Circolare n 18/2003 A TUTTI I SIGNORI CLIENTI LORO SEDI SOMMARIO APPROFONDIMENTO 1:. IL TRATTAMENTO FISCALE NELLA CESSIONE DEI CREDITI...

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1 Circolare n 18/2003 A TUTTI I SIGNORI CLIENTI LORO SEDI Milano, 18 Dicembre 2003 SOMMARIO APPROFONDIMENTO 1:. IL TRATTAMENTO FISCALE NELLA CESSIONE DEI CREDITI... 2 APPROFONDIMENTO 2: LE NUOVE REGOLE DI TASSAZIONE DEI DIVIDENDI DAL APPROFONDIMENTO 3: INVENTARIO E VALUTAZIONE DELLE RIMANENZE DI MAGAZZINO... 7 APPROFONDIMENTO 4: GLI OMAGGI NATALIZI... 9 APPROFONDIMENTO 5: DICHIARAZIONI INTEGRATIVE A FAVORE DEL CONTRIBUENTE Circolare informativa 18/2003 Pag. 1 di 12

2 APPROFONDIMENTO 1:. il trattamento fiscale nella cessione dei crediti Con l approssimarsi della chiusura d anno si affaccia la possibilità, assai consolidata come politica aziendale, di procedere alla cessione dei crediti di natura commerciale per garantirsi il recupero degli stessi. Mediante il contratto di cessione del credito, l imprenditore, dietro un corrispettivo, trasferisce ad un terzo il proprio credito. La cessione può avvenire con la clausola: - pro soluto, in base alla quale il cedente garantisce al cessionario la sola esistenza del credito, senza dunque rispondere di un eventuale insolvenza del debitore ceduto; - pro solvendo, in base alla quale il cedente garantisce al cessionario non solo l esistenza del credito ma anche la solvibilità dello stesso essendo chiamato in causa in caso di inadempienza da parte del debitore. In entrambi i casi si manifesta l insorgenza di una perdita; nel caso di cessione del credito con la clausola pro soluto, è chiaro, però, che la stessa sarà di importo superiore in quanto il terzo cessionario del credito assume il rischio di non riuscire a recuperare le somme oggetto del credito. La cessione per essere efficace nei confronti del debitore ceduto deve essere comunicata allo stesso mediante lettera raccomandata con avviso di ricevimento (o mediante notificazione a mezzo ufficiale giudiziario). Da quel momento il debitore, avuto conoscenza del trasferimento, dovrà necessariamente provvedere al pagamento in favore del terzo cessionario. Il trattamento fiscale delle perdite derivanti dalla cessione dei crediti appare diverso in relazione alle modalità di cessione del credito ovvero: CESSIONE PRO SOLUTO Deducibile La perdita è certa e definitiva. La cessione pro soluto comporta, al momento del trasferimento, l estinzione definitiva del credito nonché il rischio della possibilità per il cedente di subire gli effetti dell insolvenza del debitore. CESSIONE PRO SOLVENDO Indeducibile La perdita non è né certa né definitiva. La cessione pro solvendo comporta infatti, in caso di mancato incasso del credito, la retrocessione dello stesso al cedente con l obbligo da parte di costui di rifondere quanto ricevuto. Per completezza di informazione, è opportuno sottolineare che sulla base di quanto stabilito da una recente sentenza della Corte di Cassazione, per poter beneficiare della piena deducibilità fiscale delle perdite, non sarebbe sufficiente la semplice cessione del credito con la clausola pro soluto. Al contrario sarebbe necessario che per i crediti ceduti, al momento della cessione, sussistano prove documentali Circolare informativa 18/2003 Pag. 2 di 12

3 (protesti, esecuzioni giudiziarie infruttuose ovvero attestazioni del consulente legale incaricato al recupero) che attestino la concreta manifestazione della perdita del credito oggetto di cessione; in pratica sarebbe necessario che i presupposti della certezza e precisione della perdita fossero riferiti non tanto agli effetti della cessione quanto alla condizione dei crediti stessi al momento della cessione. Appare dunque opportuno, qualora si vogliano cedere crediti con la clausola pro soluto e si intenda anche dedursi fiscalmente la relativa perdita, acquisire idonea documentazione comprovante l insolvenza del debitore. Circolare informativa 18/2003 Pag. 3 di 12

