3

4 RISOLUZIONE N. 152/E Roma, 4 ottobre 2001 Oggetto: Interpello /2001 Art. 11, legge , n.212. Sigg.ri... Istanza - Utilizzo delle perdite eccedenti il capitale sociale da parte del socio accomandatario. Con nota n del 18 luglio 2001, la Direzione Regionale della ha trasmesso alla scrivente l istanza di interpello formulata ai sensi dell articolo 11 della legge 27 luglio 2000, n.212, dai signori., riguardante il corretto comportamento da seguire nella fattispecie di seguito esposta. Fatto I richiedenti erano, rispettivamente, socio accomandatario e socio accomandante della società in accomandita semplice.., in contabilità ordinaria, con quote di partecipazione al capitale sociale fissate in misura paritetica al 50 per cento. Il capitale sociale della suddetta società era di lire sei milioni. Per il periodo d imposta 1995, in capo alla società è stata determinata una perdita fiscale di lire , eccedente dunque l ammontare del capitale sociale. Tale perdita è stata imputata al 50 per cento ai due soci. Il Centro di servizio delle imposte dirette e indirette di., con avviso di accertamento ex articolo 41 bis del decreto del Presidente della Repubblica 29 settembre 1973, n. 600, ha proceduto al recupero, in capo al socio accomandante sig., della parte di perdita eccedente l ammontare del capitale sociale ad Pagina 4

5 2 esso riferibile in virtù della sua quota di partecipazione. Ciò in applicazione del disposto dell articolo 8, comma 2, del decreto del Presidente della Repubblica n. 917 del 1986 in base al quale le perdite delle società in nome collettivo ed in accomandita semplice di cui all articolo 5, nonché quelle delle società semplici e delle associazioni di cui allo stesso articolo derivanti dall esercizio di arti e professioni, si sottraggono per ciascun socio o associato nella proporzione stabilita dall articolo 5. Per le perdite delle società in accomandita semplice che eccedono l ammontare del capitale sociale la presente disposizione si applica nei soli confronti dei soci accomandatari. Nell istanza viene chiesto di conoscere se la perdita recuperata in capo al socio accomandante possa essere utilizzata dal socio accomandatario (sig.ra.) nel periodo d imposta 2000, in considerazione del fatto che il periodo d imposta scaduto al 31 dicembre 2000 rappresenta l ultimo periodo nel quale procedere al predetto utilizzo, ai sensi del terzo comma del citato articolo 8. Interpretazione La deducibilità delle perdite da parte dei soci di società in accomandita semplice è regolata dall articolo 8, comma 2, del TUIR. La norma in commento, richiamando l articolo 5 del TUIR, stabilisce che le perdite di tali società sono imputate a ciascun socio in proporzione alla rispettiva quota di partecipazione agli utili, che si presume proporzionata al valore del conferimento. Inoltre, nel secondo periodo dello stesso comma 2 si aggiunge che per le perdite della società in accomandita semplice che eccedono il capitale sociale la presente disposizione si applica nei soli confronti dei soci accomandatari. Con tale disposizione il legislatore tributario ha operato un allineamento della disciplina della deducibilità delle perdite di natura fiscale con quella civilistica dell articolo 2313, che riguarda le diverse responsabilità dei soci di società in accomandita semplice. Pagina 5

6 3 I soci accomandanti rispondono delle obbligazioni sociali solo nei limiti della quota conferita e, dunque, in tali limiti viene loro riconosciuta la deduzione, per trasparenza, delle perdite sociali. Si tratta, pertanto, di capire in che misura la perdita che eccede la quota conferita dall accomandante possa essere dedotta dall accomandatario. A parere della scrivente, la soluzione deve essere ricercata alla luce dei tradizionali canoni ermeneutici di interpretazione. Premesso che per qualsiasi altra tipologia societaria la perdita è deducibile per intero, non vi è motivo di ritenere che ciò sia escluso per una società in accomandita semplice. L articolo 8 non fissa un limite alla complessiva deducibilità delle perdite fiscali ma detta, invece, un criterio per la loro ripartizione. Criterio che favorisce i soci accomandatari, atteso che quest ultimi rispondono solidalmente e illimitatamente delle obbligazioni sociali con tutto il loro patrimonio, indipendentemente dalla quota conferita. Diversamente dai soci accomandanti, che rispondono delle perdite nei limiti della quota di loro spettanza, gli accomandatari sono gli unici a subire la perdita che va oltre l annullamento del capitale sociale. Tale soluzione, sostenuta in dottrina da molti autori, risulta essere quella più coerente con la volontà del legislatore. Nella relazione governativa, con riferimento all innovazione introdotta nel secondo comma dell articolo in commento, si afferma infatti espressamente che le perdite di società in accomandita semplice che eccedono l ammontare del capitale sociale sono deducibili soltanto dai soci accomandatari. Inoltre è opportuno ricordare che l Amministrazione finanziaria si è già espressa nelle istruzioni ai modelli di dichiarazione (mod. 750/93, Unico 2000 e Unico 2001) chiarendo: con riguardo alle perdite delle società in accomandita semplice che eccedono l ammontare del capitale sociale le stesse sono imputate ai soli soci accomandatari. Pagina 6

