La ratio della norma è quella di evitare un anticipo dell esborso dell Iva in ipotesi in cui il pagamento sia particolarmente dilazionato nel tempo.

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1 Il Punto sull Iva Le regole sull Iva per cassa di Ennio Vial Introduzione L art.7 del D.L. n.185/08, convertito con modifiche con la L. n.2/09, ha introdotto la possibilità di emettere fatture con Iva ad esigibilità differita, applicando quindi in via generalizzata le disposizioni contenute nel co.5 dell art.6 del DPR n.633/72. La norma è rimasta, tuttavia, quiescente in quanto era necessaria un'autorizzazione comunitaria e un decreto attuativo del Ministero dell Economia e delle Finanze, volto a stabilire maggiori dettagli tecnici. Il decreto del Ministro dell Economia e delle Finanze è stato diramato il 26 marzo 2009 ed è stato pubblicato nella Gazzetta Ufficiale del 27 aprile 2009, n.96 consentendo, quindi, l entrata in vigore della nuova disciplina a far data dal giorno successivo ossia dal 28 aprile. Il 30 aprile è stata diramata dalla Agenzia delle Entrate la circolare esplicativa n.20/e. Momento di effettuazione delle operazioni Di norma, l Iva diviene esigibile nel momento in cui l operazione si considera effettuata. L art.6 del DPR n.633/72 stabilisce, in particolare, che: le cessioni di beni si considerano effettuate nel momento della stipulazione se riguardano beni immobili e nel momento della consegna o spedizione se riguardano beni mobili. Diversamente, le prestazioni di servizi si considerano effettuate all atto del pagamento del corrispettivo 42. Il co.5 dell art.6 prevede, tuttavia, il differimento del momento di esigibilità dell Iva al momento dell incasso del corrispettivo, in relazione ad operazioni effettuate nei confronti di: farmacisti (per le cessioni di medicinali); Stato; organi dello Stato anche se dotati di personalità giuridica (CNR, Agenzia per la promozione del Mezzogiorno); Enti pubblici territoriali (Regione, Provincia e Comune); Istituti Universitari; Unità Sanitarie Locali; Enti pubblici di ricovero e cura aventi prevalentemente carattere scientifico; Enti di assistenza e beneficienza; Enti di previdenza (Inps); Camere di Commercio Industria e Artigianato. La ratio della norma è quella di evitare un anticipo dell esborso dell Iva in ipotesi in cui il pagamento sia particolarmente dilazionato nel tempo. L art.7, co.1 del D.L. n.185/08 ha, in sostanza, ampliato la portata applicativa di queste disposizioni. 42 È appena il caso di ricordare come, sotto questo profilo, vi sia una differenziazione rispetto alla competenza dei servizi ai fini delle imposte sui redditi in quanto l art.109 ha riguardo al momento in cui la prestazione può dirsi ultimata, a prescindere dal pagamento della stessa. 41

2 La norma stabilisce, tuttavia, che il differimento dell esigibilità dell Iva non può operare se: il cliente è un privato; i soggetti che effettuano le operazioni si avvalgono dei regimi speciali di applicazione dell imposta 43 ; le operazioni effettuate nei confronti di soggetti che assolvono l imposta mediante applicazione del meccanismo del reverse charge. Inoltre, il differimento è possibile solamente se il volume d affari non supera una soglia che il D.M ha fissato in 200 mila annui. Ambito soggettivo di applicazione Il differimento dell esigibilità è concessa ai soggetti Iva che operano, quindi, nell esercizio d impresa, arti o professioni, a condizione che la cessione di beni o la prestazione di servizi sia effettuata nei confronti di cessionari o committenti che, a loro volta, agiscono nell esercizio di impresa, arti o professioni 44. Il punto 2.1 della C.M. n.20/09 ha chiarito che: possono essere emesse fatture con Iva ad esigibilità differita anche per operazioni effettuate a favore di soggetti passivi non residenti, se rilevanti territorialmente in Italia, a patto comunque che l acquirente non sia un privato. IL CASO Potrebbe essere, ad esempio, il caso di una prestazione di servizi generica erogata da un soggetto italiano che, giusto il disposto dell art.7, co.3 del DPR n.633/72, è territorialmente rilevante ai fini Iva in Italia. Un altro caso potrebbe essere quello della cessione di un bene ad un soggetto comunitario con consegna in un suo magazzino in Italia. Mancando il passaggio fisico della merce, non si configura la cessione intracomunitaria ma una cessione interna. Il decreto attuativo ha stabilito il limite del volume d affari dei soggetti che possono beneficiare del differimento dell esigibilità dell imposta, prevedendo che: sono ammessi ad emettere fatture con Iva differita solo i soggetti che nell anno solare precedente hanno realizzato o, in caso di inizio di attività, prevedono