Franco Vernassa. Torino, 9 ottobre TORINO Via Ormea, Tel ROMA Via Vico,

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1 La determinazione della base imponibile IRES ed IRAP per il 2016 ed esercizi seguenti: le novità fiscali del DM 3 agosto 2017 ed il documento 8 agosto 2017 del CNDCEC Franco Vernassa Torino, 9 ottobre 2017 TORINO Via Ormea, Tel Franco.Vernassa@studiovernassa.com ROMA Via Vico,

2 Indice A) Le norme di riferimento B) I soggetti interessati C) Decorrenza e regime transitorio D) DM 3 agosto 2017 E) Gli aspetti IRES ed IRAP 2

3 Le norme di riferimento sono: A) Le norme di riferimento Direttiva 2013/34/UE del 26 giugno 2013 sui bilanci d esercizio e consolidati che sostituisce la IV e la VII Direttiva in materia contabile. Essa ha l obiettivo di semplificare e armonizzare gli oneri amministrativi per le piccole imprese (think small first) e migliorare la comparabilità dei bilanci. Il D.Lgs. 18 agosto 2015 n. 139, che attua la Direttiva 2013/34/UE con rilevanti modifiche al codice civile a partire dai bilanci 2016 (se solari). I nuovi principi contabili OIC pubblicati a dicembre Il DL 244/2016 (art. 13-bis): la norma sul coordinamento tra la disciplina IRES ed IRAP ed il D.Lgs. 139/

4 A) Le norme di riferimento DM 1 aprile 2009 n. 48 (primo decreto IAS) DM 8 giugno 2011 (secondo decreto IAS) DM 3 agosto 2017 riguardante le disposizioni attuative della disciplina relativa alle ricadute fiscali delle nuove norme in materia di bilancio e dei nuovi principi OIC DM 3 agosto 2017 per coordinare la disciplina ACE con le novità introdotte per le imprese OIC. Documenti di prassi: la circolare Assonime n. 14 del 21 giugno su «il nuovo bilancio di esercizio: profili civilistici e fiscali» l Informativa periodica CNDCEC 8 agosto 2017 su «La fiscalità delle imprese OIC adopter» 4

5 B) I soggetti interessati Civilisticamente i soggetti interessati sono suddivisi in 4 categorie: 1. Soggetti IAS adopter 2. Soggetti medio grandi con redazione del bilancio ordinario 3. Soggetti con bilancio semplificato 4. Micro-imprese Dal punto di vista fiscale, i soggetti sono stati divisi in tre categorie: 1. Soggetti IAS adopter con derivazione rafforzata ed altre specifiche particolarità 2. Soggetti medio grandi e semplificati con fiscalità da «derivazione rafforzata» 3. Micro-imprese con «derivazione semplice» 5

6 B) I soggetti interessati Le nuove norme introdotte dal D.Lgs. 139/2015 riguardano: il bilancio delle micro imprese (art ter cc); il bilancio abbreviato (art bis cc); le medio-grandi imprese e cioè le restanti imprese. Crescendo la dimensione dell impresa, aumentano gli obblighi informativi (prospetti di bilancio, nota integrativa, rendiconto finanziario, ecc..). Per individuare la dimensione dell impresa è necessario riferirsi a determinati limiti (attivo patrimoniale, ricavi delle vendite e dipendenti), come segue: 6

7 B) I soggetti interessati BILANCIO IN FORMA ORDINARIA Nel primo esercizio o per due esercizi consecutivi superano due dei seguenti limiti: totale attivo: 4,4 mln totale vendite e prestazioni di servizi: 8,8 mln dipendenti: 50 unità BILANCIO IN FORMA ABBREVIATA Nel primo esercizio o per due esercizi consecutivi non superano due dei seguenti limiti (art bis): totale attivo: 4,4 mln totale vendite e prestazioni di servizi: 8,8 mln dipendenti: 50 unità società che non abbiano emesso titoli negoziati in mercati regolamentati BILANCIO DELLE MICRO-IMPRESE Nel primo esercizio o per due esercizi consecutivi non superano due dei seguenti limiti (art ter): totale attivo: 175 mila totale vendite e prestazioni di servizi: 350 mila dipendenti: 5 unità società che non abbiano emesso titoli negoziati in mercati regolamentati 7

8 B) Micro imprese: esempi Esempi di micro-imprese: una micro-impresa particolarmente indebitata con il sistema bancario sceglie di fornire una più ampia e trasparente informativa attraverso la redazione del bilancio abbreviato o ordinario, che sarebbe probabilmente comunque richiesto dalla controparte bancaria. le holding di partecipazione industriale, anche in cima alla catena partecipativa di grandi gruppi, possono optare per il bilancio ordinario, pur rientrando nella definizione di microimpresa laddove non superino i limiti minimi di legge, che sono conteggiati con riferimento ai ricavi (voce A1), ad esclusione quindi dei dividendi e/o delle plusvalenze, che sono contabilizzate nelle voci C15 e C16. 8

9 C) Decorrenza e regime transitorio D.Lgs. 139/ Art. 12 (Disposizioni finali, transitorie) 1. «Le disposizioni del presente decreto entrano in vigore dal 1 gennaio 2016 e si applicano ai bilanci relativi agli esercizi finanziari aventi inizio a partire da quella data. 2. Le modificazioni previste dal presente decreto all'articolo 2426, comma 1, numeri 1), 6) e 8), del codice civile, possono non essere applicate alle componenti delle voci riferite a operazioni che non hanno ancora esaurito i loro effetti in bilancio. 3. L'Organismo italiano di contabilità aggiorna i principi contabili nazionali di cui all'articolo 9-bis, comma 1, lettera a), del decreto legislativo 28 febbraio 2005, n. 38, sulla base delle disposizioni contenute nel presente decreto.» 07/10/2011 9

