I FRINGE BENEFITS NEL REDDITO DI LAVORO DIPENDENTE E IL WELFARE AZIENDALE

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2 Introduzione I fringe benefits nel reddito di lavoro dipendente e il welfare aziendale Il presente lavoro (predisposto a cura del dott. Paolo Meneguzzo dell'area Fiscale di Confindustria Vicenza) illustra la normativa tributaria in materia di fringe-benefits, nella determinazione del reddito di lavoro dipendente ed assimilati e le regole sulla deducibilità fiscale dei relativi costi in capo al datore di lavoro, ai fini della determinazione del reddito d impresa nelle imposte sul reddito (IRPEF e IRES) e della base imponibile dell IRAP. Stante l unificazione delle basi imponibili, fiscale e contributiva (D.Lgs. 2 settembre 1997, n.314), le disposizioni tributarie in materia di reddito di lavoro dipendente (art.51, DPR 22 dicembre 1986, T.U.I.R.), si applicano anche ai fini previdenziali. INDICE 1. La nozione di fringe benefits 1.1 La nozione di fringe benefit vista in positivo 1.2 La nozione di fringe benefit in negativo: quando non si realizza la fattispecie 2. La quantificazione in denaro dei fringe benefits 3. La nozione di categoria di dipendenti 4. Il limite annuo di euro 258,23 5. La classificazione dei fringe benefits 6. Il panorama dei fringe benefits più ricorrenti 6.1 I beni di modico valore 6.2 I Contributi di assistenza sanitaria 6.3 La mensa aziendale, le prestazioni sostitutive, i tickets-restaurant, le cards elettroniche 6.4 I servizi di trasporto collettivo 6.5 I Piani di azionariato diffuso 6.6 I Prestiti 6.7 Abitazioni in uso 6.8 Le polizze assicurative: i premi per assicurazioni sanitarie, sulla vita e sugli infortuni Assicurazioni contro il rischio di morte o di invalidità permanente Assicurazioni sanitarie Altre assicurazioni Assicurazione R.C. in favore dei dipendenti 6.9 I veicoli aziendali 6.10 Gli Oneri di utilità sociale Oneri consistenti in servizi in natura: la lettera f) dell art.51, comma 2, TUIR Oneri consistenti in somme di denaro o servizi: la lettera f-bis) dell art.51, comma 2, TUIR 7. Trattamento fiscale in capo al datore di lavoro 7.1 Reddito d impresa (IRPEF; IRES) Autovetture aziendali assegnate in uso promiscuo Finanziamenti concessi al dipendente dall azienda Abitazioni in uso ai dipendenti

3 7.1.4 Oneri di utilità sociale consistenti in servizi in natura (lett. f), art.51, c. 2, TUIR) 7.2 IRAP

4 Capitolo n. 1 La nozione di fringe benefit

5 Sotto Capitolo n. 1.1 La nozione di fringe benefit vista in positivo Nel linguaggio comune, l'espressione inglese "fringe benefits" si traduce letteralmente come benefici marginali o benefici accessori rispetto alla retribuzione principale. Si tratta di incentivi riconosciuti in natura, sotto forma di beni e servizi, concessi gratuitamente dall azienda al lavoratore, dotati di un proprio valore economico. Rientra in questa nozione anche l'insieme dei benefici che un'azienda può riconoscere ai propri lavoratori con la specifica finalità di soddisfare esigenze delle persone e dei loro familiari e che è comunemente denominato Welfare Aziendale. L'obiettivo perseguito dal datore di lavoro con l'erogazione in natura, aggiuntiva alla retribuzione ordinaria in denaro, in genere, è quello di motivare positivamente i lavoratori al fine di ottenere, ad esempio, continuità e stabilità del rapporto, senso di appartenenza al gruppo, maggiore identificazione con gli obbiettivi aziendali, incremento della produttività, nonché per valorizzare la posizione apicale di taluni dipendenti nell organigramma aziendale. Per definire il fenomeno sotto il profilo della normativa tributaria, occorre tener presente il cosiddetto principio di onnicomprensivit à che ispira la nozione fiscale di reddito di lavoro dipendente : il reddito di lavoro dipendente è costituito da tutte le somme e i valori in genere, a qualunque titolo percepiti nel periodo d'imposta, anche sotto forma di erogazioni liberali, in relazione al rapporto di lavoro (1). Costituiscono, quindi, reddito tassabile per il lavoratore dipendente tutte le somme o valori che siano in qualunque modo riconducibili al rapporto di lavoro anche se non provenienti direttamente dal datore di lavoro, ma da terzi. Il termine somma è riferito al denaro, mentre il termine valori è riferito ai beni, ai servizi ed alle altre utilit à fruiti gratuitamente, in tutto o in parte, dal lavoratore; più precisamente, tali valori comprendono anche i beni ceduti ed i servizi prestati al coniuge del dipendente o a familiari, anche non fiscalmente a carico, del medesimo (2), o il diritto di ottenerli da terzi (3). Note 1. Art.51, comma 1, DPR 23 dicembre 1986, n.917 (T.U.I.R.). 2. Ministero delle finanze, Circolare 23 dicembre 1997, n.326/e (par ). 3. Art.51, comma 3, TUIR.