di realizzare, nell anno in corso, un volume d affari non superiore a duecentomila euro. Si ricorda che il nuovo regime è opzionale, ben potendo il soggetto scegliere, con riguardo a ciascuna operazione, se assoggettarla ad esigibilità immediata o differita, con la conseguenza che potrà trovarsi a gestire il regime di esigibilità differita dell Iva solo con riguardo ad una parte delle operazioni effettuate, magari proprio quelle dove l incasso è particolarmente dilazionato nel tempo e quindi più incerto In particolare, la C.M. n.20/09 precisa che la facoltà del differimento non può essere esercitata in relazione alle operazioni soggette ai seguenti regimi speciali: - regime monofase (art.74, primo comma, del DPR n.633/72); - regime del margine per beni usati (art.36 del D.L. n.41/95); - regime delle agenzie di viaggi e turismo (art.74-ter, del DPR n.633/72). Si segnala come nulla sia detto in ordine agli ulteriori regimi speciali, quali quelli dell'agricoltura, degli intrattenimenti e delle associazioni non lucrative. Trattandosi di regimi speciali di detrazione e non di regimi speciali di applicazione dell'imposta (come anche chiarito dalla C.M. n.327/e/98), la nuova disciplina dell'iva per cassa sembrerebbe, quindi, applicabile anche alle operazioni poste in essere dai soggetti che operano avvalendosi dei predetti regimi. Poiché le persone fisiche, titolari di un impresa individuale o esercenti arti o professioni, possono effettuare acquisti sia in veste di soggetto passivo sia di privato consumatore, appare evidente come solo gli acquisti effettuati dagli stessi soggetti nell esercizio di impresa, arte o professione consentono al cedente o prestatore di esercitare l opzione per il differimento dell esigibilità dell imposta. Considerazioni analoghe valgono anche per gli enti non commerciali. 42

3 In ogni caso, la facoltà di emettere fatture con imposta ad esigibilità differita non può essere più esercitata quando viene superata, nel corso dell anno solare, la soglia di euro duecentomila di volume d affari, ferma restando la piena validità dell applicazione del nuovo regime fino al raggiungimento della soglia. La circolare ha correttamente chiarito che, in ipotesi di erroneo differimento dell esigibilità dell imposta relativamente ad operazioni effettuate dopo il superamento della soglia, occorre computare l imposta erroneamente differita nella liquidazione periodica relativa al mese o trimestre nel corso del quale l operazione si considera effettuata; in mancanza, si configura un ipotesi di omesso versamento che potrà essere oggetto di ravvedimento. Limite temporale al differimento L art.7 del D.L. n.185 e l art. 1 del decreto attuativo hanno stabilito che con riferimento alla singola operazione l imposta diviene, comunque, esigibile dopo il decorso di un anno dal momento di effettuazione dell operazione determinato con i criteri illustrati in precedenza. La circolare precisa che il momento di effettuazione dell operazione, limitatamente all importo fatturato, può essere ricondotto anche alla data della fatturazione di un acconto. Si chiarisce, inoltre, che nel caso di fattura emessa entro il giorno 15 del mese successivo a quello di consegna o spedizione (c.d. fattura differita), il termine di un anno decorre, comunque, dalla data di effettuazione delle singole operazioni riepilogate nella fattura differita. Il termine non opera con riguardo alle operazioni effettuate nei confronti di cessionari o committenti che, prima del decorso di un anno, siano stati assoggettati a procedure concorsuali o esecutive. La procedura deve essere stata avviata prima del decorso del termine 45. Se la procedura concorsuale viene revocata dopo un anno dall effettuazione dell operazione oggetto di differimento, l Iva diviene esigibile e deve essere computata nella prima liquidazione successiva alla data di revoca. Per le procedure esecutive, l esigibilità dell Iva rimane sospesa, anche dopo il decorso di un anno, limitatamente alle operazioni per le quali sia stata avviata l esecuzione forzata, così come risultano dalle fatture indicate nel titolo esecutivo. Se in pendenza del predetto termine di un anno dall effettuazione dell operazione venga emessa nota di variazione in aumento ai sensi del primo comma dell art.26 citato, si ritiene che, anche per il nuovo ammontare dell imponibile o dell imposta, l anno si calcola a decorrere dall effettuazione dell originaria operazione. Esempio 1 Un contribuente mensile cede della merce in data 5 maggio 2009 alla società Alfa Srl adottando il regime dell Iva per cassa. In data 5 maggio 2010 il cliente non ha ancora pagato. L Iva diviene esigibile nella liquidazione del mese di maggio 2010 e dovrà essere