10 D) DM 3 agosto 2017 Il D.M. 3 agosto 2017 è composto da 3 articoli: il primo contiene modifiche al D.M. 8 giugno 2011 (2 decreto IAS); il secondo individua le disposizioni dei due decreti IAS (D.M. n. 48/2009 e D.M. 8 giugno 2011) che sono applicabili ai soggetti OIC adopter, diversi dalle micro-imprese; il terzo inserisce una clausola di salvaguardia con determinate modalità. Il DM è stato pubblicato sulla Gazzetta Ufficiale dell 11 agosto 2017 ed è entrato in vigore il 26 (11??) agosto

11 D) Clausola di salvaguardia (art. 3 del DM 3/8/2017) L art. 3 del DM 3 agosto2017 prevede che «Con riferimento ai periodi d imposta precedenti a quello in corso alla data di entrata in vigore del presente decreto, per i quali i termini per il versamento a saldo delle imposte dirette sono scaduti anteriormente alla medesima data, sono fatti salvi gli effetti sulla determinazione della base imponibile generati dall applicazione delle norme fiscali, ai fini IRES ed IRAP, anche non coerenti con le disposizioni di cui al presente decreto.» 11

12 D) Clausola di salvaguardia (art. 3 del DM 3/8/2017) Quali sono i bilanci interessati dalla clausola di salvaguardia? Il bilancio al 31 dicembre 2016 Il bilancio al 31 gennaio I bilanci chiusi successivamente al 31 gennaio 2017 successivi non ne possono più godere in quanto i termini di versamento delle imposte dirette sono scaduti successivamente al 26 (11??) agosto

13 D) Clausola di salvaguardia (art. 3 del DM 3/8/2017) Le date di riferimento: 31 dicembre 2016: data di chiusura del bilancio 1 marzo 2017 entrata in vigore dell art. 13-bis del DL 30 dicembre 2016 n. 244 che modifica l art. 83, comma 1 del TUIR (derivazione rafforzata) ed introduce il comma 1-bis allo stesso art. 83 del TUIR (riferimento ai due decreti IAS) 30 giugno 2017: termine di versamento del saldo delle imposte dirette 26 (11?) agosto 2017: entrata in vigore del DM 3/8/2017 e clausola di salvaguardia 31 ottobre 2017: presentazione della dichiarazione redditi 13

14 D) Clausola di salvaguardia (art. 3 del DM 3/8/2017) La clausola di salvaguardia è interpretabile come segue, in relazione al bilancio chiuso al 31 dicembre 2016 : Il comportamento fiscale post art. 13-bis del DL 244/2016 ha determinato le imposte da versare a saldo; tale comportamento è definitivo; Il comportamento fiscale per il versamento delle imposte a saldo può essere variato (in positivo ed in negativo) alla luce delle modifiche/delucidazioni introdotte dal DM 3 agosto 2017; Il comportamento fiscale per il versamento delle imposte a saldo può essere variato (solo in positivo per il contribuente?? ed in negativo??) alla luce delle modifiche/delucidazioni introdotte dal DM 3 agosto

15 E) Gli aspetti IRES ed IRAP 1. La nuova base imponibile IRES ed IRAP 2. Il testo normativo 3. La derivazione rafforzata 4. La qualificazione, classificazione, ed imputazione temporale 5. DM 1 aprile 2009 n DM 8 giugno Gli altri aspetti salienti IRES ed IRAP 8. Eliminazione sezione straordinaria 15

16 E.1) La nuova base imponibile IRES ed IRAP La rilevanza fiscale delle novità contabili costituisce uno dei temi salienti della base imponibile IRES in base a: il principio della competenza (art. 109, commi 1 e 2 del TUIR) e la previa imputazione al conto economico (art. 109, comma 4 del TUIR). Le modifiche al TUIR apportate nel 2008 a seguito dell introduzione dei principi IAS/IFRS avevano lo scopo di: superare l inconciliabilità tra la rappresentazione giuridicoformale e quella sostanziale, alla luce dei principi di competenza e previa imputazione; ridurre le divergenze tra i valori contabili e quelli fiscali. L eliminazione della sezione straordinaria del conto economico ha effetti anche sulla base imponibile IRAP. 16

17 E.2) Il testo normativo Gli aspetti fiscali delle novità contabili sul bilancio d esercizio introdotte dal D.Lgs. 139/2015 sono contenuti nell art. 13-bis del DL 30 dicembre 2016 n. 244 convertito dalla L. 27 febbraio 2017 n. 19, entrata in vigore l 1 marzo Le nuove disposizioni si applicano dai bilanci 2016 (se solari). L art. 13-bis è composto da numerosi commi che riguardano: Modifiche al TUIR ed all IRAP Disposizioni transitorie Norme sui nuovi o variati principi contabili OIC Norme che regolano i futuri passaggi da micro-impresa a soggetto OIC adopter 17

18 E.3) La derivazione rafforzata L art. 83, comma 1 del TUIR viene modificato come segue (in corsivo le modifiche): «Per i soggetti che redigono il bilancio in base ai principi contabili internazionali [ ] e per i soggetti diversi dalla micro impresa di cui all art ter, che redigono il bilancio in conformità alle disposizioni del codice civile, valgono anche in deroga alle disposizioni dei successivi articoli della presente sezione, i criteri di qualificazione, imputazione temporale e classificazione in bilancio previsti dai rispettivi principi contabili». I fenomeni della qualificazione, dell imputazione temporale e della classificazione sono stati commentati nella Circolare dell Agenzia delle Entrate n. 7/E del