6 Sotto Capitolo n. 1.2 La nozione di fringe benefit in negativo: quando non si realizza la fattispecie Si è illustrato al punto precedente il principio di onnicomprensivit à secondo cui il reddito di lavoro dipendente è costituito da tutte le somme e valori in genere, a qualunque titolo percepiti nel periodo di imposta (1), anche sotto forma di erogazioni liberali, in relazione al rapporto di lavoro. Si deve, però, considerare che l attribuzione al dipendente dei valori suddetti costituisce reddito di lavoro dipendente, a condizione che essa realizzi un arricchimento del dipendente e, nello stesso tempo, non corrisponda a un interesse esclusivo o prevalente del datore di lavoro (2). Così sia da parte della Dottrina (3) che dell Amministrazione finanziaria (4) è stato riconosciuto che non rientrano nell area retributiva e reddituale quelle prestazioni in natura per le quali sia individuabile un interesse dell impresa, prevalente e assorbente rispetto al vantaggio personale per il dipendente. Ad esempio, nel caso in cui il datore di lavoro abbia obbligato un dipendente ad iscriversi al corso per ottenere la patente di guida indispensabile per lo svolgimento delle mansioni assegnategli dall azienda, si potrebbe individuare un interesse del datore di lavoro prevalente rispetto all arricchimento del dipendente, di modo che il valore della prestazione in natura di cui il dipendente ha beneficiato non costituirebbe reddito per il dipendente medesimo. NOTE 1. Secondo il principio di cassa allargato, si considerano percepiti nel periodo d'imposta anche le somme e i valori in genere, corrisposti dai datori di lavoro entro il giorno 12 del mese di gennaio del periodo d'imposta successivo a quello cui si riferiscono (art.51, comma 1, TUIR). 2. Agenzia delle entrate, Risoluzione 9 settembre 2003, n.178/e. 3. M.Leo, F.Monacchi, M.Schiavo Le imposte sui redditi nel Testo Unico VI ed., Milano, Giuffrè, 1999, vol.i, pag Vedi nota 5; inoltre, la stessa CM n.326/e/1997 (par. 2.1), in tema di premi per assicurazioni pagati dal datore di lavoro, chiarisce che sono esclusi dalla tassazione in capo al dipendente i premi relativi ad assicurazioni per infortuni professionali.

7 Capitolo n. 2 La quantificazione in denaro dei fringe benefits Per la determinazione del valore dei fringe benefits (compresi i beni ceduti e dei servizi prestati al dipendente o ai familiari anche se non fiscalmente a suo carico, o il diritto di ottenerli da terzi) si deve far riferimento al loro valore normale (1), come definito dall articolo 9 del Testo Unico delle imposte sul reddito (DPR n.917/1986; T.U.I.R.). Questa norma dispone che, per valore normale (salvo che per le azioni, le obbligazioni e gli altri titoli), s intende il prezzo o il corrispettivo mediamente praticato per i beni e i servizi della stessa specie o similari, in condizioni di libera concorrenza ed al medesimo stadio di commercializzazione, nel tempo e nel luogo in cui i beni o servizi sono stati acquisiti o prestati, e, in mancanza, nel tempo e nel luogo più prossimi. Se, per la cessione del bene o la prestazione del servizio, il dipendente corrisponde delle somme, sotto forma di versamento o di trattenuta, è necessario determinare il valore da assoggettare a tassazione, sottraendo tali somme dal valore normale del bene o del servizio (2). Si deroga a tale principio (3) con riferimento ai generi in natura, prodotti dall'azienda e ceduti ai dipendenti gratuitamente o meno: per questo caso, è stabilito che il valore normale è costituito dal prezzo mediamente praticato dalla stessa azienda nelle cessioni ai grossisti (4). L'Amministrazione finanziaria ha precisato (5) che questa previsione è applicabile soltanto ai dipendenti delle aziende che producono beni e che effettuano cessioni ai grossisti, o all'ingrosso e al dettaglio. Restano esclusi da questa previsione i dipendenti delle aziende che producono beni per la vendita soltanto al dettaglio, delle aziende che producono servizi e di quelle che effettuano soltanto commercializzazione dei beni, per i quali occorre applicare la previsione generale contenuta nell'articolo 9 del TUIR (6). Nella determinazione del valore normale secondo la regola generale, si può comunque tener conto del prezzo scontato che il fornitore pratica in base a convenzioni ricorrenti nella prassi commerciale, compresa quella stipulata con il datore di lavoro (7). NOTE 1. Art.51, comma 3, TUIR. 2. Ministero delle finanze, Circolare 23 dicembre 1997, n.326/e (par ). 3. Art.51, comma 3, TUIR. 4. Art.51, comma 3, TUIR. 5. Ministero delle finanze, Circolare 23 dicembre 1997, n.326/e (par ). 6. Ministero delle finanze, Circolare 23 dicembre 1997, n.326/e (par ). 7. Agenzia delle entrate, Risoluzione 29 marzo 2010, n. 26/E.

