Le ultime sentenze della Cassazione sull Irap per il professionista

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1 Le ultime sentenze della Cassazione sull Irap per il professionista a cura di Antonio Gigliotti La Corte di Cassazione continua a emanare sentenze aventi ad oggetto l Irap per i professionisti. Continua quindi l analisi delle diverse fattispecie al fine di individuare quando il professionista è dotato di autonoma organizzazione che come noto è il presupposto per applicare il tributo in questione. Sentenza della Corte Costituzionale n. 156 del 21 maggio 2001 La questione dell assoggettamento all Irap da parte dei professionisti era sorta con la storica sentenza n. 156 del 21 maggio 2001 della Corte Costituzionale, dove era stato ha affermato che: l assoggettamento all imposta regionale sulle attività produttive (IRAP) del valore aggiunto prodotto da ogni tipo di attività autonomamente organizzata, sia essa di carattere imprenditoriale o professionale, è pienamente conforme ai principi di eguaglianza e di capacità contributiva essendo, in entrambi i casi, l idoneità alla contribuzione ricollegabile alla nuova ricchezza prodotta.... Autonoma organizzazione connaturata alla nozione di impresa La Corte Costituzionale, tuttavia, aveva ritenuto l elemento organizzativo connaturato alla nozione di impresa, mentre aveva precisato che per lo svolgimento di un attività professionale è ipotizzabile l assenza di organizzazione di capitali o lavoro altrui, da verificare caso per caso, data la 1

2 mancanza di specifiche disposizioni normative, attraverso l esame dei fattori produttivi ed organizzativi utilizzati nell esercizio dell attività stessa. Sentenze Corte di Cassazione Dopo la sentenza delle Corte Costituzionale, la Corte di Cassazione si è espressa in una lunga serie di giudizi dove caso per caso è stato esaminato se il professionista fosse dotato o meno di autonoma organizzazione. Tra le più importanti si segnalano le seguenti sentenze: , n Per far sorgere l'obbligo di pagamento del tributo basta... l'esistenza di un apparato che non sia sostanzialmente ininfluente, ovverosia di un quid pluris che secondo il comune sentire, del quale il giudice di merito è portatore ed interprete, sia in grado di fornire un apprezzabile apporto al professionista. Si deve cioè trattare di un qualcosa in più la cui disponibilità non sia, in definitiva, irrilevante perché capace, come lo studio o i collaboratori, di rendere più efficace o produttiva l'attività , n Si esclude che l'irap sia dovuta solo quando l'apparato organizzativo raggiunga un grado di autonomia tale da eclissare la figura e l'opera dell'esercente arti o professioni, responsabile e titolare dell'organizzazione produttiva, ritenendo che il verificarsi di tale ipotesi sia improbabile, se non impossibile, date le caratteristiche intrinseche del lavoro professionale..., e peraltro non riconducibile ad alcuna specifica disposizione normativa , n il tributo colpisce una capacità produttiva 'impersonale ed aggiuntiva' rispetto a quella propria del professionista perché, se è innegabile che l'esercente una 2

3 professione intellettuale concepisce il proprio lavoro con il contributo determinante della propria cultura e preparazione professionale, producendo in tal modo la maggior parte del reddito di lavoro autonomo, è altresì vero che quel reddito complessivo spesso scaturisce anche dalla parte aggiuntiva di profitto che deriva dal lavoro dei collaboratori e dipendenti, dal numero e grado di sofisticazione dei supporti tecnici e logistici, dalle prestazioni di terzi, da forme di finanziamento diretto ed indiretto, eccetera. L'esercizio per professione abituale, ancorché non esclusiva, di attività di lavoro autonomo diversa dall'impresa commerciale costituisce - secondo l'interpretazione costituzionalmente orientata elaborata dalla Corte Costituzionale - presupposto dell'irap qualora si tratti di attività 'autonomamente organizzata'. Il requisito dell'autonoma organizzazione dell'attività di lavoro autonomo il cui accertamento spetta al giudice di merito ed è insindacabile in sede di legittimità se congruamente motivato, sussiste tutte le volte in cui il contribuente che eserciti l'attività di lavoro autonomo: a. sia, sotto qualsiasi forma, il responsabile dell'organizzazione e non sia, quindi, inserito in strutture organizzative riferibili ad altrui responsabilità ed interesse; b. impieghi beni strumentali eccedenti le quantità che secondo l'id quod plerumque accidit costituiscono nell'attualità il minimo indispensabile per l'esercizio dell'attività anche in assenza di organizzazione oppure si avvalga in modo non occasionale di lavoro altrui. Da tali giudizi è emerso come l autonoma organizzazione sussista quando ricorre almeno uno dei seguenti elementi: impiego in modo non occasionale, di lavoro altrui ; 3

