Investimenti all estero, presunzione di reddito evaso e Modulo RW
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- Gregorio Capelli
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1 Focus di pratica professionale di Ennio Vial Investimenti all estero, presunzione di reddito evaso e Modulo RW Introduzione L articolo 12, D.L. n.78/09, conv. con modifiche dalla L. n.102/09, ha sensibilmente inasprito le sanzioni in materia di monitoraggio fiscale, qualora l investimento estero suscettibile di produrre reddito imponibile in Italia sia stato effettuato in un paradiso fiscale. La nuova disciplina rappresenta la reazione dell Italia alla riunione tra i Paesi del G-20, tenutasi il a Londra, in occasione della quale è stata dichiarata guerra totale contro quegli Stati che, tradizionalmente, non collaborano al rispetto degli standard internazionali di trasparenza e che, per questo, sono definiti paradisi fiscali. L art.12, co.1, D.L. n.78/09 enuncia espressamente che: le norme del presente articolo sono finalizzate a dare attuazione alle intese raggiunte tra gli Stati aderenti all Ocse in materia di emersione di attività economiche e finanziarie detenute in Paesi aventi regimi fiscali privilegiati, allo scopo di migliorare l'attuale insoddisfacente livello di trasparenza fiscale e di scambio di informazioni, nonché di incrementare la cooperazione amministrativa tra Stati. La nuova norma risulta particolarmente incisiva, soprattutto se posta in relazione con la lotta internazionale dell Ocse ai paradisi fiscali che porterà ad una sensibile compressione del segreto bancario internazionale 1. Il Monitoraggio Fiscale Aspetti generali Per cogliere la portata innovativa delle nuove disposizioni, è bene richiamare brevemente la disciplina sul monitoraggio valutario e, segnatamente, quella relativa alla compilazione del Modulo RW. I contribuenti, residenti in Italia, interessati alla normativa sul monitoraggio fiscale 2 sono: le persone fisiche, anche se imprenditori individuali; le società semplici (e le associazioni equiparate ai sensi dell art.5 del Tuir); e gli enti non commerciali. In sostanza, il contribuente è tenuto a segnalare nel Modulo: gli stock di investimenti esteri al 31 dicembre di ogni anno e i flussi relativi agli stock di interesse. solo se suscettibili di produrre redditi imponibili in Italia; 1 2 Al riguardo, si segnala che le delegazioni dell'italia e della Svizzera hanno aperto gli incontri per la revisione degli accordi in materia fiscale, con la richiesta da parte italiana di scambi di informazioni secondo lo standard Ocse. Si veda A.Criscione, Aperto il tavolo Italia-Svizzera in il Sole 24 Ore di giovedì 27 agosto 2009, pag.29. In sostanza, la compilazione del Modulo RW presente nel fasciolo 2 del Modello Unico
2 In occasione dell introduzione della regolarizzazione delle attività detenute all estero (il precedente Scudo fiscale): le sanzioni applicabili alle violazioni connesse con la compilazione del modulo RW sono state sostituite dalle sanzioni applicabili in materia di imposte dirette, di Iva e di riscossione dei tributi attualmente ricomprese tra 258,00 e 2.065,00. previste dall art.5, co.2, 4, 5 e 6 del D.L. n.167/90, conv. dalla L. n.227/90, stabilite dall art.8, co.1, del D.Lgs. n.471/97 Inoltre, l art.19 del D.L. n.350/01, conv. con modifiche in L. n.409/01, ha modificato le misure delle sanzioni amministrative inerenti gli obblighi di segnalazione previsti dalla disciplina sul monitoraggio fiscale, innalzandole nella misura che va dal 5% al 25% dell ammontare degli importi non dichiarati. Questa sanzione è stata poi recentemente innalzata dall art.13-bis, co.7, D.L. n.78/09, inserito in sede di conversione in legge, ed è ora fissata in una misura variabile dal 10% al 50%. Le predette sanzioni si riferiscono alle segnalazioni riguardanti tutte e tre le sezioni del Modulo RW. Si ricorda che la sanzione accessoria della confisca è risultata di fatto sostanzialmente inapplicata, probabilmente a causa dell assenza di disposizioni applicative, tanto che nella versione iniziale del D.L. n.78, poi non confermata, ne era stata prevista addirittura la soppressione. La Manovra d estate e il monitoraggio La Manovra d estate ha previsto un inasprimento della disciplina sanzionatoria in materia di monitoraggio dei capitali investiti all estero. Oltre all appesantimento della sanzione per mancata segnalazione nel modulo RW di cui abbiamo già dato menzione, l art.12, co.2, D.L. n.78/09 stabilisce che: gli investimenti e le attività di natura finanziaria detenute negli Stati o territori a regime fiscale privilegiato, in violazione degli obblighi di dichiarazione di