Claudio Sottoriva Dottore commercialista, Università Cattolica del Sacro Cuore di Milano. Sintesi della relazione:

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1 Bilancio e fiscalità d impresa per il 2010 Claudio Sottoriva Dottore commercialista, Università Cattolica del Sacro Cuore di Milano Sintesi della relazione: calcolo e rilevazione delle imposte in bilancio (correnti, anticipate, differite) esame di alcune fattispecie tipiche ai fini della determinazione del reddito imponibile IRES esame di alcune fattispecie tipiche ai fini della determinazione della base imponibile IRAP soluzioni operative utilizzando i software DATEV KOINOS Bilancio e DATEV KOINOS Simulazione Fiscale

2 Titolo Le imposte sul reddito di esercizio Dal risultato di bilancio al reddito d impresa Le imposte o Correnti o Anticipate o Differite

3 Imposte sul reddito e fiscalità differita UTILE / PERDITA SCATURENTE dal Conto Economico + Variazioni in aumento Variazioni in diminuzione Determinate in base a quanto disposto dal T.U.I.R. REDDITO FISCALE (reddito imponibile per il calcolo delle imposte)

4 Imposte sul reddito e fiscalità differita IMPOSTE ANTICIPATE IMPOSTE DIFFERITE Disposizioni del Codice Civile (inserite con D. Lgs. N. 6/2003) P.C. n. 25 IAS 12 (Imposte sul reddito) OBIETTIVO NEL CONTO ECONOMICO DELL ESERCIZIO DEVE APPARIRE IL COSTO PER IMPOSTE DI COMPETENZA DELL ESERCIZIO A PRESCINDERE DAL FATTO CHE ESSO ABBIA COMPORTATO O MENO UN DEBITO VERSO L ERARIO

5 Imposte sul reddito e fiscalità differita Voci di bilancio interessate STATO PATRIMONIALE (Attivo) C) II Crediti 4-bis) Crediti tributari t i 4-ter) Imposte anticipate STATO PATRIMONIALE (Passivo) B) Fondi per rischi e oneri 2) Per imposte anche differite D) Debiti 12) Debiti tributari CONTO ECONOMICO Imposte sul reddito di esercizio 22) Imposte sul reddito di esercizio, correnti, differite e anticipate

6 Imposte sul reddito e fiscalità differita IMPOSTE ANTICIPATE e DIFFERITE SCOPO Imputare nel conto idi indipendentemente d t economico le imposte di dall effettivo debito verso competenza l erario

7 Imposte sul reddito e fiscalità differita Differenze tra risultato d esercizio e reddito imponibile DIFFERENZE DEFINITIVE (non recuperabili biliin futuro) DIFFERENZE TEMPORANEE Costi / Ricavi di competenza dell esercizio esercizio NON DEDUCIBILI o NON IMPONIBILI né nell esercizio di competenza né in quelli futuri Costi ricavi di competenza economica dell esercizio che non rientrano nella base imponibile dell esercizio esercizio in cui sono stati imputati a C.E. ma che vi rientreranno in esercizi futuri o vi sono già rientrati in esercizi passati

8 Imposte sul reddito e fiscalità differita DIFFERENZE TEMPORANEE TASSABILI DEDUCIBILI IMPOSTE DIFFERITE IMPOSTE ANTICIPATE

9 Imposte sul reddito e fiscalità differita IMPOSTE DIFFERITE IMPOSTE DIFFERITE Ricavi tassabili in esercizi successivi a quelli nei quali sono imputati per competenza economica Costi deducibili in esercizi precedenti rispetto a quelli nei quali sono imputati per competenza economica REDDITO IMPONIBILE < REDDITO CIVILISTICO DEBITI V/ERARIO < DEBITI V/ERARIO CHE DOVREBBERO (carico fiscale effettivo) GRAVARE SECONDO IL PRINCIPIO DI COMPETENZA ECONOMICA (carico fiscale di competenza)