8 Capitolo n. 3 La nozione di categoria di dipendenti Nei capitoli successivi, sarà precisato che, per talune ipotesi di fringe benefits non concorrenti al reddito del destinatario (ad esempio, per gli oneri di utilità sociale ), i beneficiari degli stessi devono essere la generalità dei dipendenti o categorie di dipendenti. La nozione di categoria di dipendenti è stata definita, nell ambito della normativa tributaria, dall Amministrazione finanziaria; secondo il Ministero delle finanze (1), l'espressione "categorie di dipendenti", utilizzata dal legislatore, non va intesa soltanto con riferimento alle categorie previste nel Codice civile (dirigenti, operai, ecc.), bensì va riferita a tutti i dipendenti di un certo tipo (ad esempio, tutti i dirigenti, o tutti quelli di un certo livello o una certa qualifica); per esempio, l insieme di "tutti gli operai del turno di notte" individuerebbe una categoria di dipendenti nel senso richiesto dal legislatore poiché sarebbe sufficiente a impedire in senso teorico che siano concesse erogazioni ad personam in esenzione totale o parziale dalle imposte. NOTE 1. Ministero delle Finanze, Circolare 16 luglio 1998, n.188/e (p.to 4).

9 Capitolo n. 4 Il limite annuo di euro 258,23 E previsto che non concorra a formare il reddito di lavoro dipendente il valore dei beni ceduti e dei servizi prestati, se complessivamente di importo non superiore nel periodo d'imposta a euro 258,23; se il predetto valore è superiore al suddetto limite, lo stesso concorre interamente a formare il reddito (1). Si tratta di una previsione di carattere generale, applicabile anche con riferimento ai fringe benefits per i quali (come si dirà in seguito), sono previste specifiche regole di determinazione del valore, quali i veicoli aziendali, i prestiti, le abitazioni; inoltre, il limite trova applicazione non soltanto per i prodotti dell'azienda ceduti al dipendente, ma più in generale per tutti i compensi in natura forniti al dipendente ed ai suoi familiari (2). L Agenzia delle entrate ha chiarito (3) che tale soglia si riferisce esclusivamente ai compensi in natura, mentre non riguarda le erogazioni in denaro: per queste, resta applicabile il principio generale dell'onnicomprensività, fatte salve le esclusioni specificamente previste. La verifica che il valore sia non superiore complessivamente nel periodo d'imposta a euro 258,23, si effettua con riferimento agli importi tassabili in capo al percettore del reddito; quindi, al netto di quanto il dipendente ha corrisposto (con il metodo del versamento o della trattenuta e comprensivo dell'eventuale IVA a carico del dipendente) per tutti i beni o servizi di cui ha fruito nello stesso periodo d'imposta, tenendo conto di tutti i redditi percepiti, anche se derivanti da altri rapporti di lavoro, eventualmente intrattenuti nel corso dello stesso periodo d'imposta (4). In sede di tassazione alla fonte del reddito di lavoro dipendente, il sostituto d'imposta deve applicare la ritenuta nel periodo di paga, in cui viene superata la predetta soglia di euro 258,23 e se risulta chiaro che il valore, tenuto conto dell'intero periodo d'imposta, sarà complessivamente superiore al suddetto importo, deve effettuare la ritenuta fin dal primo periodo di paga (5). Come chiarito dall Agenzia delle entrate (6), possono rientrare in questa previsione di esclusione solo le erogazioni in natura, direttamente effettuate sotto forma di beni o servizi oppure quelle costituite da buoni rappresentativi degli stessi (i cosiddetti buoni-acquisto ). Concorrono, inoltre, a determinare il valore da confrontare con la soglia di euro 258,23 le erogazioni liberali in natura effettuate in occasione delle festivit à o ricorrenze, senza necessità che l erogazione sia concessa alla generalità o categorie di dipendenti, fermo restando che se si supera il valore annuale di 258,23 euro, essa concorre interamente a formare il reddito del dipendente (7). A titolo esemplificativo, per il computo della soglia in discorso, si considerano il pacco natalizio, i doni elargiti in occasione di festività del dipendente (matrimonio, nascita di un figlio), i tickets o buoni rappresentativi di beni o servizi, acquistati dal datore di lavoro ed usufruibili dai dipendenti presso esercizi convenzionati oppure i buoni-carburante. E stata, infatti, soppressa (8) la disposizione che consentiva di non assoggettare a tassazione le erogazioni liberali di somme in occasione di festivit à o ricorrenze, alla generalità o a categorie di dipendenti, fino ad un importo, nel periodo d imposta, pari a euro 258,23, nonchè i sussidi occasionali concessi in relazione a rilevanti esigenze personali o familiari del dipendente o ai dipendenti vittime dell usura. E stato precisato dall Amministrazione finanziaria (9), per quanto concerne le prestazioni sostitutive di mensa aziendale, erogate sotto forma di ticket restaurant, che la normativa (10) stabilisce che tali prestazioni, fino a 5,29 euro, sono escluse dalla formazione del reddito di lavoro dipendente dei lavoratori assegnatari, riferendo tale limite al loro valore nominale e che l'evidenziazione del valore nominale porta, quindi, a ritenere che i tickets restaurant non costituiscano fringe benefits (erogazioni in natura); di conseguenza, l'importo del loro valore nominale che eccede il limite di 5,29 euro non può essere considerato assorbibile dalla franchigia di esenzione in esame e, quindi, concorre alla formazione del reddito di lavoro dipendente. NOTE 1. Art.51, comma 3, TUIR. 2. Ministero delle finanze, Circolare 16 luglio 1998, n.188/e (Cap. Reddito di lavoro dipendente, par.2). 3. Agenzia delle entrate, Risoluzione 29 marzo 2010, n. 26/E. 4. Ministero delle finanze, Circolare 23 dicembre 1997, n.326/e (par ). 5. Ministero delle finanze, Circolare 23 dicembre 1997, n.326/e (par ).