4 APPROFONDIMENTO 2: le nuove regole di tassazione dei dividendi dal 2004 Dal 1 gennaio 2004, con l introduzione dell IRES (Imposta sul reddito delle società) in sostituzione della vecchia Irpeg, importanti novità interessano tutti i soggetti che percepiscono dividendi, vale a dire gli utili prodotti da una società di capitali, siano essi persone fisiche oppure, a loro volta, società. La nuova norma ha sinteticamente prodotto i seguenti effetti: - soppressione del credito d imposta sui dividendi distribuiti dal 2004, anche se riferiti ad anni precedenti; il credito d imposta costituiva un meccanismo che evitava la doppia imposizione fiscale dello stesso reddito (la prima volta in capo alla società che versava l Irpeg, la seconda volta in capo al socio percettore del dividendo), in pratica scontando dall imposta del socio quanto versato, a monte, dalla società; - introduzione di un regime transitorio per il 4 trimestre 2003, per evitare interventi elusivi (distribuzione di dividendi entro il 2003) da parte dei contribuenti che avessero voluto in qualche modo anticipare l impatto fiscale della nuova norma; in sintesi, alle distribuzioni di utili deliberate dopo il 30 settembre 2003 e fino alla data di chiusura dell esercizio in corso al 31 dicembre 2003 (ordinariamente quindi il 31 dicembre 2003), si applica un credito di imposta ridotto (51,51% anziché 56,25%) e limitato (significa che può solo essere compensato con le imposte relative ai dividendi percepiti dal 1 ottobre 2003, e non può generare un credito a rimborso); - modifica del regime di tassazione dei dividendi distribuiti dal 1 gennaio 2004, come di seguito analizzato. Il nuovo regime di tassazione dei dividendi. Con il prossimo anno, lo scenario muterà nel senso che si passa da un sistema di imputazione del reddito al socio (le società versano le imposte sui redditi come una sorta di acconto, a valere, in via definitiva, nella dichiarazione dei redditi dei soci al momento dell incasso dei dividendi) ad un sistema di tassazione nell ambito della produzione del reddito, che significa: - che la società (srl o spa) sul proprio reddito opera una tassazione definitiva (secondo la nuova IRES pari al 33%) - che il socio, all atto dell incasso dell utile della società (sotto forma di dividendo) dovrà operare a sua volta un ulteriore tassazione, sintetizzata nella seguente tabella: Utili percepiti da persona fisica in regime di impresa se la partecipazione è qualificata non in regime di impresa se la partecipazione è non qualificata Utili percepiti da società di capitali tassazione ordinaria sul 40% degli utili percepiti ritenuta a titolo di imposta (definitiva) pari al 12,5% degli utili percepiti tassazione ordinaria sul 5% degli utili percepiti Circolare informativa 18/2003 Pag. 4 di 12

5 La partecipazione in una società di capitali si intende qualificata quando sono superiori: al 2% dei diritti di voto oppure al 5% del capitale o patrimonio nel caso di Spa quotate in borsa; al 20% dei voti o al 25% del capitale o patrimonio per le altre Spa ed i restanti soggetti IRPEG/IRES; al 25% del patrimonio per le società di persone. La nuova norma assimila alle partecipazioni qualificate: la cessione dei contratti di partecipazione con apporto di capitale superiore al 5% (per le quotate) o al 25% (per le non quotate; le cessioni di strumenti finanziari di cui all art.44 co.2, lett.a) del TUIR. Risulta chiaro che per i contribuenti il nuovo regime sarà fiscalmente più oneroso rispetto a quello attualmente in vigore (in questo senso si propongono in coda due esempi di tassazione a confronto tra vecchio e nuovo regime), potenzialmente attenuabile in base a due specifiche disposizioni previste dalla riforma tributaria: - il regime della trasparenza : si tratta di un istituto (il cui commento analitico sarà oggetto di apposito approfondimento in una prossima circolare) con il quale il reddito prodotto dalla società di capitali (in presenza di determinate condizioni soggettive, legate al numero e alla esclusiva presenza di persone fisiche) viene trasferito ai soci, come avviene ordinariamente nelle società di persone, senza che avvenga alcun prelievo fiscale in capo alla società; - la clausola di salvaguardia : si tratta della disposizione contenuta nella legge delega che prevede che i contribuenti non paghino più imposte, a riforma avviata, rispetto a quelle che sarebbero state dovute senza riforma. Per la verità non è ancora chiaro se nel caso della tassazione dei dividendi tale clausola funzioni, e in che maniera (e in mancanza di un intervento ufficiale è lecito pensare che per motivi di gettito l Amministrazione Finanziaria possa intervenire pro fisco piuttosto che pro contribuente ). 1 ESEMPIO: CONFRONTO TRA TASSAZIONE VECCHIE REGOLE NUOVE REGOLE Srl con due soci (ciascuno al 50%) con reddito prodotto pari a Distribuzione di dividendi per ( per ciascun socio) Si ipotizza di operare con aliquote IRES (33% per la società) e IRE (23% per i soci) a regime Tassazione con regole attuali Imposte a carico della società: x 33% Reddito in capo ai soci Imposte a carico dei soci: x 23% Eccedenza d imposta riportabile Tassazione con nuove regole Imposte a carico della società: x 33% Reddito in capo ai soci: ( ) x 40% Imposte a carico dei soci: x 23% Imposte complessive società + soci Imposte complessive società + soci Carico % definitivo sul reddito 23% Carico % definitivo sul reddito 39,16% Circolare informativa 18/2003 Pag. 5 di 12