4 utilizzo di beni strumentali eccedenti, per quantità o valore, le necessità minime per l esercizio dell attività. Ultime sentenze Dopo le citate sentenze la Corte di Cassazione ha continuato ad analizzare diverse controversie sulla questione, ribadendo i concetti sopraesposti. Vediamo di seguito le conclusioni a cui è giunta la Corte di Cassazione nelle diverse sentenze. Medico di base (sent /2008) Nella sentenza n del 9 settembre 2008 la Corte di Cassazione ha esteso la mancata applicazione dell Irap ai medici convenzionati con il Servizio sanitario nazionale. Secondo la Corte di Cassazione, il medico di base è escluso dall applicazione dell imposta qualora si tratti di attività non autonomamente organizzata: il requisito dell autonoma organizzazione, il cui accertamento spetta al giudice di merito ed è insindacabile in sede di legittimità se congruamente motivato, ricorre quando il contribuente: a) sia, sotto qualsiasi forma, il responsabile dell organizzazione, e non sia quindi inserito in strutture organizzative riferibili ad altrui responsabilità ed interesse; b) impieghi beni strumentali eccedenti il minimo indispensabile per l esercizio dell attività in assenza di organizzazione, oppure si avvalga in modo non occasionale di lavoro altrui. In sostanza, quindi, anche il medico convenzionato con il Servizio sanitario nazionale è soggetto ad Irap quando ricorre almeno uno dei seguenti elementi: 4

5 impiego in modo non occasionale, di lavoro altrui ; utilizzo di beni strumentali eccedenti, per quantità o valore, le necessità minime per l esercizio dell attività. Professionista e studio associato (sentenza n /2008) La sentenza della Corte di Cassazione n del 10 luglio 2008 ha avuto come oggetto dei professionisti che si appoggiano ad uno studio associato per svolgere la propria attività professionale, anche se tale attività era secondaria ed estranea a quella svolta in forma associata. La Suprema Corte, in detta pronuncia, ha sottolineato che: il professionista (es.: commercialista o avvocato) che sia inserito in uno studio associato,, sebbene svolga anche una distinta e separata attività professionale (diversa da quella svolta in forma associata), deve dimostrare di non fruire dei benefici organizzativi recati proprio dalla sua adesione alla detta associazione che, proprio in ragione della sua forma collettiva, normalmente fa conseguire ai suoi aderenti utilità altre e aggiuntive, che non si esauriscono in quelle della separata attività collettiva, in quanto, solitamente, queste ultime comportano anche altri vantaggi organizzativi. e incrementativi della ricchezza prodotta. In sostanza, il professionista che, nello svolgere la propria attività, aderisca ad uno studio associato, per sfuggire all IRAP dovrebbe provare (su di lui, quindi, ricade l onere delle prova) di non fruire in alcun modo dei benefici organizzativi normalmente recati dall associazione, quali, ad esempio: le sostituzioni in attività, materiali e professionali, da parte di colleghi di studio in caso di impedimento personale; l'utilizzazione di una segreteria o di locali di lavoro comuni; 5