10 6. Agenzia delle entrate, Circolare 22 ottobre 2008, n. 59/E, par Agenzia delle entrate, Circolare 22 ottobre 2008, n. 59/E, par Art. 2, comma 6, DL 27 maggio 2008, n. 93; come si ricorderà, si tratta del provvedimento che ha introdotto la prima versione della detassazione degli straordinari e dei premi di risultato. 9. Agenzia delle entrate, Risoluzione 29 marzo 2010, n. 26/E (p.to 1). 10.Art. 51, comma 2, T.U.I.R.

11 Capitolo n. 5 La classificazione dei fringe benefits Per classificare i fringe benefits, si possono adottare diverse distinzioni. A) Si può utilizzare una ripartizione in base alla finalit à dei fringe-benefits, distinguendo tra quelli legati alla prestazione lavorativa e quelli connessi a un valore sociale. Si possono considerare fringe benefits legati alla prestazione lavorativa, ad esempio, l autovettura concessa in uso promiscuo (aziendale e personale o familiare), il sostenimento delle spese di trasloco, la prestazione sostitutiva della mensa aziendale, o più in generale il pasto gratuito. La ratio del vantaggio fiscale consiste nel fatto che l ordinamento riconosce che quella prestazione è erogata dal datore per permettere al lavoratore di svolgere la sua attività oppure serve a ristorare il lavoratore per i disagi provocati dalle modalità di svolgimento della mansione, richieste dal datore di lavoro. Si possono poi considerare i fringe benefits correlati alla realizzazione di un valore sociale costituiti dalle prestazioni finalizzate a soddisfare un bisogno del lavoratore, a cui l'ordinamento annette un particolare valore sociale, di modo che se ne prevede la non-concorrenza al reddito. B) Un altra ripartizione è quella classica, ispirata al trattamento previsto dalla normativa tributaria (l articolo 51 del TUIR) per ciascun fringe benefit. Da questo punto di vista, si possono distinguere: - i fringe benefits che concorrono al reddito, vale a dire tassati ed - i fringe benefits che non vi concorrono, cioè non tassati ovvero esclusi dal reddito. Tra i primi, si individuano ulteriormente: - alcuni fringe benefits per i quali le disposizioni fiscali prevedono specifiche modalità di quantificazione (fringe benefits che si possono chiamare codificati ), - altri fringe benefits che si possono definire generici e che si identificano per esclusione, il cui valore economico è determinato in base alla regola generale del valore normale. I fringe benefits che non concorrono al reddito di lavoro dipendente in base a specifiche disposizioni tributarie sono quelli di seguito elencati: 1. i contributi di assistenza sanitaria versati dal datore di lavoro o dal lavoratore ad enti o casse aventi esclusivamente fine assistenziale, in conformità a disposizioni di contratto o di accordo o di regolamento aziendale, che operino negli ambiti di intervento stabiliti con il decreto del Ministro della salute, di cui all'articolo 10, comma 1, lett. e-ter), TUIR, per un importo non superiore complessivamente a euro 3.615,20; 2. le somministrazioni di vitto da parte del datore di lavoro, nonché quelle in mense organizzate direttamente dal datore di lavoro o gestite da terzi, o, fino all'importo complessivo giornaliero di euro 5,29 le prestazioni e le indennità sostitutive corrisposte agli addetti ai cantieri edili, ad altre strutture lavorative a carattere temporaneo o ad unità produttive ubicate in zone dove manchino strutture o servizi di ristorazione (1) ; 3. le prestazioni di servizi di trasporto collettivo alla generalità o a categorie di dipendenti; anche se affidate a terzi ivi compresi gli esercenti servizi pubblici (2); 4. le opere ed i servizi utilizzabili dalla generalità dei dipendenti o categorie di dipendenti come anche da parte dei loro familiari anche non a carico (indicati nell'art.12,tuir), le cui spese sono volontariamente sostenute dal datore di lavoro per specifiche finalità di educazione, istruzione, ricreazione, assistenza sociale e sanitaria o culto (considerati al comma 1, dell art.100, TUIR) (3); 5. le somme, i servizi e le prestazioni erogati dal datore di lavoro alla generalità dei dipendenti o a categorie di dipendenti per la frequenza degli asili nido e di colonie climatiche da parte dei familiari indicati nell'articolo 12 TUIR, nonché per le borse di studio a favore dei medesimi familiari (4); 6. il valore delle azioni offerte alla generalit à dei dipendenti, a determinate condizioni (5). I fringe benefits codificati, per i quali le disposizioni fiscali prevedono specifiche modalità di quantificazione del valore, sono (6): a) le autovetture, i motocicli e i ciclomotori, concessi in uso promiscuo; b) i prestiti; c) i fabbricati; d) i servizi di trasporto ferroviario di persone, prestati gratuitamente. NOTE

