Le fonti del Diritto Internazionale Tributario

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1 Le fonti del Diritto Internazionale Tributario Per delineare l insieme delle norme e delle fattispecie regolate dalla disciplina della fiscalità internazionale è necessaria fare un breve excursus su quelle che sono le discipline di diritto internazionale in vigore. In particolare si illustreranno brevemente le relazioni che intercorrono tra Diritto Tributario Comunitario, Diritto Tributario Internazionale e le norme dell ordinamento tributario nazionale, in particolare quello italiano. Nell ordinamento giuridico internazionale non si riscontra il fenomeno dell imposizione tributaria in quanto la comunità degli Stati non individua e riconosce un Ente superiore a cui sia attribuita la potestà impositiva originaria. Nell assenza di una gerarchia delle fonti rigida tenteremo di illustrare il panorama normativo fiscale mondiale. Allo scopo di individuare l ambito delle norme oggetto della fiscalità internazionale è utile ripartire la disciplina in oggetto secondo il criterio del tipo di fonte, distinguendo cosi tra: 1. diritto internazionale ambito internazionale e quindi Diritto Internazionale Tributario 2. diritto convenzionale ambito convenzionale e quindi Diritto Convenzionale Tributario 3. diritto interno - ambito nazionale e quindi Diritto Tributario Internazionale; 4. diritto comunitario ambito comunitario e quindi Diritto Tributario Comunitario 5. diritto sovranazionale con particolare attenzione alle fonti atipiche, cosiddetto soft law. Il Diritto Internazionale Tributario A questo punto è possibile richiamare l art. 38 della Carta della Corte Internazionale di Giustizia11 elenca le fonti del diritto internazionale che valgono anche per il diritto internazionale tributario: 1. La Corte, cui è affidata la missione di regolare conformemente al diritto internazionale le divergenze che le sono sottoposte, applica: a. le convenzioni internazionali, generali o speciali, che istituiscono delle regole espressamente riconosciute dagli Stati in lite; b. la consuetudine internazionale che attesta una pratica generale accettata come diritto;

2 c. i principi generali di diritto riconosciuti dalle nazioni civili; d. con riserva della disposizione dell articolo 5912, le decisioni giudiziarie e la dottrina degli autori più autorevoli delle varie nazioni, come mezzi ausiliari per determinare le norme giuridiche. 2. La presente disposizione non pregiudica la facoltà della Corte di statuire ex aequo et bono se le parti vi consentono. Tralasciando l'ambito del diritto convenzionale, di cui si dirà in seguito, si può notare che tra le fonti del diritto internazionale sono annoverate le consuetudini internazionali. La consuetudine internazionale è una fonte non scritta costituita da un comportamento uniforme tenuto dagli stati sulla base della vincolatività di detto comportamento. In Italia l art 10 della Costituzione prevede per le consuetudini internazionali un processo di adattamento automatico o speciale secondo il quale L ordinamento giuridico italiano si conforma alle norme di diritto internazionale generalmente riconosciute. Si tratta di un rinvio formale, secondo il quale la norma richiamata continua ad appartenere al suo ordinamento originario e non viene immessa nell ordinamento richiamante, tuttavia ne risulta applicabile in quest ultimo il contenuto precettivo. Rientrano, inoltre, tra le fonti i principi generali di diritto riconosciuti dalle nazioni civili. Anche i principi per essere vincolanti debbono essere accertati e uniformemente applicati nella maggior parte degli stati, nonché essere riconosciuti come vincolanti cosicché essi si atteggiano come una particolare espressione delle consuetudini. È possibile individuare alcuni principi generalmente riconosciuti e consuetudini internazionali che costituiscono spesso il fondamento di norme positive del diritto convenzionale tributario e che sono riconosciuti mediante autolimitazioni dei sistemi di diritto tributario internazionale. Tra tali principi possono essere ricordati quello: A) della tassazione in base alla fonte effettiva del reddito, grazie al quale viene dettato un criterio base per la risoluzione dei conflitti tra diverse pretese impositive nazionali; B) dell utile mondiale ( world wide taxation) secondo il quale i singoli Stati possono tassare i residenti sul reddito ovunque prodotto in dipendenza di un collegamento personale sufficiente a fondare la pretesa impositiva; C) non discriminazione del trattamento fiscale.