6 la possibilità di conferenze e colloqui professionali o altre attività allargate; l'utilizzazione di servizi collettivi e quant altro caratterizzi l attività svolta in associazione professionale. E da evidenziare, inoltre, che il requisito dell autonoma organizzazione deve essere considerato come criterio oggettivo, nel senso che, ai fini dell assoggettabilità all IRAP, rileva l apparato esterno alla persona del professionista e distinto da lui, risultante dall aggregazione di beni strumentali e/o di lavoro altrui. Gli uffici delle Entrate, quindi, nello svolgere l attività di accertamento, devono verificare se sussista il presupposto impositivo anche per l'attività professionale svolta dal singolo aderente allo studio associato, ponendola in relazione a quella svolta dalla associazione professionale, e dando conto degli elementi di prova addotti dal contribuente per escludere i benefici organizzativi normalmente recati dall associazione. Professionista con studio in casa (sent. n del 26 giugno 2009) La Corte di Cassazione nella sentenza n del 26 giugno 2009 ha esteso la mancata applicazione dell Irap ai professionisti che utilizzano come studio una stanza della propria abitazione. Più precisamente la Cassazione ha esaminato il caso di un avvocato romano che aveva organizzato, da solo, un piccolo studio in casa, nel quale venivano utilizzati come strumenti di lavoro una libreria, il computer e il telefono. La controversia è finita davanti alla Cassazione in quanto: l'amministrazione finanziaria gli aveva, in origine, rifiutato il rimborso; il contribuente ha impugnato il silenzio di fronte alla commissione tributaria provinciale ed ha perso; 6

7 la decisione è stata confermata anche dalla commissione regionale. Successivamente la Cassazione ha accolto il ricorso del professionista rispondendo al quesito se siano soggetti a Irap i redditi relativi ad un'attività professionale svolta da un avvocato in una stanza della propria abitazione, con l'utilizzo di libreria, fax e apparecchio per videoscrittura a memoria elettronica e senza l'ausilio neppure occasionale, di alcun collaboratore. La risposta della Cassazione si basa ancora una volta sul consueto principio secondo cui: a norma del combinato disposto degli articoli 2 e 3 del dlgs 446 del 1997, l'esercizio delle attività di lavoro autonomo è escluso dall'applicazione dell'irap solo qualora si tratti di attività non autonomamente organizzata; il requisito dell'autonoma organizzazione, il cui accertamento spetta al giudice del merito, è insindacabile in sede di legittimità se congruamente motivato, e ricorre quando il contribuente sia, sotto qualsiasi forma, il responsabile dell'organizzazione e non sia quindi inserito in strutture organizzative riferibili ad altrui responsabilità o interesse; oppure quando il contribuente impieghi beni strumentali eccedenti, secondo l'id quod plerumque accidit, il minimo indispensabile per l'esercizio dell'attività d'impresa di organizzazione oppure si avvalga in modo non occasionale di lavoro altrui. Dato che il professionista oggetto della controversia utilizzava un piccolo studio in casa, nel quale venivano utilizzati come strumenti di lavoro solamente una libreria, il computer e il telefono la Cassazione ha ritenuto non presente l autonoma organizzazione e pertanto non dovuta l Irap. Figlio del professionista (n del 31/08/2009) 7

8 Da ultimo la Corte di Cassazione nella sentenza n del 31/08/2009 ha esaminato il caso di un contribuente che esercitava la propria attività professionale presso lo studio professionale del padre utilizzando una stanza ed un computer che il padre gli aveva concesso. I giudici della Suprema Corte hanno ricordato il presupposto dell autonoma organizzazione si ha quando il contribuente: a) sia, sotto qualsiasi forma, il responsabile dell organizzazione e non sia, quindi, inserito in strutture organizzative riferibili ad altrui responsabilità ed interesse; b) impieghi beni strumentali eccedenti, secondo l id quod plerumque accidit, il minimo indispensabile per l esercizio dell attività in assenza di organizzazione, oppure si avvalga in modo non occasionale di lavoro altrui (ex plurimis, Cass. nn. 3676/2007, 3676/2007, 3678/2007, 3680/2007 e numerosissime successive conformi). Nella fattispecie in esame i giudici della Cassazione, richiamando le precedenti sentenze n. 3673, 3676, 3678, 3680 del 2007 hanno dato pienamente ragione al contribuente sostenendo che apparendo evidente che nella specie non ricorre il requisito sopra indicato sub a), il ricorso va accolto, la sentenza impugnata deve essere cassata e, non essendo necessari ulteriori accertamenti di fatto, la causa va decisa nel merito, con l accoglimento del ricorso introduttivo del contribuente. Antonio Gigliotti 17 Settembre