19 E.3) La derivazione rafforzata norme applicative All art. 83 viene introdotto il comma 1-bis: «Ai soggetti diversi dalla micro impresa di cui all art ter, che redigono il bilancio in conformità alle disposizioni del codice civile, si applicano in quanto compatibili, le disposizioni emanate in attuazione del comma 60 dell art. 1 della L. 24 dicembre 2007 n. 244 e del comma 7-quater dell art. 4 del Dlgs. 38/2005». In sintesi si applicano le seguenti disposizioni di attuazione, se compatibili, già previste per i soggetti IAS adopter: DM dell 1 aprile 2009 n. 48 DM 8 giugno 2011 Il DM 3 agosto 2017 ha modificato i due decreti IAS al fine di renderli applicabili anche ai soggetti OIC adopter (diversi dalle micro-imprese). 19

20 E.3) La derivazione rafforzata norme applicative Il D.M. 3 agosto 2017 è composto da 3 articoli: il primo contiene modifiche al D.M. 8 giugno 2011; il secondo individua le disposizioni dei due decreti IAS (D.M. n. 48/2009 e D.M. 8 giugno 2011) che sono applicabili ai soggetti OIC adopter, diversi dalle micro-imprese; il terzo inserisce una clausola di salvaguardia che rende salvi gli effetti sulla determinazione della base imponibile non coerenti con il nuovo decreto, con riferimento ai periodi d imposta precedenti a quello in corso alla data di entrata in vigore del D.M. per i quali sono già scaduti i termini di versamento a saldo delle imposte dirette. Tale norma non si applica ai bilanci chiusi dopo il 31/1/

21 E.3) La derivazione rafforzata e le valutazioni Per completezza di argomento, si ricorda che sulla base del tenore letterale dell art. 83 TUIR, non rientrano nella derivazione rafforzata i fenomeni meramente valutativi quali l applicazione del metodo dell impairment test (IAS 36) dove le perdite di valore da svalutazione su asset di bilancio non assumono rilievo ai fini fiscali, cioè non sono fiscalmente deducibili (vedasi Circolare dell Agenzia delle Entrate del 28 febbraio 2011, n. 7/E, par. 3.3). 21

22 E.4) La qualificazione Qualificare significa: Individuare lo schema giuridico - contrattuale cui ricondurre la specifica operazione in base alla rappresentazione in bilancio (ad es., acquisto con pagamento differito) Individuare se l operazione genera flussi reddituali o patrimoniali (ad es., acquisto e vendita di azioni proprie) Individuare se l operazione non sia rappresentata nel bilancio IAS, ma possa considerarsi fiscalmente realizzata o meno sotto il profilo giuridico-formale (ad es., vendita con assunzione di garanzia significativa) 22

23 E.4) La qualificazione Il fenomeno della qualificazione attiene essenzialmente all esatta individuazione dell operazione aziendale posta in essere e, conseguentemente, dei relativi effetti che da essa derivano tanto sul piano economico-patrimoniale quanto sul piano strettamente giuridico. La qualificazione delle operazioni aziendali discende, pertanto, dall interpretazione dei fatti, degli atti e dei negozi giuridici da cui esse derivano; più in particolare, essa consente di individuare il modello giuridico-negoziale cui ricondurre ciascuna operazione aziendale, in relazione alla specifica funzione economica ed agli effetti sostanziali che essa determina (in tal senso, un operazione si qualifica, ad esempio, come vendita piuttosto che come locazione ovvero come finanziamento piuttosto che come conferimento di capitale, e via discorrendo). Fonte: Circolare Agenzia delle Entrate n. 7/

24 E.4) La classificazione Classificare significa: individuare la specifica tipologia o classe di provento/onere (conto economico) di ciascuna operazione come qualificata nella rappresentazione IAS (ora anche OIC adopter) (ad es., fondi di ripristino e bonifica) individuare la specifica tipologia o classe di attivo/passivo (stato patrimoniale) di ciascuna operazione come qualificata nella rappresentazione IAS (ora anche OIC adopter) (ad es., classificazione di attività e strumenti finanziari) La classificazione non è scindibile dalla qualificazione (deve esistere coerenza) e quindi un operazione diversamente qualificata rispetto alla rappresentazione giuridico-formale genera anche una diversa classificazione (circolare 7/2011). 24

25 E.4) La classificazione Le classificazioni, invece, costituiscono il passo successivo: infatti, una volta individuato il modello giuridico - negoziale di riferimento - e una volta chiarito se l operazione presenti unicamente profili patrimoniali o si manifesti, in tutto o in parte, come fenomeno reddituale - occorre definirne gli specifici effetti che la stessa eventualmente produce sul reddito (e, contestualmente, individuare la specifica appostazione in bilancio dei relativi elementi reddituali e/o patrimoniali). Sotto il profilo reddituale, si tratta in sintesi di individuare la specifica tipologia (o classe ) di provento o di onere di ciascuna operazione così come qualificata nella rappresentazione IAS compliant. Fonte: Circolare Agenzia delle Entrate n. 7/

