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2 Ufficio per il controllo di gestione Servizio Studi

3 GIUSEPPE CERASOLI FABRIZIO MOCAVINI IL PUBLIC INTERNAL FINANCIAL CONTROL un modello evoluto di Controllo Interno Ottobre 2008

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5 Public Internal Financial Control Un modello evoluto di Controllo Interno Si ringrazia per la collaborazione il Dott. Claudio Carioti del Servizio Studi.

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7 Public Internal Financial Control Un modello evoluto di Controllo Interno INDICE GENERALE Intoduzione Capitolo 1 Lo scenario di riferimento... 1 Il modello europeo... 1 La realtà italiana: il Decreto legislativo n. 286/ Capitolo 2 Il Public Internal Financial Control (PIFC)... 7 L Unione Europea e l emergenza del PIFC... 7 Capitolo 3 Gli elementi del PIFC: il Financial Management and Control (FMC) Capitolo 4 Gli elementi del PIFC: la Central Harmonization Unit (CHU) Capitolo 5 Gli elementi del PIFC: l Internal Auditing (IA) Gli standard internazionali di internal audit emanati dall IIA Il ruolo dell internal audit nel PIFC L internal audit e la gestione del rischio Il ruolo dell internal audit nella Governance della PA I principali elementi di una efficace funzione di Audit della Pubblica Amministrazione Le funzioni di audit della pubblica amministrazione richiedono almeno: Indipendenza dell audit Organizzazione della funzione di internal audit Formazione professionale Capitolo 6 Esperienze internazionali VII

8 Public Internal Financial Control Un modello evoluto di Controllo Interno Recenti riforme nei vecchi Stati Membri dell UE...53 Esperienze della RGS nei progetti di gemellaggio...57 Conclusioni...59 Glossario...63 Bibliografia...69 VIII

9 Introduzione Parlare di modelli evoluti di controllo significa necessariamente affrontare il tema della governance nella pubblica Amministrazione e confrontarsi con ciò che finora si è realizzato, con le esperienze maturate, con le difficoltà incontrate, ma significa soprattutto indirizzare lo sguardo verso l individuazione di un percorso virtuoso di miglioramento che tragga vantaggio dalle esperienze internazionali in continua evoluzione nel mondo, con una particolare attenzione a quel contesto europeo del quale facciamo parte e all interno del quale, ogni giorno di più, siamo chiamati ad un confronto. Questa pubblicazione ci consente di approfondire alcuni aspetti del Public Internal Financial Control, il sistema di controllo interno per il settore pubblico sviluppato dalla DG Financial Control della Commissione Europea e adottato in linea di principio dalle amministrazioni di numerosi paesi dell Unione Europea, e di effettuare una analisi parallela con il nostro attuale modello, disegnato dal Legislatore con il D.L.vo 286/99, evidenziandone le principali differenze e cercando di individuare un possibile percorso di implementazione nel contesto della nostra Pubblica Amministrazione.

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11 Capitolo 1 Lo scenario di riferimento Capitolo 1 Lo scenario di riferimento Il modello europeo Il concetto di Public Internal Financial Control (PIFC) è stato elaborato dalla Commissione Europea nel corso della seconda metà degli anni Novanta. L acronimo nasce durante la fase iniziale dei negoziati per l accesso all Unione Europea e appare per la prima volta in un articolo pubblicato sul SIGMA Public Management Forum nel novembre In tale articolo si spiegava come la DG Financial Control della Commissione Europea avesse elaborato una strategia per diminuire la confusione che regnava in merito a una specifica questione: quale modello di sistema di controllo interno dovesse essere preso in considerazione per i Paesi (in particolare quelli dell Europa orientale da poco usciti dall orbita sovietica) che avevano avanzato richiesta di ingresso nell Unione Europea nell ambito dei negoziati per l accesso. Ovviamente, per questi Paesi, fin dall inizio la Commissione ha appuntato la sua attenzione su sistemi di audit e di controllo che fossero specificamente progettati per la gestione e l utilizzo dei fondi europei. La principale problematica da affrontare era quella della eventuale coesistenza di due sistemi di controllo paralleli: uno basato sui requisiti previsti dall acquis comunitario e l altro derivante dalle pratiche utilizzate in 70 anni circa di economia socialista centralizzata applicata nei Paesi gravitanti nell orbita Sovietica.. Il ruolo della Commissione Europea per quanto riguarda l assistenza ai Paesi membri in materia di controllo interno si è decisamente evoluto, passando da un atteggiamento che potrebbe essere definito non interventista nel periodo dell Europa a 15 a un vero e proprio ruolo guida per i Paesi che hanno avanzato richiesta di ingresso nell Unione Europea negli ultimi anni. Questi ultimi Paesi infatti, dopo aver 1

12 Public Internal Financial Control Un modello evoluto di Controllo Interno perso l orientamento in una selva di incongrue soluzioni loro offerte da diversi consulenti che patrocinavano l adozione di svariati sistemi utilizzati nei rispettivi paesi di origine, hanno chiesto esplicitamente il supporto e l aiuto della Commissione in questa materia. Questo processo di guida ha dato i suoi frutti. Tutti i nuovi 12 Paesi hanno intrapreso azioni concrete per introdurre nelle loro politiche nazionali e nel loro quadro legislativo sistemi di controllo e di audit ispirati ai principi internazionali attualmente utilizzati, creando istituzioni centrali di promozione e attuazione dei principi di responsabilità manageriale e di audit interno funzionalmente indipendente per l intero settore pubblico. Processi che normalmente richiedono 15 o 20 anni di lenti e dolorosi sviluppi amministrativi sono stati compressi in un periodo medio di 6 8 anni. Si tratta di un risultato eccellente, che appare ancor più straordinario se paragonato alla situazione pre esistente ai negoziati. Ovviamente, il successo di questa riforma sarà reale e duraturo solo se le novità introdotte nelle politiche e nella legislazione verranno adeguatamente implementate e perfezionate nel corso del tempo. Per ottenere questo risultato i dipendenti della pubblica amministrazione dovranno essere supportati da una classe dirigente fortemente motivata. E importante sottolineare che i cambi di potere politico a livello governativo non devono portare a modifiche nelle strutture di audit interno e nel personale addetto a questi compiti. I nuovi Governi che, attraverso meccanismi di spoils system, volessero piazzare uomini di loro fiducia ai livelli dirigenziali di queste strutture potrebbero facilmente distruggere il patrimonio di fiducia, integrità e professionalità acquisito. A proposito di audit interno è impossibile non soffermarsi sul problema del rispetto del codice di comportamento nel governo d impresa (corporate governance). L attenzione va appuntata sulla ridefinizione dei principi a cui deve ispirarsi il buon 2