7 4 L interpretazione fornita risulta conforme al tenore letterale dell articolo 8, comma 2, il cui rinvio al criterio stabilito dall articolo 5 anche per l imputazione delle perdite in eccedenza ai soci accomandatari ha suscitato, invero, non poche perplessità. A parere della scrivente, la perdita in eccedenza cui fa riferimento la suddetta disposizione va considerata nella sua residuale complessità, nel senso che l intera differenza tra la perdita fiscale ed il capitale sociale deve essere ripartita tra i soci accomandatari in proporzione alle loro quote di partecipazione, secondo quanto stabilito dall articolo 5 più volte richiamato. Consideriamo, a titolo esemplificativo, il caso di una società in accomandita semplice con il capitale sociale di lire 100, ripartito tra 4 soci: 20 lire Rossi (20% di lire 100), socio accomandante; Bianchi (20% di lire 100), socio accomandante; 25 lire Verdi (25% di lire 100), socio accomandatario; 35 lire Neri (35% di lire 100) socio accomandatario. La perdita della società, pari a lire 150, deve essere così imputata: Tavola I Soci Quote C.S. % qualifica perdita Quota percentuale Bianchi 20% accomandante 20% di 100 Rossi 20% accomandante 20% di 100 Verdi 25 lire 25% accomandatario 45,8 lire 25% di /60 di 50 Neri 35 lire 35% accomandatario 64,2 lire 35% di /60 di 50 Totale 100 lire 100% 150 lire Pagina 7

8 5 In sostanza, ai sensi del comma 2, dell articolo 8 del TUIR la perdita che eccede il capitale sociale pari a lire 50 ( ), viene imputata proporzionalmente soltanto ai soci accomandatari: 25/60 a Verdi e 35/60 a Neri, in quanto la quota complessivamente conferita da questi ultimi è di lire 60. Ne consegue che, nel caso di un unico socio accomandatario, con quota conferita pari a lire 60, l intera perdita in eccedenza (i 60/60 di lire 50) può essere portata in deduzione dal suo reddito complessivo se la perdita è stata determinata a norma dell articolo 79 del TUIR ovvero può essere computata dallo stesso in diminuzione dal reddito conseguito della medesima categoria. Viceversa, la perdita imputabile ai soci accomandanti non può mai superare il valore della loro quota conferita, nel caso visto sopra, pari a lire 20. Una diversa interpretazione della legge comporterebbe la mancata deduzione di una parte della perdita in eccedenza che, pertanto, rimarrebbe inutilizzata. Infatti, nel caso in cui l unico socio accomandatario fosse Verdi, con quota conferita pari a lire 60, l imputazione dell eccedenza da parte di quest ultimo nel limite della sua quota di partecipazione al capitale sociale determinerebbe la situazione seguente: Tavola II Soci Quote C.S. % qualifica perdita Quota percentuale Bianchi 20% accomandante 20% di 100 Rossi 20% accomandante 20% di 100 Verdi 60 lire 60% accomandatario 90 lire 60% di % di 50 Totale 100 lire 100% 130 lire Pagina 8

9 6 A fronte della perdita della società in accomandita semplice di lire 150, soltanto lire 130 potrebbero essere complessivamente dedotte dai soci. Pertanto, con riguardo alla fattispecie prospettata dall istante, si può concludere che la perdita fiscale in eccedenza rispetto al capitale sociale della società.. sas, recuperata a tassazione nei confronti del Sig... per lire , poteva essere attribuita all unico socio accomandatario, la Sig.ra, nel periodo d imposta Tuttavia, il diritto alla deduzione, che prescinde dalla compilazione in sede di dichiarazione dei redditi dell apposito prospetto, può essere legittimamente esercitato da parte del socio accomandatario, con riferimento al reddito di partecipazione prodotto dallo stesso nel periodo d imposta 2000, nel rispetto delle condizioni stabilite dal comma 3 dell articolo 8 del TUIR. Tale norma, infatti, prevede che le perdite di imprese in contabilità ordinaria sono computate in diminuzione dai relativi redditi conseguiti nei periodi di imposta e per la differenza nei successivi ma non oltre il quinto, per l intero importo che trova capienza in essi. Conclusioni La contribuente istante, socia accomandataria della. sas, può utilizzare per il periodo d imposta 2000, a riduzione dei redditi di partecipazione conseguiti in tale periodo, la perdita conseguita nel 1995 dalla predetta società, in misura corrispondente a quella erroneamente dedotta dal socio accomandante in tale periodo d imposta, limitatamente però alla parte di tale perdita che non avrebbe trovato capienza nei redditi di partecipazione dichiarati nei periodi d imposta dal 1995 al Relativamente a tali periodi d imposta, si ritiene che la contribuente è legittimata a presentare domanda di rimborso dell IRPEF pagata in più a seguito dell omessa deduzione della predetta perdita, rispettando i termini di cui Pagina 9

10 7 all articolo 38 del decreto del Presidente della Repubblica 29 settembre 1973, n La risposta di cui alla presente risoluzione, sollecitata con istanza di interpello presentata alla Direzione regionale della., viene resa dalla scrivente ai sensi dell articolo 4, comma 1, ultimo periodo del D.M. 26 aprile 2001, n.209. Pagina 10