26 Imputare significa: E.4) L imputazione temporale individuare la maturazione economica che potrebbe essere diversa da quella giuridico-formale (ad es., ricavi di attivazione) individuare il periodo d imposta in cui i componenti reddituali fiscalmente rilevanti concorrono a formare la base imponibile (oneri relativi a più esercizi di cui all art. 108, comma 3, del TUIR). Il fenomeno delle imputazioni temporali attiene alla corretta individuazione del periodo d imposta in cui i componenti reddituali fiscalmente rilevanti devono concorrere a formare la base imponibile (Circolare n. 7/2011). 26

27 E.5) DM 48/2009 (art. 2 del DM 3 agosto 2017) L art. 2 del DM 3 agosto 2017 prevede, per i soggetti OIC adopter, l applicazione delle disposizioni di cui: al DM 1 aprile 2009, n. 48 contenute nei seguenti artt.: art. 2, co. 1, 2 e 3; art. 3, co. 1, 3 e 4; art. 3, co. 2, primo periodo, anche alle operazioni intercorse tra le microimprese di cui all art ter del codice civile e soggetti di cui8 al comma 1-bis dell articolo 83 del testo unico delle imposte sui redditi e, secondo periodo, alle operazioni intercorse tra i soggetti di cui al comma 1-bis dell articolo 83 del testo unico delle imposte sui redditi. 27

28 E.5) DM 48/2009, art. 2, comma 1 L art. 2, comma 1 del DM 48/2009 prevede che: ai fini della determinazione del reddito imponibile IRES (Capo II, Sezione I, del TUIR), assumono rilevanza gli elementi reddituali e patrimoniali rappresentati in bilancio in base al criterio della prevalenza della sostanza sulla forma previsto dagli IAS; devono intendersi non applicabili le disposizioni dell articolo 109, comma 1 (requisiti di certezza e determinabilità dei componenti reddituali) e comma 2 (determinazione dell esercizio di competenza), come riportate nelle slides seguenti. 28

29 E.5) DM 48/2009 (TUIR Art. 109 comma 1) «1. I ricavi, le spese e gli altri componenti positivi e negativi, per i quali le precedenti norme della presente Sezione non dispongono diversamente, concorrono a formare il reddito nell'esercizio di competenza; tuttavia i ricavi, le spese e gli altri componenti di cui nell'esercizio di competenza non sia ancora certa l'esistenza o determinabile in modo obiettivo l'ammontare concorrono a formarlo nell'esercizio in cui si verificano tali condizioni.» 07/10/

30 E.5) DM 48/2009 (TUIR Art. 109 comma 2) «2. Ai fini della determinazione dell'esercizio di competenza: a) i corrispettivi delle cessioni si considerano conseguiti, e le spese di acquisizione dei beni si considerano sostenute, alla data della consegna o spedizione per i beni mobili e della stipulazione dell'atto per gli immobili e per le aziende, ovvero, se diversa e successiva, alla data in cui si verifica l'effetto traslativo o costitutivo della proprietà o di altro diritto reale. Non si tiene conto delle clausole di riserva della proprietà. La locazione con clausola di trasferimento della proprietà vincolante per ambedue le parti e' assimilata alla vendita con riserva di proprietà; 07/10/

31 E.5) DM 48/2009 (TUIR Art. 109 comma 2) b) i corrispettivi delle prestazioni di servizi si considerano conseguiti, e le spese di acquisizione dei servizi si considerano sostenute, alla data in cui le prestazioni sono ultimate, ovvero, per quelle dipendenti da contratti di locazione, mutuo, assicurazione e altri contratti da cui derivano corrispettivi periodici, alla data di maturazione dei corrispettivi; c) per le società e gli enti che hanno emesso obbligazioni o titoli similari la differenza tra le somme dovute alla scadenza e quelle ricevute in dipendenza dell'emissione e' deducibile in ciascun periodo di imposta per una quota determinata in conformità al piano di ammortamento del prestito.». 07/10/

32 E.5) DM 48/2009, art. 2, comma 2 L articolo 2, comma 2, del DM 48/2019, dispone alcune limitazioni al precedente comma 1 in quanto restano applicabili le disposizioni del TUIR che prevedono limiti quantitativi alla deduzione di componenti negativi o la loro esclusione o ne dispongono la ripartizione in più periodi di imposta, nonché quelle che esentano o escludono, parzialmente o totalmente, dalla formazione del reddito imponibile componenti positivi, comunque denominati, o ne consentono la ripartizione in più periodi di imposta, e quelle che stabiliscono la rilevanza di componenti positivi o negativi nell esercizio, rispettivamente, della loro percezione o del loro pagamento. Di seguito vengono sinteticamente riepilogate le norme del TUIR ancora applicabili per la determinazione ordinaria del reddito 2016 (sono escluse le operazioni straordinarie). 32

33 E.5) DM 48/2009 e limiti quantitativi applicabili Limiti quantitativi alla deduzione di componenti negative: a) limitazioni alla deduzione delle quote di ammortamento dei beni strumentali materiali e immateriali contenute negli articoli 102, 102-bis e 103 del TUIR b) limitazioni della deducibilità degli oneri di utilità sociale contenute nell articolo 100 del TUIR c) limiti posti in materia di svalutazione dei crediti e accantonamenti per rischi su crediti dall articolo 106 del TUIR; d) limiti alla deducibilità delle spese di rappresentanza di cui all articolo 108 del TUIR; e) indeducibilità, nella misura del 25 per cento, delle spese relative a prestazioni alberghiere e a somministrazioni di alimenti e bevande ai sensi del comma 5, dell articolo 109 del TUIR (diverse da quelle di cui al comma 3 dell articolo 95). 33