12 1. Art. 51, comma 2, lett. c), T.U.I.R 2. Art. 51, comma 2, lett. d), T.U.I.R 3. Art. 51, comma 2, lett. f), T.U.I.R 4. Art. 51, comma 2, lett. f-bis), T.U.I.R 5. Art. 51, comma 2, lett. g), T.U.I.R 6. Art. 51, comma 4, T.U.I.R

13 Capitolo n. 6 Il panorama dei fringe benefits più ricorrenti Forniamo nel prosieguo una panoramica dei fringe benefits più ricorrenti.

14 Sotto Capitolo n. 6.1 I beni di modico valore Dev essere tenuto presente che tutti i fringe benefits goduti se complessivamente non eccedono il valore annuo di euro 258,23, non concorrono alla formazione del reddito del lavoratore (1); in tale contesto, si collocano le erogazioni liberali di beni di modico valore (tipicamente, il pacco-dono natalizio). Si è già ricordato che è stata soppressa (2) la disposizione specifica che consentiva di non assoggettare a tassazione le erogazioni liberali di somme erogate in occasione di festività o ricorrenze alla generalità o a categorie di dipendenti, fino all importo, nel periodo d imposta, di euro 258,23. Si è inoltre evidenziato che le liberalità in natura (sotto forma di beni o servizi oppure di buoni rappresentativi degli stessi) possono rientrare nella previsione di esclusione dal reddito se di importo non superiore, nel periodo d'imposta, a 258,23 euro. Si è anche segnalata l interpretazione ufficiale secondo cui, se il datore di lavoro ha acquistato i beni o i servizi ad un prezzo ridotto rispetto al valore normale degli stessi in virtù di apposite convenzioni con i propri fornitori, può assumersi come valore normale di riferimento il prezzo scontato praticato dal fornitore (3). Rammentiamo ora la particolare disposizione (4) secondo cui la cessione per un corrispettivo pari a quello di acquisto di personal computer di nuova fabbricazione, acquistati nello stesso esercizio della cessione, eventualmente con i relativi programmi di funzionamento, se eseguita da imprese o da enti soggetti all'imposta sul reddito delle società (IRES), in favore di lavoratori dipendenti, non dà luogo, ai fini delle imposte sul reddito, al presupposto di imponibilità per reddito in natura. NOTE 1. Art.51, comma 3, TUIR 2. Art. 2, comma 6, DL 27 maggio 2008, n. 93; come si ricorderà, si tratta del provvedimento che ha introdotto la prima versione della detassazione degli straordinari e dei premi di risultato. 3. Agenzia delle entrate, Risoluzione 29 marzo 2010, n. 26/E. 4. Art.7. c.3-ter DL 14 marzo 2005, n.35 (legge di conversione, 14 maggio 2005, n. 80).

15 Sotto Capitolo n. 6.2 I Contributi di assistenza sanitaria La norma (1) stabilisce che non concorrono a formare il reddito di lavoro dipendente "i contributi di assistenza sanitaria versati dal datore di lavoro o dal lavoratore ad enti o casse aventi esclusivamente fine assistenziale in conformit à a disposizioni di contratto o di accordo o di regolamento aziendale, che operino negli ambiti di intervento stabiliti con il decreto del Ministro della salute di cui all'articolo 10, comma 1, lettera e-ter), per un importo non superiore complessivamente ad euro 3.615,20. La norma aggiunge che Ai fini del calcolo del limite, si tiene conto anche dei contributi di assistenza sanitaria versati ai sensi dell'articolo 10, comma 1, lettera e-ter) (2); in altre parole, tale limite è fissato cumulativamente per i contributi versati dal datore di lavoro e dal lavoratore, ma è comunque irrilevante la circostanza che il versamento avvenga eventualmente da parte di uno soltanto dei soggetti, vale a dire solo dal datore di lavoro o solo dal lavoratore. Eventuali contributi versati in eccedenza al predetto limite complessivo concorrono a formare il reddito di lavoro dipendente. In base ai decreti attuativi del Ministero della salute (3), i fondi sanitari hanno l onere di richiedere ed ottenere l iscrizione annuale all Anagrafe dei fondi sanitari ; a tal fine, devono attestare di aver erogato, su base annua, singolarmente o congiuntamente, prestazioni di assistenza odontoiatrica, di assistenza socio-sanitaria a favore di non-autosufficienti nonché prestazioni finalizzate al recupero della salute di soggetti temporaneamente inabilitati da malattia o infortunio, nella misura non inferiore al 20 per cento dell ammontare complessivo delle risorse destinate alla copertura di tutte le prestazioni garantite ai propri assistiti. Questa iscrizione costituisce il presupposto per la verifica dell operatività negli ambiti d intervento stabiliti dal Ministero della salute; a sua volta, tale circostanza è la condizione per la non-concorrenza al reddito dei contributi in esame. In assenza dei presupposti descritti, i contributi sanitari versati a carico del datore di lavoro concorrono al reddito, come anche quelli a carico del lavoratore; in particolare, questi ultimi non possono ridurre la base imponibile (in altre parole, sono prelevati dal netto ). Note 1. Art.51, comma 2, lett.a), TUIR. 2. Art.51, comma 2, lett.a), 2 periodo, TUIR. 3. DM 31 marzo 2008 e DM 27 ottobre 2009.