13 Capitolo 1 Lo scenario di riferimento governo d impresa e sulle modalità con le quali la dirigenza deve rapportarsi al rischio. Casi come quelli verificatesi per ENRON, WORLDCOM, BARINGS, PARMALAT e AHOLD 1 rimarranno ben presenti nella memoria dell attuale generazione di auditor. Tutti i trattati e i documenti di analisi relativi a questi fallimenti dichiarano che i motivi principali che hanno condotto a tali esiti sono stati incompetenza, ingordigia del personale direttivo, errori nell assegnazione e nella definizione dei ruoli e delle responsabilità, negligenza nelle consulenze in materia di audit interno, audit esterno corrotto e caratterizzato da conflitti di interesse e via di seguito. L impatto di questi fallimenti è stato disastroso sia per gli imprenditori che per gli azionisti e, più in generale, per la sfiducia che la pubblica opinione nutriva verso gli alti dirigenti aziendali e i loro imbrogli. I principi contabili, inclusi quelli per la contabilità basata sulla competenza, sono suscettibili di manipolazione. Per questo motivo, gli auditor interni devono comprendere appieno la loro vasta complessità. L unica speranza è che da eventi così deplorevoli scaturisca un vero interesse a migliorare la qualità dei sistemi di controllo interno e di audit interno. La grande questione da porsi è cosa il settore pubblico possa imparare da eventi di tale portata e come possa adattare e adottare i vari strumenti sviluppati nel settore privato per migliorare la qualità della gestione. La questione chiave rimane quella di come delineare la responsabilità dirigenziale. Specialmente nelle realtà degli ex regimi comunisti, ministri e direttori di agenzie governative sono poco inclini a utilizzare risorse per rendere sana, trasparente ed esemplare la gestione finanziaria. Gli alti dirigenti sono sottoposti al potere politico: focalizzano la loro attenzione sui risultati finanziari di breve termine e sono poco interessati alle funzioni svolte dalle loro strutture e all adeguatezza delle procedure. 1 Come anche i più recenti eventi fallimentari che hanno colpito il sistema finanziario statunitense. 3

14 Public Internal Financial Control Un modello evoluto di Controllo Interno Tuttavia, considerando la scarsità delle risorse pubbliche e la crescente richiesta di trasparenza e responsabilità, è probabile che gli alti dirigenti dimostrino un interesse crescente per il miglioramento dei risultati delle loro politiche in termini di economicità, efficacia ed efficienza. Da questo punto di vista, il settore pubblico non differisce molto da quello privato (anche se le rispettive prestazioni debbono essere misurate con diverse modalità). Un nuovo approccio alla gestione pubblica è perciò necessario per aumentare l attenzione sugli utenti del servizio pubblico e sul livello delle prestazioni, questione sulla quale gli auditor interni dovrebbero mantenere, sempre e comunque, un alto livello di attenzione. La realtà italiana: il Decreto legislativo n. 286/99 Il sistema dei controlli attualmente vigente in Italia è stato introdotto con il decreto legislativo 286 del Con tale decreto il Legislatore ha riformato il sistema complessivo dei controlli interni nelle Pubbliche Amministrazioni introducendo quattro pilastri fondamentali su cui doveva poggiare l intero sistema: Il controllo strategico, finalizzato essenzialmente alla conoscenza e all apprendimento da parte dei decisori pubblici delle politiche messe in atto e, quindi, all eventuale riorientamento di tali scelte. Il punto di partenza rimane sempre il riconoscimento di una distinzione importante tra funzione politica e funzione amministrativa, distinzione che si fonda non solo sulla diversità delle forme di legittimazione ma anche su quella di compiti e funzioni. La valutazione e il controllo strategico rappresentano infatti il trait d union tra l agire politico e quello amministrativo: mentre la valutazione fornisce conoscenze e informazioni ai politici sulle scelte fatte, sia in itinere che ex post, il controllo interno (attuato mediante opportuni sistemi di monitoraggio e valutazione), consente di verificare l andamento delle attività poste in essere dalla Pubblica amministrazione e dal vertice che le attua. La valutazione 4

15 Capitolo 1 Lo scenario di riferimento strategica ha quindi due principali obiettivi: a) rendere adeguate ai bisogni e alle esigenze della collettività le scelte politiche; b) alimentare la riflessioni su quali scelte politiche siano migliori, in quale contesto, per chi e con quali strumenti. Il controllo di gestione: inteso come strumento a supporto delle diverse fasi del ciclo di pianificazione e controllo di una organizzazione. Si inserisce: in fase di pianificazione, per la verifica della coerenza tra obiettivi e risorse; in fase di verifica dei risultati, mediante la misura del conseguimento degli obiettivi da parte di ciascuna unità organizzativa; in fase di analisi degli scostamenti, analizzando gli elementi di contesto che hanno eventualmente determinato quegli scostamenti. Il controllo di gestione si articola in tre componenti : il sistema di budgeting, il sistema di controllo in senso stretto e il sistema di reporting. Il sistema di controllo in senso stretto rappresenta il momento centrale del controllo, rileva il costo delle risorse utilizzate anche rispetto agli oggetti di costo ed elabora indicatori di efficacia, efficienza ed economicità. Il controllo di gestione può diventare uno strumento fondamentale del sistema generale dei controlli interni ad una Pubblica amministrazione solo ed esclusivamente se viene costruito in base alle peculiarità dell amministrazione stessa e al suo contesto specifico, processo questo che permette poi di individuare gli indicatori di prestazione e di mettere a punto il sistema di raccolta delle informazioni. Il controllo di regolarità amministrativo contabile: attività svolta sia da organi esterni che da organi interni a seconda delle disposizioni vigenti nei diversi comparti della pubblica amministrazione finalizzata alla garanzia della legittimità, de1la regolarità e della correttezza dell azione amministrativa. Nelle verifiche di regolarità amministrativa e contabile il Legislatore ha previsto il rispetto, in quanto applicabili alla pubblica amministrazione, dei principi generali della revisione aziendale asseverati dagli ordini e collegi professionali operanti nel settore. All interno di questo contesto 5