34 E.5) DM 48/ esclusione e ripartizione Esclusione dal reddito Esclusione contenuta al comma 4 dell articolo 107 del TUIR relativa al divieto di deduzioni per accantonamenti diversi da quelli espressamente individuati Ripartizione in più periodi di imposta di componenti negativi Spese relative a più esercizi, ai sensi dell articolo 108, comma 3 del TUIR. 34

35 E.5) DM 48/ Esenzione od esclusione Esenzione od esclusione dalla base imponibili di componenti positivi di reddito a) regime PEX con l esenzione nella misura del 95 per cento delle plusvalenze realizzate e determinate ai sensi dell art. 86, commi da 1 a 3, su azioni o quote di partecipazioni con i requisiti di cui all art. 87 del TUIR; b) regime di esclusione, sempre nei limiti del 95 per cento, dei dividendi di cui all art. 89 del TUIR; c) irrilevanza dei maggiori valori iscritti in relazione alle azioni, alle quote ed agli strumenti finanziari similari alle azioni, che si considerano immobilizzazioni finanziarie (art. 85, comma 3 e art. 110 del TUIR). 35

36 E.5) DM 48/ Ripartizione in più periodi Ripartizione in più periodi d imposta di componenti positivi Plusvalenze realizzate ai sensi dell art. 86, comma 4 del TUIR. 36

37 E.5) DM 48/ Principio di cassa Rilevanza di componenti positivi o negativi secondo il principio di cassa a) compensi spettanti agli amministratori delle società ed enti di cui all art. 73, comma 1, del TUIR (art. 95, comma 5, del TUIR) b) utili distribuiti c) interessi di mora (art. 109, comma 7 del TUIR) 37

38 E.5) DM 48/2009, art. 3, commi 1 e 2 L articolo 3, commi 1 e 2, del DM 48/2009, riguarda le operazioni tra soggetti che redigono il bilancio in base agli IAS e soggetti che non li applicano. L applicazione dell art. 3 determina l estensione ai soggetti OIC della previsione secondo cui l applicazione del principio di derivazione rafforzata: non deve determinare doppia deduzione o nessuna deduzione di componenti negativi, ovvero doppia tassazione o nessuna tassazione di componenti positivi. La conseguente previsione per cui il divieto di doppia tassazione o di doppia deduzione è riferito al singolo contribuente, non imponendo una coerenza di rappresentazione di bilancio tra i partecipanti ad una medesima relazione negoziale. 38

39 E.5) DM 48/2009, art. 3, commi 1 e 2 Pertanto, il principio di derivazione mantiene la sua valenza anche se la corretta rappresentazione di bilancio di un negozio consente rilevazioni contabili diverse alle parti. A tal fine, è stato specificato che tale previsione, oltre a trovare applicazione nelle operazioni che intercorrono tra soggetti IAS e soggetti che non applicano tali principi, si applichi nelle operazioni tra soggetti OIC e microimprese. Ne discende che: i soggetti OIC adopter applicano il principio di derivazione rafforzata; le micro-imprese seguono l impostazione giuridico-formale propria del principio di derivazione semplice. 39

40 E.5) DM 48/2009, art. 3, comma 3 Ai sensi dell art. 3, comma 3 del DM 48/2009, resta ferma anche per i soggetti OIC la deroga secondo cui il regime fiscale è individuato sulla base della natura giuridica delle operazioni relativamente: al trasferimento dei titoli partecipativi, con esclusione delle azioni proprie e degli altri strumenti rappresentativi del patrimonio; all imputazione, in generale, delle ritenute e dei crediti per imposte pagate all'estero; al trattamento fiscale del pronti contro termine su titoli. Si tratta, infatti, di istituti di carattere fiscale che per le loro caratteristiche impongono un identico trattamento per tutti i partecipanti, indipendentemente dai criteri contabili adottati. 40

41 E.6) DM 8 giugno 2011 Il DM 8 giugno 2011 (secondo decreto IAS) è composto dai seguenti 12 articoli: 1. Definizione ed ambito di applicazione 2. Prospetto delle altre componenti di conto economico OCI 3. Classificazione degli immobili 4. Riclassificazione delle attività finanziarie 5. Strumenti finanziari 6. Operazione con pagamento basato su azioni per servizi forniti da dipendenti 7. Operazioni di copertura 8. Beni gratuitamente devolvibili 9. Accantonamenti 10. Ammortamento beni immateriali a vita utile indefinita 11. Regole di compatibilità della disciplina del riallineamento e rivalutazione volontari dei valori contabili 12. Decorrenza delle disposizioni del presente decreto 41

42 E.6) DM 8 giugno 2011 (e DM 3 agosto 2017) L art. 1 del DM 3 agosto 2017 revisiona il DM 8 giugno 2011 agli articoli 2, 5 e 7. L art. 2 del DM 3 agosto 2017 prevede invece l applicazione delle disposizioni di cui: al DM 8 giugno 2011 contenute nei seguenti articoli: art. 2, comma 2; art. 3, co. 1, per gli immobili di cui all OIC 16; art. 5; art. 7, co. 2, 3 e 4; art. 9, per le passività di scadenza o ammontare incerti che presentano i requisiti di cui all OIC