16 Sotto Capitolo n. 6.3 La mensa aziendale, le prestazioni sostitutive, i tickets-restaurant, le cards elettroniche Secondo la norma (1), non concorrono a formare il reddito le somministrazioni di vitto da parte del datore di lavoro, nonché quelle effettuate in mense organizzate direttamente dal datore di lavoro o gestite da terzi, o, fino all'importo complessivo giornaliero di 5,29 euro (2), le prestazioni e le indennità sostitutive corrisposte agli addetti ai cantieri edili, ad altre strutture lavorative a carattere temporaneo o ad unità produttive ubicate in zone dove manchino strutture o servizi di ristorazione. L Amministrazione finanziaria ha chiarito che tra le prestazioni di vitto e le somministrazioni in mense aziendali, anche gestite da terzi, sono comprese le preventive convenzioni con i ristoranti, stipulate dal datore di lavoro (3), e la fornitura di cestini preconfezionati contenenti il pasto dei dipendenti; inoltre, ha precisato che la prestazione in questione deve comunque interessare la generalità dei dipendenti o categorie omogenee di essi (4). Quindi, schematicamente, nella disciplina del reddito di lavoro dipendente, la somministrazione di alimenti e bevande ai dipendenti, da parte dei datori di lavoro, ovvero l'erogazione agli stessi di somme finalizzate all'acquisto di pasti, è possibile con le seguenti modalità: a) gestione diretta di una mensa da parte del datore di lavoro o stipula di un contratto d appalto, ovvero per mezzo di convenzioni con ristoranti ; in tal caso, è sempre esclusa l emersione di un reddito di lavoro dipendente; b) prestazione di servizi sostitutivi di mensa aziendale (ticket restaurant); qui, la concorrenza dei buoni al reddito di lavoro dipendente è esclusa solo fino all'importo di euro 5,29 ( vecchie lire); c) corresponsione di una somma a titolo di indennità sostitutiva di mensa, fino all'importo di euro 5,29 nei limitati casi previsti (addetti ai cantieri edili; ovvero a strutture lavorative a carattere temporaneo o unità produttive ubicate in zone ove manchino strutture o servizi di ristorazione). L Agenzia delle entrate ha esaminato un ipotesi di utilizzo di particolari cards elettroniche (5), acquistate dal datore di lavoro presso aziende specializzate esercenti l'attività di prestazione di servizi sostitutivi di mense aziendali, ed utilizzabili dai lavoratori dipendenti, presso i vari esercizi convenzionati con le aziende emittenti. Le cards elettroniche sono contraddistinte dai requisiti propri dei tickets restaurant (non sono cedibili, né cumulabili, né commerciabili, né convertibili in denaro (6) e dalla presenza di un intermediario che si frappone tra il datore di lavoro ed il soggetto che effettua la somministrazione. Esse tuttavia si differenziano dai tickets restaurant per le seguenti caratteristiche: - operando su di un circuito elettronico, consentono di verificare in tempo reale l'utilizzo del diritto da parte del dipendente ad una sola prestazione giornaliera, limitatamente ai giorni di effettiva presenza in servizio e, al contempo, di scongiurare un eventuale utilizzo improprio o fraudolento (ad esempio, la richiesta di somministrazione in un giorno in cui il dipendente risulti ammalato o, semplicemente, in una fascia oraria diversa da quella prevista contrattualmente per la pausa-pranzo); - non consentono di posticipare nel tempo la fruizione della prestazione e, pertanto, il dipendente che, pur avendo maturato il diritto alla prestazione, non consuma il pasto, non potrà più recuperarlo nei giorni successivi, né al medesimo verrà riconosciuto altro analogo diritto riconducibile al servizio di mensa aziendale; - non rappresentano titoli di credito, ma consentono unicamente di individuare il dipendente che, in quel giorno, ha diritto a ricevere la somministrazione del pasto; - la carta assume la funzione di rappresentare esclusivamente il pasto a cui il soggetto interessato ha diritto e non il corrispondente valore monetario, utilizzabile eventualmente per l'acquisto di beni diversi presso l'esercizio convenzionato. Dall insieme di queste proprietà, l Agenzia delle entrate ha ricavato che le cards elettroniche non sono assimilabili ai tickets restaurant, ma ad un sistema di mensa aziendale "diffusa", in quanto il dipendente può rivolgersi ai diversi esercizi pubblici che, avendo sottoscritto la convenzione, sono abilitati a gestire la card elettronica. Va considerato che il legislatore non ha dettato regole particolari in merito alle diverse opzioni disponibili per escludere, in tutto o in parte, dalla formazione del reddito il pasto del dipendente; pertanto, si può ritenere che il datore di lavoro sia libero di scegliere la modalit à che considera più idonea rispetto alle proprie esigenze organizzative e che possa anche adottare più sistemi