versata entro il 16 giugno Esempio 2 Si riprenda il caso precedente. In data 17 settembre 2009 il cliente è assoggettato a procedura fallimentare. La procedura viene revocata il 24 giugno 2010 senza che nel frattempo sia intervenuto il pagamento. L Iva dovrà essere versata con la liquidazione del mese di giugno 2010 entro il 16 luglio Le procedure concorsuali si considerano avviate nel momento in cui l organo competente emette il provvedimento di apertura della procedura (ad es., per il fallimento, la data della sentenza dichiarativa di fallimento pronunciata dal tribunale), mentre l esecuzione forzata in forma generica inizia con l atto di pignoramento, ai sensi dell art.491 del codice di procedura civile. 43

4 Esempio 3 Un contribuente mensile cede della merce in data 5 maggio 2009 alla società Alfa Srl adottando il regime dell Iva per cassa. In data 17 settembre 2009, il corrispettivo della cessione viene rideterminato in aumento. L ulteriore fattura potrà essere emessa con fattura ad esigibilità differita, ma il termine annuo decorre sempre dal 5 maggio La circolare precisa che le variazioni in diminuzione previste dal secondo comma dell art.26, in quanto effettuabili senza limiti di tempo, non sono influenzate dalla disposizione in commento, mentre le variazioni in diminuzione di cui al terzo comma del medesimo articolo devono, comunque, essere effettuate entro il termine di un anno dall effettuazione dell originaria operazione. Casi di esclusione Il punto 3 della circolare riassume le ipotesi di esclusione dal nuovo regime. Si veda, al riguardo, la sintesi riportata nella successiva tabella. Casi di non applicazione dell Iva per cassa Cessionari o committenti che assolvono l imposta con il meccanismo dell inversione contabile; regime monofase (art.74, primo comma, del DPR n.633/72); regime del margine per beni usati (art.36 del D.L. n.41/95); regime delle agenzie di viaggi e turismo (art.74-ter, del DPR n.633/72); cessioni intracomunitarie o alle operazioni di cui agli artt.8, 8-bis e 9 del DPR n.633/72 (cessioni all esportazione, operazioni assimilate alle cessioni all esportazione e servizi internazionali o connessi agli scambi internazionali), per le quali il cedente o prestatore nazionale non indica l Iva in fattura e non è debitore della relativa imposta. Gli adempimenti Gli adempimenti del cedente Il cedente o il prestatore manifesta la volontà di differire l esigibilità dell imposta mediante apposita annotazione in fattura per evidenziare che si tratta di un operazione con imposta ad esigibilità differita ai sensi dell art.7 del D.L. n.185/08. In mancanza di tale annotazione, l imposta si considera esigibile secondo le regole ordinarie illustrate in precedenza. Si consideri il seguente esempio..esempio Alfa Srl Via Gallio Castelfranco Veneto (TV) Fattura n.48 del 6 maggio 2009 Vendita merce Imponibile Iva euro 500 Iva 20% su 500 euro 100 Totale fattura euro 600 Preg.mo Sig. Massimo Satti Piazza Giorgione Castelfranco Veneto P.Iva Imposta ad esigibilità differita ai sensi dell art.7 del D.L. n.185/08 44

5 Il nuovo regime Iva non incide sugli altri adempimenti procedurali, per cui rimangono confermati gli obblighi di: emettere fattura secondo le modalità e nei termini disciplinati dall art.21 del DPR n.633/72; procedere alla registrazione della fattura (l imponibile indicato nelle fatture emesse, ancorché l Iva non sia immediatamente esigibile, rileva anche ai fini della determinazione del volume di affari). Il fatto che le operazioni concorrano al volume d affari del cedente o prestatore comporta, come conseguenza, la loro rilevanza ai fini della determinazione della percentuale di detrazione di cui all art.19-bis relativamente all anno di effettuazione dell operazione. L art.2, co.4, del decreto attuativo, stabilisce che nel caso in cui il corrispettivo sia incassato solo in parte, l imposta diventa esigibile ed è computata nella liquidazione periodica per un importo corrispondente al rapporto tra la somma incassata ed il corrispettivo complessivo dell operazione. Al riguardo, il punto 4.1 della circolare precisa che per individuare il momento del pagamento non effettuato per contanti, al verificarsi del quale l imposta diventa esigibile, il cedente o prestatore farà riferimento alle risultanze dei propri conti dai quali risulta l accreditamento del corrispettivo (es. assegni bancari, RI.BA, RID, bonifico bancario). Sotto questo profilo, la circolare appare particolarmente rigorosa, facendo riferimento non tanto alla semplice conoscenza da parte del cedente dell avvenuto pagamento, quanto piuttosto alle più oggettive risultanze del conto corrente che potrebbero non essere immediatamente note al contribuente. Sotto