16 Public Internal Financial Control Un modello evoluto di Controllo Interno normativo alcune realtà pubbliche hanno sviluppato funzioni di internal auditing sulla base di una rilettura, in ottica evoluta, del controllo di regolarità amministrativa e contabile, ripercorrendo, dunque, un passaggio dalla tradizionale attività ispettiva a una più innovativa funzione di controllo. La valutazione dei dirigenti, ultimo ma non meno importante dei quattro pilastri, deve essere considerata come una delle fasi che compongono il processo di gestione e sviluppo delle risorse umane. L importanza di tale funzione risiede nel ruolo stesso che i dirigenti hanno in quanto elementi chiave all interno della organizzazione della Pubblica amministrazione e per la funzione che essi svolgono nella gestione delle risorse umane loro assegnate. Il Legislatore, in tal senso, ha riconosciuto la necessità di rendere più esplicite e trasparenti le modalità attuative della valutazione, stabilendo criteri codificati e definendo a monte le conseguenze della valutazione stessa. 6

17 Capitolo 2 Il Public Internal Financial Control (PIFC) Capitolo 2 Il Public Internal Financial Control (PIFC) L Unione Europea e l emergenza del PIFC Il sistema di PIFC nel suo insieme va inquadrato nel contesto della più ampia area di finanza pubblica, come quelle della preparazione, approvazione ed esecuzione del bilancio nazionale, della tesoreria, della gestione tributaria e del debito pubblico, della contabilità, della rendicontazione e dell approvvigionamento (procurement). Questo è il suo ambito di riferimento. Il sistema di controllo interno deve essere progettato come un insieme distinto ed esauriente di regole finalizzate alla trasparenza e all efficienza nel settore pubblico. Esso, infatti, non va considerato come una semplice appendice della funzione di bilancio o di quella contabile o come uno strumento di lotta contro la frode, ma merita una sua specifica autonoma collocazione (fermi restando, naturalmente, gli ovvi collegamenti con le altre aree di finanza pubblica). Nel 1996, nell ambito delle trattative per l ingresso dei nuovi Paesi nell Unione Europea (e anche prima, durante la fase di avvio del programma PHARE) la terminologia utilizzata in materia di sistemi di controllo ha causato non poco disorientamento e confusione, dovuta principalmente al mancato accordo reciproco sui concetti basilari. Il concetto di internal auditing, ad esempio, era per lo più ignoto o scarsamente conosciuto nella maggioranza di questi paesi. Si rivelò quindi alquanto difficile costruire un nesso tra i sistemi di controllo finanziario e di ispezione finanziaria già presenti nei paesi candidati e i requisiti minimi richiesti per instaurare un corretto sistema di PIFC. A tal proposito, attraverso i requisiti imposti ai Paesi applicanti contenuti nel Capitolo 28 Financial Control dei negoziati per il processo di allargamento dell Unione Europea, la Commissione Europea ha quindi introdotto una serie di principi generali e 7

18 Public Internal Financial Control Un modello evoluto di Controllo Interno internazionalmente riconosciuti utili per la realizzazione di un solido ed efficiente sistema di gestione e controllo. In tale contesto la Commissione ha avuto ed ha tuttora il compito di valutare i sistemi di controllo finanziario vigenti nei Paesi candidati all adesione all Unione Europea con riferimento a cinque specifici elementi: 1) il Public Internal Financial Control ; 2) l audit esterno; 3) le misure di controllo relative alle risorse proprie dell UE; 4) Il finanziamento della Pre adesione e le future azioni strutturali; 5) la protezione degli interessi finanziari dell UE. Nel corso delle discussioni con i paesi candidati nel quadro di negoziazione del capitolo 28, per eliminare ogni sorta di dubbio riguardo al PIFC e definirne in modo chiaro i contorni, la Commissione (Direzione Generale del Bilancio) ha insistentemente posto l accento su tre elementi cardine necessari allo sviluppo di affidabili sistemi di controllo finanziario interno nei paesi candidati: 1) rafforzamento dei sistemi di gestione e controllo finanziario (FMC), quale principale responsabilità del management di ciascun centro di spesa, con particolare enfasi sui requisiti minimi del controllo interno; 2) istituzione di un servizio di internal audit (IA) funzionalmente indipendente (affiancato al senior management del centro di spesa) per la valutazione della qualità dei sistemi FMC e per fare raccomandazioni sul loro miglioramento; 3) identificazione di un servizio centrale di armonizzazione (Central Harmonization Unit) allocato preferibilmente all interno del Ministero delle Finanze, a cui affidare compiti di sviluppo e implementazione della 8