17 contemporaneamente. Così, potrebbe organizzare una mensa per una categoria di dipendenti e scegliere il sistema dei tickets restaurant per un'altra categoria. In base al testo della norma, invece, è da escludere che lo stesso dipendente, con riferimento alla medesima giornata lavorativa, possa fruire del servizio mensa ed utilizzare anche il ticket restaurant o ricevere anche l'indennità sostitutiva del servizio di mensa, fruendo dell'esclusione dalla formazione del reddito di euro 5,29. Note 1. Art.51, comma 2, lett.c), TUIR. 2. Il limite risale al 1997; l importo quindi è fermo da ben 17 anni; è interessante un confronto con altri Stati: in Francia, l analoga franchigia è pari a 7 euro; in Spagna, è di 9 euro (da: Il Sole 24 Ore, 17 febbraio 2014, pag.21). 3. Agenzia delle entrate, Risoluzione 17 maggio 2005, n. 63/E. 4. Ministero delle finanze, Circolare 23 dicembre 1997, n.326/e (par.2.2.3); Circolare 16 luglio 1998, (p.to 8) 5. Agenzia delle entrate, Risoluzione 17 maggio 2005, n. 63/E. 6. Ministero delle finanze, Circolare 23 dicembre 1997, n.326/e (par.2.2.3).

18 Sotto Capitolo n. 6.4 I servizi di trasporto collettivo La norma (1) prevede che non concorre a formare il reddito del lavoratore il servizio di trasporto collettivo fornito alla generalità o a categorie di dipendenti, con o senza esborso da parte del lavoratore (ad esempio, un servizio di navetta casa-lavoro), anche se affidato a terzi, ivi compresi gli esercenti servizi pubblici. Viceversa, concorrono al reddito: - l indennità sostitutiva del servizio di trasporto concessa forfettariamente dal datore o le somme corrisposte a titolo di rimborso di biglietti o tessere di abbonamento ai mezzi pubblici (2); - la messa a disposizione dei dipendenti di un ticket-trasporto che riduca l importo pagato per l acquisto dell abbonamento ordinario alla rete del trasporto pubblico, con riferimento alla soglia complessiva di non rilevanza dei fringe benefits, pari a 258,23 euro annui (3); - i rimborsi chilometrici del tragitto casa-lavoro, anche se, in base al CCNL, costituiscono mera restituzione di somme anticipate dal lavoratore per conto del datore (4). Note 1. Art.51, comma 2, lett.d), TUIR. 2. Ministero delle finanze, Risoluzione 23 marzo 1999, n.54/e. 3. Agenzia delle entrate, Risoluzione 5 giugno 2007, n.126/e. 4. Ministero delle finanze, Risoluzione , n.191/e.