cui ai co.1, 2 e 3 dell'art.4 D.L. n.167/90, ai soli fini fiscali si presumono costituite, salva la prova contraria, mediante redditi sottratti a tassazione. Prima di entrare nel merito di cosa si intenda per Paesi a fiscalità privilegiata, chiariamo con un esempio. Esempio Supponiamo che Tizio abbia costituito una società svizzera detenuta fiduciariamente senza mai averla dichiarata nel Modulo RW. L investimento ammonta ad un milione di euro. Oltre alle sanzioni ordinariamente previste per la mancata segnalazione, l importo dell investimento (il milione) si presumerà costituito con materia imponibile sottratta a tassazione. In questo caso, inoltre, le sanzioni per violazioni relative alla dichiarazione dei redditi sono state ulteriormente inasprite. Infatti, è previsto il raddoppio delle sanzioni per omessa o infedele dichiarazione di cui all art.1 del D.Lgs. n.471/97. Generalmente le sanzioni ordinarie: nei casi di omessa presentazione della dichiarazione dei redditi vanno dal 120 al 240% delle imposte dovute con un minimo di 258 (co.1); 8
3 in caso di indicazione di: un reddito imponibile inferiore a quello accertato; o di un imposta inferiore a quella dovuta; o di un credito superiore a quello spettante; si applica la sanzione dal 100 al 200% della maggiore imposta o della differenza del credito (co.2). qualora le violazioni riguardino redditi prodotti all estero le sanzioni sopra richiamate sono aumentate di un terzo (ai sensi dell art.1, co.3) Relativamente alla presunzione secondo cui lo stock estero è costituito con materia imponibile sottratta a tassazione, il contribuente potrà, tuttavia, fornire la prova contraria. Ad esempio, potrebbe cercare di dimostrare che il denaro utilizzato per acquistare la partecipazione è stato donato da qualcuno. Non è chiaro come operi questa presunzione: probabilmente il reddito sarà imputato nell anno dell accertamento. Paesi black list Per determinare i Paesi a fiscalità privilegiata, il Legislatore ha fatto riferimento a quelli individuati nel D.M. n.110/99, in G.U , e D.M. n.273/01, in G.U. del Relativamente a quest ultimo, è stabilito che la lista vada tenuta presente senza tener conto delle limitazioni ivi previste 3. La black list contenuta nel D.M è stata emanata principalmente per la disciplina sulle controlled foreign companies di cui all art.167 DPR n.917/86. Il decreto si compone di tre articoli che individuano rispettivamente: i Paesi a fiscalità privilegiata tout court i Paesi a fiscalità privilegiata con l esclusione di alcune tipologie societarie o criteri di tassazione ed infine i Paesi a fiscalità privilegiata limitatamente ad alcune fattispecie particolari (art.1) (art.2) (art.3) Come abbiamo visto, ai fini dell applicazione dell art.12, D.L. n.78/09, le limitazioni contenute negli artt.2 e 3 non rilevano quindi, nella nuova black list cumulativa, rientrano anche Paesi come la Svizzera e il Lussemburgo. La successiva Tabella contiene l elenco dei paradisi fiscali. Alderney (Isole del Canale) Paesi a fiscalità privilegiata Emirati Arabi Uniti Kiribati (ex Isole Gilbert) Saint Kitts e Nevis Andorra Filippine Libano Saint Lucia Angola Giamaica Liberia Saint Vincent e Grenadine Anguilla Gibilterra Liechtenstein Salomone Antigua Gibuti (ex Afar e Issas) Lussemburgo Samoa 3 Tale circostanza fa si che sia ricompresso anche il Lussemburgo per il semplice fatto di essere stato indicato nel D.M relativamente alle Holding del 29. 9
4 Antille Olandesi Grenada Macao San Marino (Repubblica di San Marino) Aruba Guatemala Maldive Sant'Elena Bahamas Guernsey (Isole del Canale) Malesia Sark (Isole del Canale) Bahrein Herm (Isole del Canale) Malta Seychelles Barbados Hong Kong Mauritius Singapore Barbuda Isola di Man Monaco Svizzera Belize Isole Cayman Montserrat Taiwan (Chunghua MinKuo) Bermuda Isole Cook Nauru Tonga Brunei Isole Marshall Niue Turks e Caicos (The Turks and Caicos Islands) Cipro Isole Turks e Caicos Nuova Caledonia Tuvalu (ex Isole Ellice) Corea del Sud Costarica Isole Vergini britanniche Isole Vergini statunitensi Oman Panama Dominica Jersey (Isole del Canale) Polinesia francese Ecuador Kenia Portorico Uruguay Vanuatu Lo Scudo fiscale La disciplina appena illustrata deve essere posta in relazione anche con la riedizione dello Scudo fiscale, reintrodotto ad opera dell art.13-bis D.L. n.78/09. La Manovra d estate ha, infatti, istituito un imposta straordinaria sulle attività patrimoniali e finanziarie detenute al di fuori dello Stato, in violazione della disciplina sul monitoraggio valutario di cui al D.L. n.167/90. L imposta straordinaria si applica: nella misura del 50%; su di una base imponibile pari al 2% annuo; per