19 Capitolo 2 Il Public Internal Financial Control (PIFC) metodologia e dei requisiti di qualità standardizzati riguardo ai sistemi di FMC e ai servizi di internal auditing. In estrema sintesi il PIFC può essere espresso con la seguente formula 2 : PIFC = CHU + IC (dove IC = FMC + IA) Il PIFC include le attività di gestione e di controllo finanziario nel settore pubblico, ex ante (di approvazione) ed ex post, a livello centrale e periferico. Si caratterizza per la netta linea di demarcazione tra le sue due funzioni principali: il financial management and control (FMC) e l internal audit (IA). Tale demarcazione si fonda sull indipendenza funzionale degli internal auditor e assicura il corretto funzionamento del FMC, al quale sono affidati tutti i controlli ex ante di primo livello. In ambito PIFC, i principali criteri di riferimento per effettuare una corretta valutazione sono la presenza di un quadro normativo primario e secondario (di applicazione), lo sviluppo della funzione di internal audit, il meccanismo di controllo ex ante per tutti i centri di entrata e di spesa e la certezza della indipendenza funzionale degli internal auditor. Il quadro di controllo integrato delineato dalla Commissione Europea per fornire ai paesi candidati all ammissione all Unione europea un insieme di requisiti per la gestione delle rispettive finanze pubbliche, si ispira sia ai principi definiti nell ambito dello White Paper della Commissione Europea (che ha portato alla definizione, a partire dall anno 2000, degli standard per il Controllo Interno nella Commissione Europea) sia ai principi definiti nel COSO REPORT della Commissione Treadway. 2 CHU = Central Harmonization Unit; IC = Internal Control; FMC = Financial Management and Control; IA = Internal Audit 9

20 Public Internal Financial Control Un modello evoluto di Controllo Interno Il Committee of Sponsoring Organizations of the Treadway Commission (COSO) ha definito il controllo interno come un processo gestito dal management e da altre persone, strutturato per fornire ragionevole sicurezza relativamente al conseguimento degli obiettivi organizzativi nelle seguenti aree: 1) aderenza alle regole; 2) affidabilità delle informazioni; 3) salvaguardia del patrimonio; 4) affidabilità dei bilanci; 5) efficacia ed efficienza della gestione. Le componenti del controllo interno individuate dal COSO sono: A) L ambiente di controllo, definito dalla integrità e dai valori etici presenti nell organizzazione. Costituisce la base su cui poggiano tutti gli altri componenti. I fattori principali sono: l integrità ed i valori etici; gli obiettivi ed i metodi utilizzati per realizzarli sono basati sulle priorità e sui giudizi di valore che si traducono in codici di condotta, che devono andare oltre il semplice rispetto della legge (conflitti di interessi, rapporti con gli interlocutori di riferimento, sistemi di incentivazione, ecc.); lo stile di direzione, che incide sulla conduzione (organizzazione, deleghe, procedure, report) e sui livelli di rischio accettati; le politiche del personale, tra cui le politiche di selezione, promozione e remunerazione ed il loro livello di integrità ed etica. B) La valutazione dei rischi, che consiste nella individuazione ed analisi dei fattori che possono pregiudicare il raggiungimento degli obiettivi, al fine di determinare come questi rischi dovranno essere gestiti. Ovviamente, prima di poter identificare i rischi è necessario procedere all individuazione degli obiettivi, che possono essere di tipo operativo (efficacia ed efficienza delle attività), informativo (predisposizione di bilanci attendibili) e di conformità (osservanza di leggi e regolamenti). Successivamente si può procedere con la fase di analisi che comporta: la valutazione dell importanza del rischio; la valutazione delle probabilità che il rischio si verifichi; le modalità di gestione del rischio. 10

21 Capitolo 2 Il Public Internal Financial Control (PIFC) Una differenza significativa sussiste tra la valutazione dei rischi (parte integrante del Sistema di Controllo Interno) e i piani di gestione dei rischi (parte integrante del processo manageriale). È imperativo che il vertice disponga di una mappa dei rischi, così da poter orientare la propria azione di copertura secondo criteri di priorità. C) L attività di controllo, con politiche e procedure che garantiscano alla Direzione l attuazione delle direttive e l attività di contrasto dei rischi. Tipologie di attività di controllo sono ad esempio: analisi svolte dall alta direzione, come il controllo sul budget o sull andamento della gestione operativa, ecc.; elaborazione dei dati, per verificarne l accuratezza e la completezza; controlli fisici su attrezzature e scorte mediante inventari; separazione dei compiti al fine di ridurre errori e irregolarità; controlli sui sistemi informativi (ced, software, applicativi, ecc.). D) L informazione e la comunicazione; le informazioni pertinenti devono essere identificate, raccolte e diffuse con modalità e tempi che consentano a ciascuno di adempiere i propri compiti. Le organizzazioni devono poter comunicare in modo efficace e diffuso, facendo circolare le informazioni all interno dell organizzazione, verso il basso, verso l alto e trasversalmente. La qualità delle informazioni prodotte dai sistemi si valuta in base a: contenuto: ci sono tutte quelle necessarie? tempestività: possono essere ottenute nei tempi desiderati? aggiornamento: sono disponibili quelle più recenti? accuratezza: sono esatte? accessibilità: si possono ottenere facilmente? E) Il monitoraggio: i sistemi di controllo interno hanno bisogno di essere monitorati per valutare la qualità della loro efficacia, sia con interventi di supervisione continua sia con valutazioni periodiche. In particolare si possono avere: monitoraggi continui: attività di internal auditing; confronto dei dati presenti nei sistemi con quelli esistenti fisicamente; attività di revisione contabile; ecc. valutazioni specifiche: possono variare per ambito e frequenza in funzione della significatività dei rischi e dei controlli per la riduzione dei rischi. Tale attività può essere svolta attraverso check list, questionari, diagrammi di flusso, benchmarking, ecc. Come già accennato in precedenza, quando si parla di sistemi di controllo si deve necessariamente focalizzare l attenzione verso i modelli di 11