10 Imposte sul reddito e fiscalità differita Impostedifferite SCRITTURE CONTABILI 31/12 esercizio di origine IL COSTO PER IMPOSTE CHE DEVE APPARIRE IN C.E. DEVE ESSERE QUELLO RIFERITO AL REDDITO DI COMPETENZA Voce 22 conto economico Imposte correnti D.12. Debiti tributari Imposte dell esercizio a Debiti tributari Voce 22 conto economico Imposte differite B.2. Fondi per imposte differite Imposte differite a F.do imposte differite

11 Imposte sul reddito e fiscalità differita Imposte differite 31/12 esercizi successivi Esercizi nei quali: Il ricavo già imputato t a CE C.E. diventa imponibile ibil Il costo già fiscalmente dedotto sarà imponibile ai fini fiscali REDDITO IMPONIBILE > REDDITO CIVILISTICO DEBITI V/ERARIO > DEBITI V/ERARIO CHE DOVREBBERO (carico fiscale effettivo) GRAVARE SECONDO IL PRINCIPIO DI COMPETENZA ECONOMICA (carico fiscale di competenza)

12 Imposte sul reddito e fiscalità differita Impostedifferite SCRITTURE CONTABILI 31/12 esercizi successivi Voce 22 conto economico Imposte correnti D.12. Debiti tributari Imposte dell esercizioesercizio a Debiti tributari B.2. Fondi per imposte differite Voce 22 conto economico Imposte differite e F.Do imposte differite a Imposte differite Ciò al fine di compensare a C.E. il costo per imposte scaturente dalla dichiarazione dei redditi che nel bilancio civilistico era stato imputato già in precedenza

13 Imposte sul reddito e fiscalità differita IMPOSTE ANTICIPATE IMPOSTE ANTICIPATE Ricavi tassabili in esercizi precedenti a quelli nei quali sono imputati per competenza economica Costi deducibili in esercizi successivi rispetto a quelli nei quali sono imputati per competenza economica Riporto a nuovo di perdite fiscali REDDITO IMPONIBILE > REDDITO CIVILISTICO DEBITI V/ERARIO > DEBITI V/ERARIO CHE DOVREBBERO (carico fiscale effettivo) GRAVARE SECONDO IL PRINCIPIO DI COMPETENZA ECONOMICA (carico fiscale di competenza)

14 Imposte sul reddito e fiscalità differita Impostedifferite SCRITTURE CONTABILI 31/12 esercizio di origine IL COSTO PER IMPOSTE CHE DEVE APPARIRE IN C.E. DEVE ESSERE QUELLO RIFERITO AL REDDITO DI COMPETENZA Voce 22 conto economico Imposte correnti D.12. Debiti tributari Imposte dell esercizio a Debiti tributari C.II.4.ter Crediti per imposte anticipate Voce 22 conto economico Imposte anticipate Crediti per imposte anticipate a Imposte anticipate

15 Imposte sul reddito e fiscalità differita Imposte anticipate 31/12 esercizi successivi REDDITO IMPONIBILE < REDDITO CIVILISTICO DEBITI V/ERARIO < DEBITI V/ERARIO CHE DOVREBBERO (carico fiscale effettivo) GRAVARE SECONDO IL PRINCIPIO DI COMPETENZA ECONOMICA (carico fiscale di competenza) L azienda sarà tenuta a versare all Erario imposte minori di quelle di competenza, ciò non comporterà l indicazione in bilancio di un minor costo per imposte

16 Imposte sul reddito e fiscalità differita Imposteanticipate SCRITTURE CONTABILI 31/12 esercizi successivi Voce 22 conto economico Imposte correnti D.12. Debiti tributari Imposte dell esercizio a Debiti tributari Voce 22 conto economico Imposte anticipate C.II.4.ter Crediti per imposte anticipate Imposte anticipate a Crediti per imposte anticipate

17 Imposte sul reddito e fiscalità differita IMPOSTE ANTICIPATE PERDITE PREGRESSE Deducibili dai redditi futuri imponibili ai fini IRES entro il quinto esercizio successivo Minore onere fiscale futuro Attribuito all esercizio nel quale è generato Condizioni per l iscrizione in bilancio del beneficio fiscale per perdite di esercizio (P.C. 25): - PERDITE DERIVANTI DA EVENTI DETERMINATI PER I QUALI VI È LA CERTEZZA DELLA NON RIPETIZIONE FUTURA; - RAGIONEVOLE CERTEZZA DI CONSEGUIRE, ENTRO I 5 ESERCIZI SUCCESSIVI, REDDITI IMPONIBILI IN GRADO DI ASSORBIRE LE PERDITE SUBITE.