43 E.6) DM 8 giugno 2011 (con DM 3 agosto 2017) ART DESCRIZIONE Definizioni e ambito di applicazione Non rilevante ai fini in oggetto Determinazione base imponibile IRAP e imputazione a conto economico Applicabile parzialmente con riferimento al comma 2 La parte applicabile riguarda l IRAP poiché l art. 2, comma 2, prevede che i componenti fiscalmente rilevanti ai fini IRAP imputati direttamente a patrimonio netto concorrono a formare la base imponibile del tributo regionale al momento dell imputazione a Conto economico. Se per tali componenti non è mai prevista l imputazione a conto economico la rilevanza fiscale è stabilita secondo le disposizioni applicabili ai componenti imputati al conto economico aventi la medesima natura. Classificazione degli immobili strumentali ai sensi dell art. 43 del TUIR Applicabile parzialmente con riferimento al comma 1 Per gli immobili di cui al principio contabile OIC 16 la parte applicabile concerne l art. 3, comma 1, che stabilisce che gli immobili classificati ai sensi del principio contabile si considerano strumentali solo se presentano i requisiti di cui all art. 43 del TUIR. Altrimenti, vanno considerati immobili-patrimonio a cui si applica l art. 90 del TUIR. Riclassificazione delle attività finanziarie Non applicabile 43

44 E.6) DM 8 giugno 2011 (con DM 3 agosto 2017) ART. DESCRIZIONE 5 Strumenti finanziari Applicabile integralmente L art. 5 stabilisce che indipendentemente dalla qualificazione e dalla classificazione adottata in bilancio, si considerano: similari alle azioni gli strumenti finanziari che presentano i requisiti di cui alla lett. a) del comma 2 dell art. 44 del TUIR, con remunerazione costituita totalmente dalla partecipazione ai risultati economici della società emittente o di altre società appartenenti allo stesso gruppo o dell affare in relazione al quale gli strumenti finanziari sono stati emessi; similari alle obbligazioni gli strumenti finanziari che presentano i requisiti di cui alla lett. c) del comma 2 dell art. 44 del TUIR e cioè i buoni fruttiferi emessi da società esercenti la vendita a rate di autoveicoli ed i titoli di massa che contengono l obbligazione incondizionata di pagare alla scadenza una somma non inferiore a quella in essi indicata e che non attribuiscono ai possessori alcun diritto di partecipazione diretta o indiretta alla gestione dell'impresa emittente o dell affare in relazione al quale siano stati emessi, né di controllo sulla gestione stessa. 44

45 E.6) DM 8 giugno 2011 (con DM 3 agosto 2017) ART. DESCRIZIONE 5 Strumenti finanziari (continua) Applicabile integralmente Si evidenzia che con il nuovo comma 4-bis sono stati disciplinati gli effetti fiscali derivanti dalla contabilizzazione con l applicazione del costo ammortizzato dei finanziamenti infragruppo infruttiferi o a tassi significativamente diversi a quelli di mercato. In particolare, è stabilito che nel caso di operazioni di finanziamento tra soggetti tra i quali sussiste il rapporto di controllo di cui all art c.c. assumono rilevanza fiscale esclusivamente i componenti positivi e negativi imputati a conto economico desumibili dal contratto di finanziamento, laddove siano rilevati nello stato patrimoniale componenti derivanti dal processo di attualizzazione a tassi di mercato previsto dal criterio del costo ammortizzato. 45

46 E.6) DM 8 giugno 2011 (con DM 3 agosto 2017) ART. DESCRIZIONE 6 Operazione con pagamento basato su azioni per servizi forniti da dipendenti Non applicabile 7 Operazioni di copertura Applicabile parzialmente con riferimento ai commi 2, 3 e 4 L art. 7 è applicabile quasi integralmente con riferimento ai commi 2 (strumenti finanziari con finalità di copertura), 3 (ipotesi di copertura di flussi finanziari) e 4 (relazione di copertura risultante da atto di data certa anteriore o contestuale alla negoziazione dello strumento di copertura). 8 Beni gratuitamente devolvibili Non applicabile 9 Accantonamenti Applicabile parzialmente L art. 9 è applicabile per le passività di scadenza o ammontare incerti che presentano i requisiti di cui all OIC Ammortamento beni immateriali a vita utile indefinita Non applicabile 11 Regole di compatibilità della disciplina del riallineamento e rivalutazione volontari dei valori contabili Non applicabile 12 Decorrenza delle disposizioni del presente decreto Non rilevante ai fini in oggetto 46

47 E.6) DM 8 giugno Finanziamenti infruttiferi In base all OIC 15 ed all OIC 19, in caso di finanziamento a favore di una controllata infruttifero, o a tasso significativamente inferiore a quello di mercato, laddove dalle evidenze disponibili sia desumibile che la natura della transazione è il rafforzamento patrimoniale della società controllata. Nell ambito dell applicazione del criterio del costo ammortizzato il differenziale da attualizzazione è considerato alla stregua di un apporto in favore della controllata, da rilevare: presso la partecipata, ad incremento del suo patrimonio netto (quale riserva per deemed contribution); presso il socio, ad incremento del costo della partecipazione. Il credito iscritto al suo valore attuale è poi produttivo di interessi attivi e passivi al tasso di mercato, e non al tasso zero o al tasso pattuito inferiore al mercato, rispettivamente presso il socio e presso la controllata. 47

48 E.6) DM 8 giugno Finanziamenti infruttiferi In deroga al principio di derivazione rafforzata, l'art. 1, comma 1, lettera b), numero 2), aggiunge il comma 4-bis all'art. 5, D.M. 8 giugno 2011, al fine di stabilire che, nel caso delle descritte operazioni di finanziamento tra soggetti tra i quali sussiste il rapporto di controllo di cui all art del codice civile, assumono rilevanza fiscale: esclusivamente i componenti positivi e negativi imputati a conto economico desumibili dal contratto di finanziamento, laddove siano rilevati nello stato patrimoniale componenti derivanti dal processo di attualizzazione a tassi di mercato previsto dal criterio del costo ammortizzato. 48