3 Il Diritto convenzionale I fenomeni distorsivi agli investimenti internazionali possono essere evitati o limitati a livello internazionale attraverso accordi tra gli Stati che assumo la forma di apposite convenzioni bilaterali. Queste convenzioni sono trattati conclusi in forma scritta da soggetti dotati di capacità di diritto internazionali, contenenti criteri diretti a risolvere o limitare i conflitti delle pretese fiscali di due stati sovrani dotati di potestà impositiva originaria che assumo la veste di Stati contraenti. Gli Stati contraenti predispongono una serie di norme che, in relazione alle diverse fattispecie reddituali che possono dar luogo a concorso di potestà impositiva, attribuiscono detta potestà in via esclusiva o non esclusiva all uno o all altro stato mediante i criteri della residenza o della fonte. La convenzione crea così una sorta di ripartizione delle sovranità statali e di giurisdizione comune ancorché atipica in riferimento alle diverse fattispecie reddituali. La sovranità di uno Stato non si esercitata soltanto all interno del proprio territorio, ma anche nell ambito della comunità internazionale degli Stati, nell esercizio della capacità giuridica di diritto internazionale. Il diritto convenzionale tributario fa parte del diritto internazionale tributario, essendo costituito dai principi e dalle regole presenti nelle convenzioni fiscali effettivamente concluse tra gli Stati e sintetizzate nel Modello OCSE. L insieme delle norme del diritto convenzionale tributario è composto da: norme convenzionali formali, relative ai criteri di collegamento reali o personali; norme convenzionali sostanziali per eliminare la doppia imposizione determinata dal concorso delle pretese impositive statuali (Es: esenzione per i redditi prodotti all estero, deduzione delle imposte e credito di imposta); norme convenzionali sostanziali di vario genere (non discriminazione, procedura amichevole, scambio di informazioni); norme convenzionali in materia di interpretazione e procedura amichevole volte ad assicurare la risoluzione delle controversie. In Italia per il recepimento nel diritto interno delle convenzioni internazionali di natura tributaria è previsto un procedimento di ratifica dall art. 80 della Costituzione. Ciò fa sì che le questa fonte di diritto internazionale viene applicata nell ordinamento italiano come fonte di diritto interna, grazie ad un provvedimento legislativo, la ratifica, che ne riprende i contenuti.

4 Il l Diritto interno Il diritto tributario internazionale è una branca del diritto volta a disciplinare tutte le fattispecie sostanziali di indole tributaria che interessano simultaneamente più ordinamenti giuridici statali, nonché gli strumenti ed i metodi strumentali per delimitare e ripartire fra gli Stati l esercizio della potestà impositiva in relazione alle suddette fattispecie15. Non si può dire che esiste un vero e proprio ordinamento internazionale tributario autonomo e distinto rispetto all ordinamento internazionale ed agli ordinamenti statuali, poiché non esiste oggi un autorità sovraordinata agli Stati con il potere di dettare norme tributarie vincolanti. Per quanto riguarda l Europa basti pensare che l Unione Europea non ha ancora realizzato una vera potestà impositiva Comunitaria da sostituirsi a quella degli Stati membri. Il diritto tributario internazionale si inserisce a sua volta nell ambito del diritto internazionale pubblico, definito come l insieme delle norme giuridiche che regolano i rapporti giuridici internazionali fra gli Stati membri della comunità internazionale. Il diritto internazionale pubblico (e quindi anche il diritto tributario internazionale) si distingue dagli altri ordinamenti giuridici per l uguaglianza della posizione giuridica dei membri (gli Stati sovrani) e soprattutto l assenza di un autorità centrale e sovraordinata. Nell ambito del diritto in esame si distinguono due tipologie di norme: 1- le norme sulla produzione giuridica del diritto internazionale; e 2- i principi generali dell ordinamento giuridico internazionale. Le prime sono fonti del diritto in senso tecnico, ovvero stabiliscono in che modo si formano le fonti del diritto internazionale. Storicamente si sono affermate due categorie di norme sulla produzione giuridica del diritto internazionale: la consuetudine (o pratica quotidiana) e gli accordi o convenzioni internazionali. Le problematiche fiscali che sono nate a seguito del processo di globalizzazione (e degli effetti della stessa) e il crescente intervento delle organizzazioni internazionali quali UE, OCSE, ECOFIN, GATT, hanno fatto si che il diritto tributario internazionale si sviluppasse assumendo tratti del diritto pubblico e tratti del diritto tributario. In altri termini il diritto tributario internazionale disciplina una sfera di rapporti che va ben oltre quelli interstatuali di natura pubblicistica, basti pensare che le norme di diritto tributario internazionale incidono direttamente sul singolo cittadino o ente. In ultima analisi si può collocare il diritto tributario internazionale a metà strada tra diritto pubblico internazionale e i diritti statuali. Le fonti del diritto in tale ambito sono da ricercarsi in tutti quegli atti giuridici considerati come tali dagli Stati (in quanto non esiste un autorità sovrana sovranazionale né una costituzione scritta) se ci riferiamo alle cd. norme sulla produzione giuridica.