cinque anni dell investimento non segnalato. La base imponibile non può essere compensata con perdite e dall imposta non possono essere scomputati crediti o ritenute. Le attività estere devono essere necessariamente rimpatriate se collocate al di fuori dell unione europea, oppure possono essere semplicemente regolarizzate se detenute all interno della UE o in Paesi aderenti allo Spazio economico europeo che garantiscono un adeguato scambio di informazioni fiscali in via amministrativa. La regolarizzazione comporta la semplice emersione delle attività estere non dichiarate, mentre il rimpatrio consiste nel trasferimento in Italia delle predette attività. L imposta sostitutiva si applica sulle attività detenute almeno al 31 dicembre 2008 e rimpatriate o regolarizzate dal 15 settembre 2009 al 15 aprile
5 Le attività scudabili sono le seguenti: le somme di denaro; le altre attività finanziarie, quali azioni quotate e non quotate, le quote di società non rappresentate da titoli; i titoli obbligazionari; i certificati di massa; le quote di partecipazione a organismi di investimento collettivo, indipendentemente dalla residenza del soggetto emittente; gli immobili; le quote di diritti reali; le multiproprietà; gli oggetti preziosi; le opere d arte. L art.13-bis, co.3, prevede che la regolarizzazione o il rimpatrio si perfezionano con il pagamento dell imposta straordinaria. Modulo RW e Scudo fiscale: strategie operative Il prossimo 30 settembre scade il termine per l invio telematico del Modello Unico 2009 per i redditi del 2008 e quindi anche del modulo RW. Nonostante l inasprimento delle sanzioni, la segnalazione nel Modulo RW, relativo alla situazione al 31 dicembre 2008, non appare una soluzione percorribile in caso di omessa segnalazione degli investimenti negli anni precedenti. Chiariamo con l aiuto di un esempio. Esempio Supponiamo che Tizio detenga da diversi anni un conto corrente fruttifero in una banca svizzera per un importo di un milione di Euro. Se Tizio viene scoperto, le sanzioni sono inasprite nella misura indicata nella successiva tabella. Sanzioni per un conto corrente svizzero di un milione di euro non segnalato Sanzione amministrativa con confisca di pari valore Presunzione reddito evaso di Vecchia misura Dal 5% al 25% dell importo non segnalato Assente. È il Fisco a dover dimostrare il reddito evaso Nuova misura Dal 10% al 50% dell importo non segnalato Investimento Paese white list in Assente. È il Fisco a dover dimostrare il reddito evaso Investimento in Paese black list Si presume che il reddito sia evaso e sono state raddoppiate le sanzioni per omessa o infedele dichiarazione Ovviamente, si ricorda che la Svizzera è inclusa nella black list. Tizio potrebbe, quindi, valutare di compilare il Modulo RW del Modello Unico In realtà, si tratta di una soluzione alquanto rischiosa, in quanto emergerebbe uno stock di un milione di euro in Svizzera nella Sezione II senza alcun flusso nella successiva sezione III relativa al 2008 o ad un'annualità precedente 4. Il contribuente si troverebbe, quindi, nell imbarazzo di dover giustificare uno stock estero apparso dal nulla, lasciando scoperte tutte le annualità pregresse quando il modello non è stato compilato. 4 Si veda la modalità di compilazione illustrata successivamente. 11
6 Lo stock di un conto corrente svizzero nel Modulo RW Svizzera Conto corrente L unica soluzione ragionevolmente percorribile in questi casi diventa lo Scudo fiscale. Infatti, ad avviso di chi scrive, l inasprimento delle sanzioni costituiscono una mossa commerciale per favorire l adesione a questo istituto. Nel caso di specie, il contribuente verserà un imposta straordinaria di (il 5% dello stock) e dovrà rimpatriare il denaro in un Paese comunitario o dello Spazio Economico Europeo che scambia informazioni con l Italia. L iter logico che il contribuente dovrà seguire è rappresentato nello schema seguente. Le osservazioni proposte hanno, ovviamente, un carattere di generalità che potrebbe mal adattarsi a situazioni particolari che devono essere valutate caso per caso. Inoltre, le conclusioni dovranno essere poi limate, se non addirittura riviste, alla luce dei chiarimenti ministeriali che, necessariamente, interverranno sullo Scudo fiscale. Strategie operative Quando è stata trasferita la disponibilità all estero? Fino al 2006 Lo Scudo è ammesso solo per le attività detenute all estero almeno al oppure SCUDO FISCALE Compilare il Modulo RW di Unico 2010 Redditi 2009 Compilare il Modulo RW di Unico 2009 Redditi 2008 Compilare il Modulo RW di Unico 2009 Redditi 2008 e ravvedere Unico 2008 redditi
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