6 2 ESEMPIO DI CONFRONTO TRA TASSAZIONE VECCHIE REGOLE NUOVE REGOLE Distribuzione di dividendo per su partecipazione qualificata Delibera adottata dalla società dopo il 30/9/2003 ed entro il 31/12/2003 Il calcolo delle imposte a carico del socio avviene sulla base delle regole effettivamente in vigore per il caso: il socio, oltre al dividendo, possiede altri redditi per Tassazione con regole attuali Tassazione con nuove regole Reddito di capitale Reddito di capitale Credito di imposta Reddito imponibile (*) Reddito imponibile (*) Imposta dovuta (*) Imposta dovuta (*) Scomputo del credito di imposta Imposta netta (*) Imposta netta (*) (*) importi riferiti al solo dividendo (con esclusione degli altri redditi) 2 caso: il socio, oltre al dividendo, non possiede altri redditi Utili ex art.40, comma1, D.L. n.269/03 Tassazione con regole attuali Tassazione con nuove regole Reddito di capitale Reddito di capitale Credito di imposta De-tax (no tax area) Reddito imponibile Reddito imponibile ( x 40% - de-tax) Imposta dovuta Imposta dovuta 230 Scomputo del credito di imposta Imposta netta 0 Imposta netta 230 Circolare informativa 18/2003 Pag. 6 di 12

7 APPROFONDIMENTO 3: Inventario e valutazione delle rimanenze di magazzino Si rende necessario, in prossimità della fine dell anno, procedere a valutare le giacenze di magazzino relativamente a merci, materie prime, prodotti in corso di lavorazione, lavori e servizi in corso su ordinazione e prodotti finiti esistenti al 31 dicembre Tale valutazione di fine anno è finalizzata alla verifica della corrispondenza tra le giacenze effettive e le risultanze contabili e viene effettuata in base alle risultanze della contabilità di magazzino ovvero in base a conta fisica (inventario di fatto), da effettuarsi alla data di riferimento del bilancio. Si ricorda che la valutazione deve essere riferita ai suddetti beni presenti presso l impresa, i suoi magazzini e depositi, le sue eventuali unità locali, ovvero anche presso terzi (per esempio in conto deposito o in conto lavorazione), escludendo comunque i beni ricevuti in deposito, lavorazione o visione (giuridicamente di proprietà di terzi). Si invitano, pertanto, tutti i Gentili Clienti che svolgono attività d impresa a redigere l inventario analitico di magazzino con riferimento alla situazione esistente al 31/12/2003 nel quale dovranno essere indicate su apposita distinta analitica le giacenze, valutate secondo i criteri esposti nella tabella che segue: Criteri di valutazione in base alla tipologia di beni Merci e Materie Prime Da raggruppare, secondo categorie omogenee (per natura e valore), con l indicazione del criterio valutativo adottato. Prodotti finiti Mediante indicazione analitica dei costi di produzione sostenuti per l ottenimento dei prodotti stessi. Prodotti in corso di lavorazione Mediante indicazione analitica dei costi di produzione sostenuti fino al 31/12/2003. Mediante indicazione analitica del criterio valutativo adottato (costo di Lavori e servizi in produzione o corrispettivo pattuito), nonché del costo industriale corso su ordinazione sostenuto/corrispettivo ragionevolmente maturato fino alla data medesima. La norma civilistica (art. 2426, comma 10, C.C.) prevede che qualora vi sia un differimento apprezzabile tra la valorizzazione del magazzino effettuata con uno dei metodi consentiti, nello specifico il costo medio ponderato annuale, il Fifo, il Lifo (continuo o a scatti annuali o mensili), e i costi correnti, la differenza dovrà essere indicata, per categoria di beni, nella nota integrativa. In tale situazione sarà necessario redigere un prospetto indicante entrambi i valori. In merito alla valutazione si forniscono, inoltre, le seguenti precisazioni: - nel costo di acquisto si computano anche i costi accessori; il costo di produzione comprende tutti i costi direttamente imputabili al prodotto e può comprendere anche altri costi per la quota ragionevolmente imputabile al prodotto; i costi di distribuzione non possono essere computati nel costo di produzione; Circolare informativa 18/2003 Pag. 7 di 12