5 Orbene la dottrina più recente è concorde nell affermare che alla luce dell innovativa conformazione, nel diritto tributario internazionale è possibile ricomprendere tutti gli atti o fatti che pur appartenendo a diversi ordinamenti giuridici hanno per oggetto la disciplina dei rapporti tributari internazionali. Di seguito si riporta il risultato di una nozione estesa di fonte del diritto che permette di evidenziare sette categorie di fonti del diritto tributario internazionale: principi generali del diritto tributario internazionale; norme consuetudinarie tributarie internazionali; convenzioni tributarie internazionali; modelli OCSE contro le doppie imposizioni internazionali; norme costituzionali dei vari Stati in materia tributaria; fonti di adattamento degli ordinamenti interni alle norme tributarie nazionali; prassi amministrativa e giurisprudenziale in materia di diritto tributario internazionale. Il diritto italiano designa un macro insieme di norme giuridiche i cui componenti sono tutti riconducibili ad un comune fondamento di validità espressivo di una norma fondamentale, tipicamente una costruzione formale materiale. Il diritto tributario italiano designa un insieme di norme giuridiche che fanno parte dell ordinamento designato. In particolare il diritto od ordinamento tributario di un certo stato è inteso come l insieme delle norme di quello stato relative ai tributi. Costituisco fonti materiali del diritto tributario italiano le leggi e gli atti normativi equiparati ed i regolamenti. Il diritto tributario internazionale è quindi il settore del diritto tributario costituito da norme di fonte interna, ma relative a fattispecie con elementi di estraneità che generano il reddito transnazionale. L insieme delle norme del diritto tributario internazionale è composto da: norme interne che determinano i criteri di collegamento personali (residenza) e reali (fonte) della fattispecie; norme interne che disciplinano il trattamento tributario di tali fattispecie; norme interne per evitare la doppia imposizione; norme interne di vario genere. Oltre a ciò è necessario considerare le fonti formali del diritto tributario che ha ad oggetto i redditi transnazionali, ovvero le sentenze e gli atti amministrativi (ad esempio l interpello) che hanno un valore vincolante per il solo destinatario.