19 Sotto Capitolo n. 6.5 I Piani di azionariato diffuso Non concorre a formare il reddito di lavoro dipendente (1) il valore delle azioni offerte alla generalità dei dipendenti per un importo non superiore complessivamente nel periodo d'imposta a 2.065,83 euro, a condizione che: - non siano riacquistate dalla società emittente o dal datore di lavoro o - comunque cedute prima che siano trascorsi almeno tre anni dalla percezione; qualora le azioni siano cedute prima del predetto termine, l'importo che non ha concorso a formare il reddito al momento dell'acquisto è assoggettato a tassazione nel periodo d'imposta in cui avviene la cessione. Questa regola si applica esclusivamente (2) alle azioni emesse dall'impresa con la quale il contribuente intrattiene il rapporto di lavoro, nonché a quelle emesse da società che - controllano la medesima impresa, direttamente o indirettamente, - ne sono controllate o - sono controllate dalla stessa societ à che controlla l'impresa. Pertanto, le condizioni affinché il valore delle azioni assegnate ai dipendenti non concorra a formare il reddito di lavoro dei medesimi, sono le seguenti: a) l'offerta delle azioni deve essere rivolta alla generalità dei dipendenti; b) il valore delle azioni assegnate a ciascun dipendente non deve superare 2.065,83 euro per ogni periodo d'imposta; c) le azioni devono essere detenute dal dipendente per almeno tre anni dalla loro percezione (vincolo di incedibilità triennale). Per quanto riguarda il punto a), risultano agevolate solo le assegnazioni effettuate nei confronti della generalità dei dipendenti. Non è quindi possibile applicare l'agevolazione in caso di assegnazione delle azioni soltanto a determinate categorie di dipendenti (per esempio a tutti i dirigenti). L Agenzia delle entrate ha osservato (3) che i beneficiari dell agevolazione della non-concorrenza al reddito devono essere dipendenti in attività di servizio; infatti, il legislatore, nella norma in commento si riferisce espressamente ai "dipendenti" dell'azienda ed utilizza l'espressione "azioni emesse dall'impresa con la quale il contribuente intrattiene il rapporto di lavoro" (4). Conseguentemente, l'agevolazione non può applicarsi nei confronti di soggetti che, pur avendo lavorato per l'azienda per un consistente numero di anni, non sono più in forza presso di essa. Pertanto, gli ex dipendenti interessati al piano di azionariato diffuso non possono fruire dell'agevolazione in questione (5). Per quanto concerne il punto c), si è osservato che il valore delle azioni assegnate ai dipendenti in ragione di un piano di azionariato diffuso continuerebbe a non concorrere al reddito di lavoro dipendente, se i titolari le avessero cedute entro il triennio non per loro volontà, ma per obblighi imposti dalla legge. In questi casi, ai dipendenti della società non sarebbe riconosciuta la facoltà di monetizzare liberamente il valore delle azioni ricevute, poiché non solo il trasferimento delle azioni, ma anche la fissazione del prezzo e del tempo di tale trasferimento non sarebbero riconducibili alla loro volontà, ma a quella della legge: l assenza di margini di scelta vale a scongiurare qualsiasi finalità elusiva perseguibile dai dipendenti (6). Ai fini dell'individuazione delle azioni cedute dal dipendente, nel caso in cui le azioni siano state ricevute in epoche diverse, l Agenzia delle entrate ha ritenuto corretto l utilizzo del criterio L.I.F.O. ( last in first out ) (7). E interessante ricordare che l Agenzia delle entrate, in risposta ad un quesito specifico (8), ha esaminato il tema della qualificazione degli eventuali utili e delle plusvalenze da cessione dei titolo (capital gain), conseguiti dal dipendente nella sua veste di azionista della società nella quale presta lavoro. L Agenzia ha ritenuto che la norma del TUIR, che prevede la tassazione degli utili in quanto redditi di capitale (9) non limita il suo ambito di applicazione in ragione della qualifica soggettiva rivestita dal soggetto percettore degli utili, rilevando esclusivamente la circostanza che il medesimo soggetto partecipi al capitale o al patrimonio sociale. Invero, la partecipazione agli utili non è subordinata all'esistenza del rapporto di lavoro, dal momento che il beneficiario potrebbe continuare a mantenere

20 il possesso delle azioni anche in caso di cessazione del rapporto stesso. La qualifica di lavoratore dipendente (o assimilato) rileva, infatti, esclusivamente al momento dell'offerta delle azioni, mentre la fase successiva non attiene al rapporto di lavoro subordinato intrattenuto dall'azionista con la società emittente. Quindi, eventuali dividendi costituiranno redditi di capitale (ai sensi dell'art.44, c.1, lett. e), TUIR); così come i proventi ottenuti dalla cessione delle partecipazioni potranno rilevare ai fini della determinazione dei redditi diversi di natura finanziaria (capital gain) (di cui all'art. 67, co. 1, lett. c) e c-bis), TUIR). Per completezza di trattazione, ricordiamo che, per il settore finanziario, è previsto un prelievo addizionale per le stock option assegnate ai dirigenti (10). Note 1 Art. 51, comma 2, lett.g), TUIR 2. Art. 51, comma 2-bis, TUIR. 3. Agenzia delle entrate, Risoluzione 25 luglio 2005, n.97/e. 4. Art. 51, comma 2-bis, TUIR. 5. Agenzia delle entrate, Risoluzione 25 luglio 2005, n.97/e 6. Agenzia delle entrate, Risoluzione 12 agosto 2005, n.118/e; Circolare 16 febbraio 2007, n.11/e (p.to 11.2). 7. Agenzia delle entrate, Circolare 16 febbraio 2007, n.11/e (p.to 11.2). 8. Agenzia delle entrate, Risoluzione 4 dicembre 2012, n.103/e. 9. Art.44, comma 1, lett. e), TUIR. 10. L'articolo 33 del DL n.78/2010 ha, in considerazione degli effetti economici potenzialmente distorsivi derivanti dall'adozione di alcune particolari forme di remunerazione, previsto l'applicazione di un'aliquota aggiuntiva del 10% sui compensi spettanti sotto forma di bonus e di stock option ai dipendenti che rivestono la qualifica di dirigenti nel settore finanziario nonché ai titolari di rapporti di collaborazione coordinata e continuativa nello stesso settore. La maggiorazione si rende applicabile ai compensi variabili che eccedono l'importo corrispondente alla parte fissa della retribuzione. Questo prelievo addizionale sui compensi variabili spettanti a dirigenti e collaboratori operanti nel settore finanziario, per la Corte costituzionale (sentenza n.201 del 2014) non si pone in contrasto con i principi costituzionali che informano il sistema tributario italiano.

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