49 E.6) DM 8 giugno Finanziamenti infruttiferi Di conseguenza, non assumono rilevanza fiscale: per la società controllata finanziata, la riserva per demeed contribution iscritta nel patrimonio netto e i maggiori interessi passivi rilevati a conto economico rispetto a quelli desumibili dal contratto di finanziamento; per la società finanziante, l'incremento del costo fiscale della partecipazione della società controllata e i maggiori interessi attivi rilevati a conto economico rispetto a quelli desumibili dal contratto di finanziamento. Resta ferma la rilevanza fiscale di tutte le ipotesi in cui l applicazione del criterio del costo ammortizzato non determini la rilevazione di componenti nello stato patrimoniale, come nel caso in cui il confronto del tasso di interesse applicato nel contratto di finanziamento rispetto a quello di mercato comporti l'emersione di un day one loss/profit a conto economico. 49

50 E.7) Gli altri aspetti salienti IRES ed IRAP L emendamento modifica altri articoli del TUIR. Si citano: TUIR COMMENTO Art. 96, comma 2 Art. 108, commi 1, 2 e 3 Art. 109, comma 4 Ai fini della determinazione del limite di deducibilità degli interessi passivi e degli oneri assimilati, il risultato operativo lordo (ROL) è calcolato senza tener conto dei componenti positivi e negativi derivanti da operazioni di trasferimento d azienda o rami d azienda (cessione e conferimenti). La modifica dell art. 108 si è resa necessaria poiché le spese di ricerca applicata e di pubblicità non risultano più capitalizzabili. La nuova formulazione prevede che le spese relative a più esercizi siano deducibili per la quota imputabile a ciascun esercizio ad eccezione delle spese di rappresentanza per le quali sono previsti altri criteri di deducibilità. La modifica del comma 4 consente anche ai soggetti OIC adopter il rispetto del principio di previa imputazione a conto economico dei componenti negativi con riferimento a quelli imputati direttamente a patrimonio per effetto dei principi contabili. Art. 112, commi 1, 2, 3- bis, 4, 5 e 6 Le modifiche si sono rese necessarie per regolamentare il trattamento fiscale della nuova contabilizzazione degli strumenti finanziari derivati (OIC 32) con riferimento sia alla disciplina dei derivati speculativi che a quella dei derivati di copertura. 50

51 E.7) Gli altri aspetti salienti IRES ed IRAP Ai fini IRAP (D.Lgs. 15 dicembre 1997, n. 446), le modifiche introdotte dall art. 13-bis del D.L. n. 244/2016 riguardano tra l altro: l art. 5, comma 1, del D.Lgs. n. 446/1997 sulla individuazione dei componenti positivi e negativi del conto economico, con riferimento alle operazioni di trasferimento di aziende o rami d azienda; la decorrenza delle nuove modalità di determinazione della base imponibile ed il periodo transitorio (art. 13-bis, comma 6). Come affermato nella relazione illustrativa anche gli effetti reddituali delle operazioni pregresse saranno trattate sulla base delle modalità di determinazione del valore della produzione netta basato sulle qualificazioni, classificazioni, valutazioni e imputazioni temporali risultanti dal bilancio di esercizio in corso al 31 dicembre

52 E.8) L OIC 12 eliminazione della parte straordinaria La principale modifica del conto economico riguarda l eliminazione della sezione straordinaria, che l OIC 12 evidenzia nelle «motivazioni alla base delle decisioni assunte» che non fanno parte integrante del principio. La ricollocazione degli oneri e proventi straordinari è stata effettuata nelle «appropriate» voci di conto economico quando «è stato possibile identificare ex ante, in modo univoco, una voce di destinazione in base alla tipologia della transazione». Se ciò non è stato possibile «sarà il redattore del bilancio, sulla base della sua analisi della tipologia di evento che ha generato il costo o il ricavo, ad individuare la corretta classificazione». L OIC 12 riepiloga le voci interessate nella tabella riportata integralmente nelle successive slides. 52

53 Eliminazione della parte straordinaria Oneri di ristrutturazioni aziendali Componenti reddituali derivanti da ristrutturazioni del debito Plusvalenze e minusvalenze derivanti da conferimenti di aziende e rami aziendali, fusioni, scissioni ed altre operazioni sociali straordinarie Plusvalenze e minusvalenze derivanti dalla cessione (compresa la permuta) di parte significativa delle partecipazioni detenute o di titoli a reddito fisso immobilizzati OIC 12 versione 2016 La fattispecie può determinare la rilevazione di costi che hanno tipologia diversa tra cui, ad esempio, costi di ristrutturazione legati al personale oppure accantonamenti generici. Pertanto non essendo possibile individuare ex ante una voce univoca in cui classificare tali poste, si rinvia al redattore del bilancio. La ristrutturazione del debito può dare origine a componenti positivi di reddito di tipo finanziario e pertanto tali componenti sono stati inclusi nella voce C16 d) proventi diversi dai precedenti. Tali componenti sono stati inclusi nelle voci A5 altri ricavi e proventi, con separata indicazione dei contributi in conto esercizio e B14 oneri diversi di gestione. La cessione di partecipazioni e titoli a reddito fisso genera componenti di reddito di tipo finanziario. Pertanto tali componenti sono stati inclusi nelle voci: C15) proventi da partecipazioni, con separata indicazione di quelli relativi a imprese controllate e collegate e di quelli relativi a controllanti e a imprese sottoposte al controllo di queste ultime; C16b) da titoli iscritti nelle immobilizzazioni che non costituiscono partecipazioni; C17) interessi e altri oneri finanziari, con separata indicazione di quelli verso imprese controllate e collegate e verso controllanti. 53