6 Il Diritto itto comunitario Il diritto tributario comunitario è una semplice partizione del diritto comunitario che viene inquadrato nella sfera del diritto internazionale pubblico. Non è però errato dire che il diritto comunitario derivi in parte anche dal diritto degli Stati che compongono l Unione Europea. La prima differenza tra il diritto tributario internazionale ed il diritto tributario comunitario quindi sta nell assenza di un organo sopranazionale nel primo caso, e nella presenza di una autonoma personalità giuridica (l Unione Europea) nel secondo che impone vincoli e limiti tramite Direttive e Regolamenti (da recepire negli ordinamenti degli Stati membri). Un ulteriore differenza si evince dagli scopi che le due discipline si prefiggono, infatti lo scopo principale del diritto tributario comunitario è l armonizzazione degli ordinamenti fiscali degli Stati membri per arrivare ad instaurare un unico sistema impositivo comunitario, quello del diritto tributario internazionale è evitare la doppia imposizione e le distorsioni fiscali negli investimenti internazionali (scopo condiviso dalla fiscalità internazionale secondo la definizione di William G. Kruiper). Le fonti del diritto tributario comunitario inoltre non sono né le convenzioni né le consuetudini, piuttosto derivano dagli atti normativi degli organi dell Unione Europea. E evidente il fatto che la produzione normativa fiscale Europea incida sulle norme fiscali nazionali. In dottrina si parla inoltre di appartenenza del diritto tributario comunitario nella sfera del Diritto Tributario internazionale poiché entrambi sono destinate a produrre i loro effetti finali all interno degli ordinamenti statali. E evidente che gli scopi del diritto tributario comunitario non coincidono con quelli del diritto tributario internazionale; questo porta ad un allargamento della definizione di W.G.Kruiper che non vuole essere una forzatura ma significa prendere atto che quando si fa riferimento al principio di residenza o all istituto del consolidato mondiale o ancora allo scudo fiscale siamo già entrati in contatto con la fiscalità internazionale. Le fonti del diritto tributario comunitario sono le stesse del diritto comunitario e possono essere divise in tre categorie o livelli che ne determinano il rango. Abbiamo quindi: a) le fonti comunitario originarie di rango costituzionale ( il Trattato istitutivo o la Costituzione Europea); b) le fonti comunitarie derivate o di rango ordinario (regolamenti e direttive); c) le fonti del diritto comunitario derivate di rango secondario (decisioni del consiglio, sentenza della Corte di Giustizia, pareri e raccomandazioni comunitarie, convenzioni plurilaterali). E interessante notare in quest ambito come gli organi dell Unione Europea che possono intervenire in materia tributaria comunitaria (il

7 Consiglio, la Commissione e la Corte di Giustizia) non sono investiti di potestà tributaria, che rimane in capo ai singoli Stati. Inoltre va precisato che, mentre i principi generali del diritto tributario internazionale sono fonte autonoma di diritto, i principi generali del diritto tributario comunitario non hanno tale rango di fonte. In questa sede ci limitiamo a segnalare l esistenza di due categorie di principi del diritto comunitario, la prima attiene ai principi generali organizzativi mentre la seconda ai principi generali sostanziali.20 In definitiva si può affermare che il diritto tributario comunitario fa parte in senso lato del diritto internazionale tributario. Si distingue tra diritto comunitario primario e diritto comunitario derivato intendendosi con il primo quello costituito dalle norme del Trattato istitutivo e con il secondo quello costituito dalle Direttive e dai Regolamenti. Il diritto tributario comunitario, che fa capo all ordinamento tributario italiano, è l insieme delle disposizioni contenute nel diritto tributario internazionale interno dell Italia a seguito del processo di adattamento dell ordinamento interno al diritto comunitario primario e derivato. Il collegamento tra le norme comunitarie di carattere tributario e le convenzioni internazionali si può definire indiretto. Infatti entrambe hanno bisogno di un provvedimento legislativo interno agli Stati per produrre effetti giuridici all interno dello stesso. In quest ottica dunque non può esserci concorrenza diretta tra una norma di fonte comunitaria ed una convenzione internazionale. Il Diritto sovranazionale e Soft tax law A volte a causa del complesso interagire della dimensione nazionale, internazionale, pattizia e comunitaria determinano spesso l emergere di dimensioni fiscali strutturalmente sopranazionali. Con il termine soft law si indicano atti e fatti che non costituiscono formalmente fonti del diritto internazionale, né fonti del diritto impositivo interno ma che tuttavia acquisiscono a vario titolo e in varie modalità effetti giuridici (esempio: Commentario OCSE, interpretazione e le diverse guidelines approvate da comitati od istituzioni). In conclusione possiamo annoverare tra le fonti del diritto che interessano la fiscalità internazionale: le fonti del diritto internazionale tributario (convenzioni, consuetudini, principi generali riconosciuti dalle nazioni civili);

8 le fonti del diritto tributario internazionale, ovvero le norme tributarie interne agli Stati.