18 Imposte sul reddito e fiscalità differita IMPOSTE ANTICIPATE PERDITE PREGRESSE Scrittura contabile (ANOMALIA) C.II.4.ter Crediti per imposte anticipate Voce 22 conto economico Imposte anticipate Violazione del principio p della PRUDENZA AMMINISTRATIVA Solitamente Imposte anticipate iscritte rettifica dell onere tributario dell esercizio Perdite pregresse Imposte anticipate iscritte rettifica del presunto onere tributario futuro

19 Il saldo delle imposte da versare corrisponde alle imposte calcolate sull imponibile dell esercizio meno gli acconti già versati. L importo del saldo è iscritto nello Stato Patrimoniale, tra i debiti, alla voce D.12. Infatti, natura, esistenza, ammontare e scadenza delle imposte correnti ancora da versare sono certi e determinati. ti

20 Rilevazione dell acconto d imposta come credito verso l Erario. Al momento del versamento si rileva un credito v/s l Erario. Infatti, si pagano le imposte prima che sia compiutamente formato il reddito e, quindi, prima di conoscere effettivamente l entità delle imposte correnti a carico dell esercizio: esercizio: Pagamento delle imposte in acconto (1 acconto) VF+ Erario c/acc. imposte Banca c/c VF- 39,2

21 Segue: Pagamento delle imposte in acconto (2 acconto) VF+ Erario c/acc. imposte Banca c/c VF- 58,8 Il conto Erario c/acconto imposte è un conto finanziario che registra un credito dell impresa nei confronti dell amministrazione finanziaria.

22 Circa le imposte dovute a saldo e i debiti tributari, alla fine dell esercizio, al momento della redazione del bilancio, si dispone di tutti gli elementi per calcolare con precisione le imposte sul reddito da pagare. Queste possono essere: uguali agli acconti versati superiori agli acconti versati inferiori i i agli acconti versati

23 Il meccanismo degli acconti può comportare che, al momento in cui si procede alla effettiva determinazione del reddito di competenza e delle relative imposte, queste risultino inferiori a quanto già versato in acconto. In questo caso, l impresa vanta un credito v/s l Erario Erario.

24 Esempio (1) - si supponga che, calcolate le imposte nell esercizio i X, queste siano pari a 90,00. In acconto sono state già versati complessivamente 98,00; quindi per la differenza ( 8,00), l impresa vanta un credito verso l amministrazione finanziaria. In contabilità, si la la seguente scrittura: Rilevazione del credito d imposta VF+ Crediti v/s Erario per imposte sul reddito Imposte correnti VE+ 52

25 Il conto Imposte correnti viene rettificato per un importo pari alle imposte non dovute. In questo modo, esso evidenzia un saldo di 90,00. Di contro, viene aperto un conto finanziario genericamente denominato Crediti verso Erario per imposte sul reddito, ove si evidenzia il credito per imposte vantato dall impresa.

26 Al si deve rilevare l importo integrale del costo per imposte correnti dell esercizio. Se le imposte del periodo sono uguali agli acconti, occorre rilevare il costo per imposte e chiudere il credito v/s l Erario Erario.

27 Esempio (2) - se a fronte di acconti versati per 98,00, le imposte correnti sono pari a 98,00, la scrittura contabile è la seguente: Rilevazione delle imposte correnti VE- Imposte correnti Erario c/acconto imposte VF- 98

28 Se le imposte da pagare sono maggiori degli acconti versati, occorre: rilevare il costo per le imposte correnti dell esercizio esercizio rilevare il debito verso l Erario, al netto di quanto già versato a titolo di acconto, ciò si ottiene chiudendo il conto Erario c/acconto imposte (importo già versato) e aprendo, per il residuo, il conto Debiti tributari (importo da versare a saldo)