22 Public Internal Financial Control Un modello evoluto di Controllo Interno governance delle Pubbliche Amministrazioni. Con questo termine anglosassone si intende un insieme di regole, processi e sistemi tramite i quali viene esercitata e controllata l'autorità. La governante consiste quindi nell insieme delle procedure connesse al process o di formulazione delle decisioni, alla performance e al controllo dell organizzazione (pubblica e privata), nonché alla messa a punto di sistemi in grado di indirizzare complessivamente l organizzazione e soddisfare le ragionevoli aspettative di responsabilità del management nutrite dai soggetti esterni portatori di interessi. Sono elementi di governance la struttura e l organizzazione della funzione di indirizzo e governo dei vertici, i processi di reporting finanziario e di controllo interno, i codici di condotta personale. Alcuni dei principi fondamentali a cui i modelli di governance di una Pubblica Amministrazione dovrebbero ispirarsi sono: i diritti della collettività (l insieme di soggetti esterni portatori di interessi): le Pubbliche Amministrazioni devono sempre rispettare i diritti della collettività e assistere concretamente tutti i cittadini dell esercizio dei loro diritti, assicurando la piena disponibilità di informazioni comprensibili e accessibili; l integrità ed il comportamento etico: le Pubbliche Amministrazioni dovrebbero creare codici di condotta che promuovano processi decisionali etici e responsabili; la chiarezza e la trasparenza: le Pubbliche Amministrazioni devono rendere chiari e conoscibili i ruoli e le responsabilità della Dirigenza, per fornire un adeguato livello di informazione alla collettività anche e soprattutto in tema di bilancio. La governance si identifica quindi in una appropriata armonizzazione di poteri, doveri e ruoli e in una ottimale combinazione di strutture e processi da implementare in una data istituzione allo scopo di definire strategie e obiettivi, monitorare le prestazioni (rispetto a obiettivi e indicatori) e garantire appropriati sistemi di controllo. Per poter massimizzare i risultati e ridurre la variabilità del successo, anche nel settore pubblico è però necessario introdurre un sistema di valutazione dei rischi a cui sono esposte le organizzazioni e i loro obiettivi (il rischio viene definito come una potenziale minaccia o un ostacolo al raggiungimento degli obiettivi). Ulteriore compito dei manager è, infatti, quello di accertare se il livello di rischio della rispettiva organizzazione è accettabile e, nel caso in cui non lo sia, adottare misure appropriate. Mappare i rischi serve, inoltre, a stabilire il grado di incidenza e prevalenza degli stessi, classificandoli in base alla loro consistenza (elevati, medi, ridotti) e ai potenziali tassi di frequenza, in modo da destinare 12

23 Capitolo 2 Il Public Internal Financial Control (PIFC) adeguate risorse al processo di controllo. Nel quadro della gestione dei rischi è anche necessario quantificare i rischi in termini finanziari e ordinarli secondo le priorità: I rischi ad elevato impatto, ma con scarsa incidenza, sono generalmente tollerabili laddove il costo delle misure preventive è minimo. Lo stesso vale per i rischi ad elevata incidenza, ma ad impatto ridotto. I rischi elevati e quelli medi devono essere tenuti sotto controllo e mitigati attraverso l applicazione di sistemi di gestione e di controllo. Il valore della gestione dei rischi risiede nella qualità delle risposte fornite dai manager sotto forma di controllo interno. La regola secondo la quale occorre implementare i controlli ovunque sussiste un rischio va soppesata rispetto al costo dei controlli stessi e all incidenza e alla gravità dei relativi rischi. Laddove il costo ecceda i benefici, il rischio deve essere accettato dal management come un rischio residuo. La semplicità di questo approccio è indicativa del cambiamento che l analisi dei rischi apporta alla gestione della pubblica amministrazione: la valutazione rischi/rendimento e il controllo interno rappresentano, dunque, una radicale innovazione rispetto all ottica dei tradizionali sistemi amministrativi, incentrata su forme di controllo esaustivo. L analisi dei rischi solitamente richiede ai manager di valutare da un lato la gravità e l incidenza del rischio e, dall altro, l efficacia e l efficienza (in termini di costo) delle misure di controllo da loro attuate. Con questo approccio, quindi, i controlli si concentrano sulle attività che presentano i più elevati fattori di rischio, mentre i rischi di minore entità vengono, in un certo senso, accettati. Considerando la natura delle attività ricomprese nel modello di PIFC è necessario che la costruzione dello stesso modello venga curata direttamente dal Ministero delle Finanze di riferimento in accordo e in collaborazione con il Supremo Organo di Controllo Esterno (la Corte dei Conti), assicurandosi che questo sistema di controllo interno e quello di audit esterno operino in sincronia e nel reciproco rispetto delle rispettive responsabilità e livelli di indipendenza. In questo quadro complessivo è necessario far riferimento ad appropriati principi contabili, come ad esempio quelli enunciati dall IFAC (International Federation of Accountants) e conosciuti sotto la denominazione di IPSAS (International Public Sector Accounting Standards). 13

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25 Capitolo 3 Gli elementi del PIFC: il Financial Management and Control (FMC) Capitolo 3 Gli elementi del PIFC: il Financial Management and Control (FMC) Il FMC si riferisce ad una serie di attività operate dal management responsabile di ciascun centro di spesa volte al rafforzamento dei sistemi di gestione e di controllo finanziario. Attraverso questo sistema si vogliono fornire alla dirigenza pubblica gli strumenti e le competenze necessarie per andare oltre la cosiddetta pubblica amministrazione, e approdare a una gestione attiva delle attività pubbliche. Più in particolare si tratta di una serie di attività di gestione e di controllo realizzate all interno dell organizzazione, consistenti in tutte le strategie e procedure concepite ed attuate dalla direzione di un organismo al fine di garantire alcuni specifici obiettivi, tra i quali: la verifica dell aderenza dell azione alla normativa, la valutazione dell efficacia e dell efficienza della gestione, la conservazione del patrimonio pubblico e la salvaguardia delle risorse della pubblica amministrazione, l aderenza delle azioni intraprese con quanto stabilito a preventivo, e la verifica che i consuntivi siano il linea con il budget, la validità finanziaria dell azione, la corretta tenuta delle scritture contabili. Le attività di gestione e di controllo finanziario (interno ed esterno) possono raggiungere il loro apice qualitativo esclusivamente in strutture dotate di un efficiente sistema contabile, utile ad identificare i costi e a fornire informazioni sulle prestazioni erogate. Un sistema contabile efficiente deve inoltre fornire alla dirigenza tutte le informazioni utili a comprendere l eventuale opportunità di riallocare le risorse in eccesso verso aree che necessitano di uno sviluppo o di un miglioramento. Questo processo, che va anche sotto il nome di value for money, non equivale a spendere in 15