questo profilo, l interpretazione appare, ad avviso di chi scrive, più stringente rispetto ai vecchi interventi dell Agenzia dove si sostenne che il pagamento deve ritenersi eseguito nel momento in cui il creditore riceva comunicazione dell'avvenuto accreditamento delle somme a lui dovute 46. Gli adempimenti del cessionario Il cliente che riceve la fattura ad esigibilità differita deve numerarla e, ai fini della detrazione, annotarla nell apposito registro ai sensi dell art.25 del DPR n.633/72. Tuttavia, ai sensi dell art.3 del decreto attuativo: il diritto ad operare la detrazione dell imposta, se e nei limiti in cui spetti, sorge solo a partire dal momento in cui il corrispettivo dell operazione viene pagato. La circolare osserva come sarà cura del soggetto che intende effettuare la detrazione dare evidenza della data del pagamento. Ovviamente, se viene effettuato un pagamento parziale del corrispettivo, il diritto alla detrazione dell imposta sorge in capo al cessionario o committente nella proporzione esistente fra la somma pagata ed il corrispettivo complessivo dell operazione. Poiché l art.7, secondo periodo, del D.L. n.185/08 stabilisce che l imposta diviene comunque esigibile dopo il decorso di un anno dal momento di effettuazione dell operazione e l art.19, secondo periodo, del DPR n.633/72 stabilisce che il diritto alla detrazione sorge nel momento in cui l imposta diviene esigibile, la circolare conclude nel ritenere che il diritto alla detrazione potrà essere comunque esercitato, qualora entro l anno dalla emissione della fattura non sia stato effettuato il pagamento, nonostante il decreto attuativo non preveda, a differenza di quanto stabilito per il cedente o prestatore, che, decorso un anno senza il pagamento del corrispettivo, l imposta viene comunque 46 Risoluzione del prot. n e C.M. n.134/e/94, punto 1.4, Risoluzione del 06/12/89 prot. n

6 computata nella liquidazione periodica relativa al mese o trimestre nel corso del quale scade il termine annuale. La previsione va tuttavia correlata anche con l art.1 del D.M n.100 che subordina la detraibilità dell Iva: sulla base dei documenti di acquisto di cui è in possesso e per i quali il diritto alla detrazione viene esercitato nello stesso mese ai sensi dell'articolo 19 del decreto del Presidente della Repubblica 26 ottobre 1972, n.633. Pertanto, il diritto alla detrazione è subordinato al possesso della fattura di acquisto. Peraltro, a distanza di un anno, la fattura sarà sicuramente in possesso del contribuente atteso che, in caso di mancato ricevimento della stessa dopo quattro mesi dall effettuazione dell operazione l art.6, co.8, D.Lgs. n.471/97, stabilisce che il cessionario o il committente è punito con sanzione amministrativa, sempre che non provveda a regolarizzare l'operazione con le seguenti modalità: se non ha ricevuto la fattura entro quattro mesi dalla data di effettuazione dell'operazione, presentando all'ufficio competente nei suoi confronti, previo pagamento dell'imposta, entro il trentesimo giorno successivo, un documento in duplice esemplare dal quale risultino le indicazioni prescritte dall'art.21 DPR n.633/72, relativo alla fatturazione delle operazioni; se ha ricevuto una fattura irregolare presentando all'ufficio indicato nella lett.a), entro il trentesimo giorno successivo a quello della sua registrazione, un documento integrativo in duplice esemplare recante le indicazioni medesime, previo versamento della maggior imposta eventualmente dovuta. La circolare affronta anche il caso in cui il cessionario, o committente non residente, sia interessato al rimborso dell Iva indicata nella fattura ad esigibilità differita, ai sensi dell art.38-ter del DPR n.633/72. In questo caso, lo stesso è tenuto a dimostrare, tra l altro, l avvenuto pagamento del corrispettivo, ovvero il decorso di un anno dall effettuazione dell operazione. Effetti su altre fattispecie ad esigibilità differita Le disposizioni introdotte dal decreto anticrisi non interferiscono con la disciplina dettata per altre fattispecie ad esigibilità differita e, precisamente, per le operazioni per le quali l art.6, quinto comma, secondo periodo, del DPR n.633/72 dispone in via ordinaria - e senza limite annuale - il differimento dell esigibilità al momento del pagamento del corrispettivo. In questi casi, infatti, l esigibilità differita rappresenta il regime ordinario e trova applicazione senza che occorra alcuna annotazione in fattura. Viceversa, qualora il cedente o prestatore intenda applicare il regime dell esigibilità immediata, è necessario esercitare espressa opzione, apponendo sulla fattura l annotazione Iva ad esigibilità immediata In tal senso, circolare n.328/97, par