29 Esempio (2) - se a fronte di acconti versati per 98,00 le imposte sono pari a 150,00, 00 la scrittura contabile è la seguente: Rilevazione delle imposte correnti VE- VF- Imposte correnti Erario c/acconto imposte Debiti tributari 98 VF

30 Se le imposte da pagare sono minori degli acconti versati, occorre: rilevare il costo per le imposte correnti dell esercizio i rilevare il credito v/s l Erario, per la parte di acconto versata in eccesso

31 Esempio (2) - se a fronte di acconti versati per 98,00 le imposte sono pari a 90,00, 00 la scrittura contabile è la seguente: Rilevazione delle imposte correnti VE- Imposte correnti Erario c/acconto imposte VF- 90

32 Il conto Erario c/acconto imposte non viene chiuso, ma resta aperto per un importo ( 8,00) pari alla differenza fra quanto versato e quanto dovuto. Esso figurerà nello stato Patrimoniale fra i crediti dell impresa.

33 FISCALITA DIFFERITA (imposte anticipate i e imposte differite) i CARATTERISTICHE a) e la precisa attuazione del principio di competenza b) e legata alle differenze temporanee civilistico/fiscali di componenti reddituali c) obbligo di rilevazione quando vi sono ragionevoli elementi di certezza (maggiori nel caso di imposte anticipate) d) l obbligo derivaanche anche dalle nuove voci dello schemadi stato patrimonialee e di conto economico N. 14 DELL ART C.C. dà le coordinate per la rilevazione delle imposte differite/anticipate richiede un prospetto PROBLEMI aliquote compensazione fra anticipate e differite

34 APPLICAZIONI

35 OPERAZIONI DI LOCAZIONE FINANZIARIA LEASE BACK Trattamento civilistico e contabile plusvalenza Art bis 4: ripartizione in funzione della durata del contratto di leasing Trattamento fiscale Rileva nell esercizio di realizzazione (con possibile ripartizione fino a 5 anni) Evidenziazione dell effetto imposte del diverso trattamento Esempio: deduzione civilistica 7 anni ripartizione fiscale 5 anni Esercizio del realizzo e esercizi successivi (4) Rilevazione imposte differite sulla differenza Esercizi 6 e 7: Effetto reversal delle precedenti imposte differite

36 OPERAZIONI IN VALUTA 1 Rilevazione operazioni: cambio del giorno dell operazione 2 Conclusione operazione: (riscossione e pagamento): rilevazione della differenza di cambi definitiva (voce 17 bis C.E.) CE) 3 Valutazione al 31/12: tutte le voci (partite monetarie, indipendentemente dalla scadenza), escluse le seguenti: cambio di fine esercizio Crediti in valuta estera: prima la conversione poi la svalutazione (indicare in due voci distinte di CE, se gli importi sono rilevanti) Titoli non immobilizzati in valuta (prima allineamento al mercato, poi conversione) (OIC/1) immobilizzazioni non monetarie (materiali, immateriali, finanziarie rappresentate da titoli immobilizzati valutati al costo): Tenere conto del cambio di fine esercizio, solo se la perdita di valore è ritenuta durevole N.B.: Immobilizzazioni materiali/immateriali: combinazioni di modifica del valore e del cambio. L adeguamento del cambio ha un significato solo se si ricavanoflussi finanziari in valuta estera (es. immobile estero affittato)

37 OPERAZIONI IN VALUTA (SEGUE) ART TUIR Si utilizza il cambio alla chiusura dell esercizio per tutte le attività e passività (escluse le partecipazioni), escludendo crediti e debiti con operazioni di copertura ART TUIR Immobilizzazioni finanziarie (crediti, debiti, titoli): le svalutazioni al cambio corrente sono deducibili obbligo di ripresa di valore se entro i due successivi esercizi il cambio medio risulti più favorevole (si utilizza il cambio meno favorevole)

38 OPERAZIONI IN VALUTA (SEGUE) 4 Informativa in NI Distinzione nella voce 17 bis CE della componente valutativa, non realizzata Variazioni di cambio successive alla chiusura dell esercizioesercizio (in via generale contabilizzate solo al realizzo) Rilevazione Fondo rischi su cambi, irrilevante fiscalmente, se definitive o significative) 5 Destinazione utile in presenza di differenze positive di valutazione: creazione di apposita riserva non distribuibile fino al realizzo (significato)