26 Public Internal Financial Control Un modello evoluto di Controllo Interno conformità con il budget previsto, ma rappresenta la capacità manageriale di modificare scelte costose e non più adeguate. Questo processo di valutazione qualitativa può portare, a volte, a scelte dolorose e/o coraggiose 3. Ancora oggi, in molti Paesi il sistema contabile sembra avere la sola funzione di assicurare informazioni per il controllo di bilancio mentre dovrebbe invece avere uno scopo ben più ampio: supportare lo sviluppo di più dinamici sistemi di erogazione di servizi a favore degli utenti dei servizi pubblici. In questo quadro assume particolare importanza il concetto di responsabilità manageriale (Managerial Accountability), che deriva da una precisa esigenza: i dirigenti pubbli ci devono rispondere alle domande concernenti la loro attività e devono essere ritenuti resp onsabili dell esercizio dell autorità loro affidata. Questo tipo di responsabilità non consiste solo nel prendere le decisioni finanziarie ma, anche, nell assicurarsi che le decisioni stesse siano state prese in modo adeguato e attuate nel migliore dei mod i e nell interesse della collettività. L attuazione di queste decisioni, inoltre, dovrebbe essere monitorata secondo regole definite e ben pubblicizzate e sulla base di norme in grado di prevenire frodi, irregolarità e cattiva amministrazione. E essenziale, però, che le linee di responsabilità siano ben definite, trasparenti, codificate e costantemente mantenute e che ciascun dirigente sia chiaramente investito della responsabilità di stabilire, mantenere e migliorare il sistema di FMC della sua organizzazione (mentre invece, di solito, si tende ad affidare questo ultimo compito a una direzione generale o a una direzione finanziaria). Un altro fondamentale principio su cui si basa il sistema di FMC è quello della separazione dei compiti (o principio dei quattro occhi ). Il lavoro di ciascun funzionario 3 Un caso estremo può essere quello, ad esempio, del Paese Y che decide di eliminare le ispezioni nei Ministeri adottando il motto: meglio senza ispezioni che con ispezioni corrotte. 16

27 Capitolo 3 Gli elementi del PIFC: il Financial Management and Control (FMC) deve essere sempre supervisionato da un altro funzionario e tutte le transazioni del circuito finanziario (entrate, impegni, procedure di gare, contratti, pagamenti, ecc.) devono essere soggette a questo tipo di scrutinio. Secondo il concetto di responsabilità manageriale, il financial controller, anche se si trova in una posizione di relativa indipendenza, è pur sempre un funzionario della direzione finanziaria e, come tale, risponde direttamente al dirigente. In questa cornice, diventa quindi essenziale il buon funzionamento del sistema di controllo nel suo complesso. Solo se il sistema funziona a dovere, infatti, si può scegliere di fare a meno del supporto aggiuntivo di un sistema di controllo finanziario ex ante, limitandosi a conferire uno status speciale di indipendenza con poteri di rigetto/annullamento al financial c ontroller che opera tale controllo a livello decentralizzato. Dal canto loro, le direzioni finanziarie dei singoli ministeri di linea devono creare un valido sistema di FMC. E in questo compito le direzioni devono essere coadiuvate da un apposito organo centrale del Ministero delle Finanze, una Central Harmonization Unit (CHU), da intendere come un ufficio specializzato nell attività di armonizzazione e coordinamento dei sistemi di FMC. In una prima fase, alla direzione dovrebbe essere fornito tutto il supporto necessario (linee guida e modelli) per la scrittura di un manuale di FMC che contenga una dettagliata descrizione di tutte le procedure. E infatti essenziale la produzione di guide di riferimento e/o manuali che descrivano il comportamento e le funzioni di ciascun soggetto coinvolto a qualsiasi livello nel processo di gestione e di controllo. In un secondo momento, la direzione stessa dovrebbe predisporre delle audit trails (liste di controllo o tracce contabili) che spieghino nel dettaglio i vari passi dei flussi finanziari e informativi a monte e a valle, utili a incoraggiare la trasparenza e l autovalutazione e a facilitare il lavoro dell internal auditor. 17

28 Public Internal Financial Control Un modello evoluto di Controllo Interno Le audit trails costituiscono un potente strumento a disposizione del dirigente e dell internal auditor, utile per comprendere e analizzare i sistemi di FMC di una organizzazione. Esse delineano infatti la struttura del sistema di controllo interno e identificano le aree di rischio che possono richiedere particolare attenzione per assicurare la solidità dei sistemi di gestione utilizzati. Definire le audit trails è compito della dirigenza. Una copia di queste deve essere fornita all internal auditor. Un approccio specifico di audit trail è stato applicato a tutti gli stati dell Unione Europea in materia di fondi strutturali. Esso si riferisce a due importanti flussi, quello monetario e quello documentale, a loro volta suddivisi in otto processi utili a identificare le relative procedure e a fornire una strada maestra a cui fare riferimento attraverso vari livelli di sistemi manageriali di controllo interno. La pista in questione si basa su alcuni punti fondamentali: identificazione dei livelli essenziali di informazione e di gestione richiesti per identificare la forma e il contenuto dell informazione disponibile; registrazione e valutazione delle procedure e dei requisiti manageriali; esistenza delle minime informazioni necessarie per garantire la conformità con i requisiti manageriali; i requisiti delle relative regole. E essenziale tenere distinti da una parte i fatti generali e le informazioni che identificano gli attori principali coinvolti e, dall altra, la descrizione delle organizzazioni a livello di governo. Si distinguono i seguenti otto processi: 1) Sottomissione; 2) Selezione; 18