54 Eliminazione della parte straordinaria Plusvalenze e minusvalenze derivanti in generale da operazioni di natura straordinaria, di riconversione produttiva, ristrutturazione o ridimensionamento produttivo Plusvalenze o minusvalenze derivanti da espropri o nazionalizzazioni di beni Plusvalenze e minusvalenze derivanti dall alienazione di immobili civili ed altri beni non strumentali all attività produttiva, nonché il plusvalore derivante dall acquisizione delle immobilizzazioni materiali a titolo gratuito Plusvalenze e minusvalenze da svalutazioni e valutazioni di natura straordinaria OIC 12 versione 2016 Tali componenti sono stati inclusi nelle voci A5 altri ricavi e proventi, con separata indicazione dei contributi in conto esercizio e B14 oneri diversi di gestione. Tali componenti sono stati inclusi nelle voci A5 altri ricavi e proventi, con separata indicazione dei contributi in conto esercizio e B14 oneri diversi di gestione. Tali componenti sono stati inclusi nelle voci A5 altri ricavi e proventi, con separata indicazione dei contributi in conto esercizio e B14 oneri diversi di gestione. Le svalutazioni e le rivalutazioni possono riferirsi a poste di bilancio di tipologia diversa (es. partecipazioni, titoli, magazzino). Pertanto non essendo possibile individuare ex ante una voce univoca in cui classificare tali poste, si rinvia al redattore del bilancio. 54

55 Eliminazione della parte straordinaria Furti e ammanchi di beni di natura straordinaria OIC 12 versione 2016 I furti e gli ammanchi possono riferirsi a beni di tipologia diversa (ad es. disponibilità finanziarie, beni di magazzino e cespiti vari). Pertanto non essendo possibile individuare ex ante una voce univoca in cui classificare tali poste, si rinvia al redattore del bilancio. I rimborsi assicurativi sono stati inclusi nella voce A5 altri ricavi e proventi, con separata indicazione dei contributi in conto esercizio. Perdite o danneggiamenti di beni a seguito di eventi naturali straordinari come alluvioni, terremoti, incendi, inondazioni, ecc. Le perdite o i danneggiamenti possono riferirsi a beni di tipologia diversa. Pertanto non essendo possibile individuare ex ante una voce univoca in cui classificare tali poste, si rinvia al redattore del bilancio. I rimborsi assicurativi sono stati inclusi nella voce A5 altri ricavi e proventi, con separata indicazione dei contributi in conto esercizio. Liberalità ricevute, in danaro o in natura, che non costituiscono contributi in conto esercizio da iscrivere alla voce A5 Tali componenti sono stati inclusi nella voce A5 altri ricavi e proventi, con separata indicazione dei contributi in conto esercizio. 55

56 Eliminazione della parte straordinaria Oneri per multe, ammende e penalità originate da eventi estranei alla gestione, imprevedibili ed occasionali OIC 12 versione 2016 Tali componenti sono stati inclusi nella voce B14 oneri diversi di gestione. Oneri da cause e controversie di natura straordinaria non pertinenti alla normale gestione dell impresa Gli oneri da cause e controversie possono riferirsi a fattispecie di tipologia diversa. Pertanto non essendo possibile individuare ex ante una voce univoca in cui classificare tali poste, si rinvia al redattore del bilancio. Perdita o acquisizione a titolo definitivo di caparre, qualora abbiano natura straordinaria Tali componenti sono stati inclusi nelle voci B14 oneri diversi di gestione e A5 altri ricavi e proventi, con separata indicazione dei contributi in conto esercizio. Indennità varie per rotture di contratti Le indennità varie per rotture di contratti possono riferirsi a fattispecie di tipologia diversa. Pertanto non essendo possibile individuare ex ante una voce univoca in cui classificare tali poste, si rinvia al redattore del bilancio. 56

57 Eliminazione della parte straordinaria Imposte relative ad esercizi precedenti Contributi erogati in occasione di fatti eccezionali (ad esempio, calamità naturali come terremoti, inondazioni, ecc.). OIC 12 versione 2016 Gli oneri per imposte dirette relative agli esercizi precedenti, compresi i relativi oneri accessori (sanzioni e interessi), e la differenza positiva o negativa derivante dalla definizione di un contenzioso a fronte di cui era stato stanziato un fondo, sono stati classificati nella voce 20 imposte sul reddito d esercizio correnti, differite e anticipate. Gli oneri per imposte indirette relative agli esercizi precedenti, compresi i relativi oneri accessori (sanzioni e interessi), e la differenza negativa derivante dalla definizione di un contenzioso a fronte di cui era stato stanziato un fondo, sono stati classificati per analogia agli oneri per imposte indirette dell esercizio corrente nella voce B14 oneri diversi di gestione. La differenza positiva derivante dalla definizione di un contenzioso è stata classificata nella voce A5 altri ricavi e proventi, con separata indicazione dei contributi in conto esercizio. Tali componenti sono stati inclusi nelle voci A5 altri ricavi e proventi, con separata indicazione dei contributi in conto esercizio. 57