39 CONTABILIZZAZIONE DELLA C.D. TREMONTI TER La legge 102 del 1 luglio 2009 (cosiddetta Manovra d estate ) destate ha convertito e modificatoil il D.L. 78del 1 luglio 2009, recante tra le altre disposizioni, la detassazione degli investimenti per determinate categorie di beni strumentali, la cosiddetta Tremonti ter. Con circ. n. 45/E del 27 ottobre 2008, l Agenzia delle entrate ha chiarito le modalità applicative dell agevolazione eliminando anche alcuni dubbi che erano scaturiti dalla norma.

40 CONTABILIZZAZIONE DELLA C.D. TREMONTI TER (SEGUE) La Tremonti ter, a differenza dei provvedimenti degli anni passati che miravanoalla alla detassazione dei redditi d impresa, permette la sola detassazione degli investimenti effettuati dal 1 luglio 2009 (data di entrata in vigore del decreto legge) al 30giugno 2010in specifici macchinari e attrezzature, escludendo l imposizione sul reddito (IRES) per il50%del lorovalore valore.

41 CONTABILIZZAZIONE DELLA C.D. TREMONTI TER (SEGUE) La legge 102 del 3 agosto 2009, nel convertire il decreto, ha specificato cheibenioggetto dell agevolazione devono essere nuovi. Tuttavia, tale caratteristica non era stata prevista dal decreto del 1 luglio 2009 che ha introdotto la norma. Di conseguenza alcune imprese potrebbero aver acquistato beni usati nel periodo tra il 1 luglio e il 4 agosto consapevoli di comprenderli nella detassazione, ma hanno poi scoperto che i loro beni non rientrano tra quelli agevolabili. Su tale punto, infatti, isi è soffermata l Agenzia con la circ. n. 44/E del 27 ottobre 2009, precisando che la previsione del requisito della novità dei beni introdotta dalla legge di conversione non ha portata innovativa ma è solamente «ricognitiva di un principio desumibile dalla ratio dell agevolazione»

42 CONTABILIZZAZIONE DELLA C.D. TREMONTI TER (SEGUE) L Agenzia con la circ. n. 44/E del 27 ottobre 2009 ha fornito importanti chiarimenti per quanto riguarda la determinazione del costo agevolabile. In particolare ha precisato che il valore degli investimenti su cui applicare l aliquota del 50% è determinato applicando le disposizioni delle lett. a) e b) dl del comma 1 dell art. 110 dltuir del in tema di determinazione del costo. Secondo tali disposizioni il costo degli investimenti è comprensivo degli oneri accessori e degli interessi passivi iscritti in bilancio a aumento del costo per effetto di disposizioni di legge.

43 CONTABILIZZAZIONE DELLA C.D. TREMONTI TER (SEGUE) L agevolazione rileva esclusivamente ai fini IRES e IRPEF enonaifiniirap, come precisato dall Agenzia. L art. 5 del decreto, infatti, prevede l esclusione dall imposizione sul reddito d impresa del 50% del valore degli investimenti escludendone di fatto l applicazione ai fini IRAP. L agevolazione è fruibile apportando una variazione in diminuzione della base imponibile del reddito d impresa del periodo d imposta di effettuazione degli investimenti. L Agenzia ha precisato che l agevolazione opera anche quando il risultato reddituale evidenzia una perdita.

44 CONTABILIZZAZIONE DELLA C.D. TREMONTI TER (SEGUE) A tal proposito, per le imprese minori, la maggior perdita sarà dedotta dal reddito complessivo, mentre per le imprese commerciali in contabilità ordinaria sarà portata in diminuzione nel periodo d imposta dell investimento e nei successivi ma non oltre il quarto (si ricorda che se la perdita è realizzata nei primi tre periodi did impostanonvi i è alcun limiteit di tempo al riporto negli esercizi successivi). L esclusione dall imposizione del 50% del valore degli investimenti non rileva ai fini del calcolo e del versamento degli acconti che sono determinati al lordo dell agevolazione.