29 Capitolo 3 Gli elementi del PIFC: il Financial Management and Control (FMC) 3) Approvazione dei programmi o dei progetti; 4) Pagamenti con conti sotto intestati e trattamento dei dati; 5) Gestio ne (o gestione/controllo); 6) Controllo e /o audit; 7) Rendicontazione; 8) Valutazione (nel senso di stima e/o validazione). Lo strumento dell audit trail per i fondi strutturali è stato sviluppato dalla DG Audit prima del Nell ambito del processo di negoziazione per l accesso all Unione si è deciso di utilizzare la stessa tecnologia per sviluppare l audit trail per i fondi di 4 preadesione PHARE, ISPA e SAPARD. Tuttavia, lo strumento elaborato dalla DG Audit (progettato per organismi di gestione e controllo già pienamente sviluppati ed operanti nei Paesi membri che da tempo facevano parte dell Unione Europea) si è dimostrato troppo sofis ticato e complesso. Un sistema più semplice è stato quindi creato per i Paesi che avevano chiesto di entrare a far parte dell Unione Europea e un primo esperimento per creare un audit trail apposito per i fondi di preadesione è stato effettuato in Polonia nel Durante la fase di negoziazione per l accesso, la DG Budget si è inoltre adoperata affinché le CHU fornisse dei modelli su cui sviluppare specifiche audit trail da fornire poi agli auditor interni delle organizzazioni interessate. L internal auditor dovrà avere anche una sua propria audit trail che descriva come realizzare, passo dopo passo, la relativa attività e il modo in cui giungere alle conclusioni. Gli internal auditor possono supportare le direzioni finanziarie nella fase di elaborazione delle audit trails, mentre le organizzazioni che le hanno elaborate per la 4 PHARE, Pologne Hongrie: Assistance à la Restructuration des Economies; ISPA, Instrument for Structural Policies for pre Accession; SAPARD, Special Accession Programme for Agricultural and Rural Development. 19

30 Public Internal Financial Control Un modello evoluto di Controllo Interno gestione e il controllo dei fondi europei possono a loro volta offrire la loro esperienza alla CHU e alle altre organizzazioni pubbliche che ricevono fondi. Si deve osservare che, anche se la maggior parte delle CHU si sono impegnate nello sviluppo di modelli per la creazione di audit trail, a causa dell elevato numero di organizzazioni nazionali e delle differenze che sussistono tra queste stesse organizzazioni, il processo di elaborazione di specifiche au dit trail nel settore pubblico richiederà tempi lunghi. Il controllo finanziario non deve limitarsi a un semplice controllo sulla legalità e regolarità delle decisioni finali ma deve sempre valutare il livello raggiunto dall organizzazione in termini di economicità, efficienza ed efficacia. L internal auditor rimane ovviamente il responsabile di questo tipo di valutazione. Tuttavia, le direzioni finanziarie dovrebbero sempre preoccuparsi di improntare la loro intera attività al rispetto di questi tre fondamentali principi, organizzando anche periodiche autovalutazioni per verificare se il personale addetto alla gestione e al controllo considera adeguate le regole in vigore e la qualità del lavoro svolto, o se le stesse regole sono suscettibili di miglioramento. Un altro aspetto fondamentale del FMC è rappresentato dall autovalutazione (self assessment), processo che laddove applicato è sintomatico del cambiamento in corso nella cultura del controllo interno nel settore pubblico. Esso richiede che la dirigenza e il personale a cui sono affidate responsabilità di gestione finanziaria valutino le loro stesse azioni e procedure e ne misurino l efficacia in termini di obiettivi rispetto agli standard di controllo interno adottati. Si tratta di una pratica piuttosto sofisticata per organizzazioni che hanno da poco tempo iniziato a comprendere e ad assimilare i concetti della responsabilità manageriale e della trasparenza nella gestione e nel controllo. In ogni caso, è molto importante sensibilizzare gli alti dirigenti sull utilità di questa pratica, specialmente nelle realtà in cui si manifestano scarsa motivazione e insufficiente impegno della dirigenza nel fare pieno uso delle nuove regole di controllo interno. 20

31 Capitolo 3 Gli elementi del PIFC: il Financial Management and Control (FMC) La CHU, organo responsabile dello sviluppo e dell armonizzazione del sistema di FMC, dovrebbe elaborare specifiche metodologie di autovalutazione tramite modelli che potrebbero essere poi adottati dalle singole direzioni finanziarie dei vari ministeri. La stessa CHU potrebbe anche fornire supporto per effettuare sperimentazioni pratiche con lo scopo di favorire l acquisizione di esperienza da parte delle varie Amministrazioni. Tuttavia, è fondamentale che le strutture titolari di questo esercizio rimangano le stesse direzioni finanziarie, soprattutto perché l autovalutazione non è una attività di audit e il suo successo dipende quindi dall apertura mentale e dalla capacità di autocritica dell organizzazione. Il modello di autovalutazione potrebbe essere elaborato secondo lo schema che segue: compilazione di un questionario (le cui risposte dovrebbero essere anonime per assicurare la piena sincerità dei partecipanti); consolidamento e analisi dei risultati; organizzazione di un workshop per la discussione dei risultati; conclusioni e scrittura del rapporto finale da utilizzare come base per un piano di azione volto al miglioramento delle aree identificate. Il questionario, oltre a prendere in esame tutti i processi finanziari (autorizzazioni di spesa e pagamenti, gestione finanziaria, gestione della programmazione e del bilancio, sistemi informativi, risorse umane, attività e passività in conto capitale, gestione di cassa ed entrate), dovrebbe contenere gli altri elementi menzionati nel modello formulato dal COSO (Committee of Sponsoring Organizations of the Treadway Commission). Il risultato dell analisi può essere consolidato in maniera strategica realizzando due prospetti separati: uno relativo alla dirigenza e uno relativo al personale. L analisi 21

32 Public Internal Financial Control Un modello evoluto di Controllo Interno dovrebbe concentrarsi in particolare sugli scostamenti rispetto alla media stabilita. I risultati dell analisi stessa dovranno poi essere presentati e discussi in un apposito workshop manageriale, nel corso del quale si dovrà anche predisporre un piano operativo che includa priorità e tempi di realizzazione. E importante riportare solo i risultati complessivi dell analisi, in modo che non sia possibile risalire alle dichiarazioni personali. L approccio classico ritiene che il controllo finanziario includa attività di pertinenza del controllo finanziario ex ante (approvazione ex ante di qualsiasi decisione che abbia riflessi finanziari), del controllo finanziario in corso d esercizio (monitoraggio nel corso del progetto) e del controllo finanziario ex post. Si suppone che il controllo finanziario ex post includa compiti normalmente svolti dai revisori o dagli ispettori su eventi connessi a transazioni (ad esempio, conformità alle regole nelle operazioni di trasferiment o di fondi, beni o servizi e indagini sui reclami di terzi). Secondo tale impostazione, tutte le forme di controllo finanziario, incluse le ispezioni, sono parte integran te dei sistemi di FMC e, in quanto tali, di competenza della dirigenza. L ispezione svolta a livello centrale (ad esempio da un apposito Dipartimento Ispettivo Generale del Ministero delle Finanze) viene quindi considerata di pertinenza della sfera di responsabilità dirigenziale (a livello di Ministero delle Finanze), dal momento che oggetto del controllo o dell indagine sono le singole transazioni e non i sottostanti punti di forza o di debolezza dei sistemi. Se è così, è allora probabile che sussista un problema di incompatibilità nell e funzioni. E bene però rammentare che i diversi concetti di controllo finanziario (ex ante, in corso d esercizio, ex post) e di ispezione sono, a dir poco, fuorvianti ed è molto valida l opinione di SIGMA che considera il controllo interno secondo un approccio 22

33 Capitolo 3 Gli elementi del PIFC: il Financial Management and Control (FMC) maggiormente olistico 5, come avviene nel modello COSO che prende in considerazione il valore dell intero insieme (i processi, le persone, le ragionevoli certezze e gli obiettivi raggiungibili 6 ) e non la semplice somma delle parti che lo compongono. Tale impostazione fa del controllo interno un processo integrale e dinamico. SIGMA categorizza tre tipologie di controllo: 1) Preventive control (controllo preventivo): finalizzato a prevenire il verificarsi di inefficienze, errori o irregolarità, il dissesto dei processi, la mancanza di correttezza nelle autorizzazioni, nei pagamenti e nell utilizzo delle attività. Questo tipo di controllo non può assicurare il non verificarsi del fattore controllato ma riduce la possibilità che esso si verifichi. Esempi in tal senso sono la divisione delle mansioni e i controlli delle autorizzazioni. 2) Detective control (controllo investigativo): finalizzato a individuare e correggere errori, inefficienze o irregolarità. Questo tipo di controllo non può dare una totale assicurazione di efficacia perché viene effettuato dopo il verificarsi di un evento o dopo che un prodotto è stato erogato. Può però ridurre il rischio di conseguenze indesiderabili perché consente di attuare azioni correttive. Il controllo investigativo dà maggiori garanzie di efficacia se costituisce parte integrante di un sistema di raccolta di informazioni di ritorno (feedback loop) nel quale i dati raccolti vengono monitorati e utilizzati per migliorare le procedure o i controlli preventivi. Esempi di tale 5 L Olismo [dal greco hólos, tutto, intero] è una concezione misticheggiante, ispirata alle dottrine orientali (in particolare alle teorie del taoismo), che tende a interpretare l'universo come un tutto organico e armonico, i cui elementi materiali e spirituali vanno ricondotti a una sostanziale unità cosmica. Per estensione, un atteggiamento olistico è un atteggiamento teorico e pratico che cerca di conformarsi il più possibile alle leggi della natura. In biologia, l olismo è una teoria secondo la quale l'organismo non è la semplice somma delle parti che lo compongono, bensì una più complessa entità organizzata. 6 SIGMA, Support for Improvement in Governance and Management in Countries in central and eastern Europe. Vedi SIGMA Audit Newsletter del mese di agosto 2006, edizione n. 14 ( 23

34 Public Internal Financial Control Un modello evoluto di Controllo Interno tipo di controllo sono le conferme a posteriori per i pagamenti, le verifiche sulle giacenze e le riconciliazioni bancarie. 3) Directive control (controllo direttivo): finalizzato ad attuare o incoraggiare azioni ed eventi necessari per il raggiungimento degli obiettivi. Esempi di tale tipo di controllo sono rappresentati da una chiara definizione delle politiche, dalla definizione degli obiettivi e da un adeguato programma di assunzione del personale e addestramento dello stesso. SIGMA ammette anche che nella pratica queste categorie possono non essere chiaramente distinte e che un singolo controllo può includere due o più funzioni. La supervisione, ad esempio, include tutti e tre i tipi di controllo. In caso di controlli deboli o fallimentari diventano ovviamente necessari azioni e processi correttivi ben organizzati e ben gestiti. Un approccio olistico richiede comunque un alto grado di sofisticazione nelle aree interessate e, fin quando un tale tipo di approccio non verrà concretamente raggiunto, la strada che porta al cambiamento rimarrà lunga e necessiterà di passaggi graduali. Come già accennato in precedenza, la Commissione ha abolito il controllo finanziario ex ante (centralizzato e indipendente) nei suoi sistemi di controllo interno. Esistono tuttavia valide motivazioni per non decentrare questo tipo di controllo, connesse sopratutto alla debolezza del controllo pubblico in generale. Questa circostanza può riscontrarsi, ad esempio, in quelle organizzazioni in cui i responsabili del bilancio non dispongono di sofisticati sistemi di controllo interno. In condizioni simili, può essere consigliabile conservare o persino introdurre per un certo periodo di tempo una funzione di controllo finanziario ex ante come sopra descritta e riconsiderare la necessità di tale funzione solo in una fase successiva, quando la responsabilità dirigenziale sarà pienamente introdotta e operativa. 24

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