8 - Il costo dei beni fungibili (=beni di massa la cui rimanenza non è identificabile rispetto ad un particolare acquisto) può essere calcolato con il metodo della media ponderata ovvero con quello LIFO o FIFO. Per gli esercenti attività di commercio al minuto che adottano il metodo del prezzo al dettaglio, si potrà compilare una distinta di tutte le merci in rimanenza al 31/12/2003, la cui somma dei prezzi di vendita, scorporata della percentuale di ricarico, determinerà il valore delle rimanenze. In questo caso è necessario predisporre un prospetto illustrativo dei criteri e delle modalità di calcolo adottate. Data l importanza civilistica e fiscale dell adempimento, si invitano i Gentili Clienti a predisporre l inventario con la massima cura e precisione. Il dettaglio delle rimanenze dovrà essere conservato ed eventualmente esibito per far fronte ad accessi, ispezioni, verifiche da parte dell Amministrazione Finanziaria. Circolare informativa 18/2003 Pag. 8 di 12

9 APPROFONDIMENTO 4: gli omaggi natalizi Come è consuetudine, in occasione dell avvicinarsi delle festività di fine anno, aggiorniamo la Gentile Clientela in ordine al trattamento fiscale degli omaggi che, molto spesso in questo periodo, vengono erogati a clienti e fornitori o ai propri dipendenti. Con l ausilio delle tabelle che seguono, si forniscono, oltre all analisi degli omaggi in senso stretto, anche alcune indicazioni in ordine ad altre cessioni che non prevedono pagamento di corrispettivo. OMAGGI BENI CHE RIENTRANO NELL ATTIVITA PROPRIA 1 DELL IMPRESA SOGGETTI TIPOLOGIA IMPOSTE DIRETTE I.V.A. Da soggetti Imprenditori a Clienti/Fornitori Da soggetti Imprenditori a Dipendenti Da soggetti imprenditori a enti pubblici, associazioni riconosciute o fondazioni aventi esclusivamente finalità di assistenza, beneficenza, educazione, istruzione, studio o ricerca scientifica, nonché alle ONLUS Beni di costo unitario inferiore a Euro 25,82 Beni di costo unitario superiore a Euro 25,82 Qualunque bene Beni diversi dalle derrate alimentari e dai prodotti farmaceutici Spese per omaggi interamente deducibili Spesa di rappresentanza deducibile per 1/3 in cinque anni. Spese per prestazioni di lavoro dipendente interamente deducibili La cessione non costituisce ricavo, il costo concorre alla formazione del limite di cui all art. 65, comma 2, lettera c-sexies) del Tuir Acquisto: IVA detraibile Cessione: Soggetta ad IVA Con rivalsa Iva: emettere DDT + fattura, ovvero fattura immediata. Senza rivalsa iva 2 : emettere DDT + a scelta: - Autofattura (anche riepilogativa mensile); - Registro omaggi. Acquisto: IVA detraibile Cessione: soggetta ad Iva con fattura oppure con autofattura. Acquisto: IVA quando il bene originariamente acquistato viene ceduto in esenzione dall Iva (ex art. 10, n. 12 vedere quando illustrato successivamente in merito alla cessione) non è consentita la detrazione dell Iva assolta sull acquisto ai sensi dell art. 19, c.2., dovendosi conseguentemente applicare il pro-rata per rettificare la detrazione operata; Cessione: se vengono rispettate le formalità previste dall art. 2 c.2 del Dpr 441/97 operazione esente da Iva ex art. 10, n.12, Dpr 633/72, altrimenti soggetta ad Iva 1 Per attività propria dell impresa si intende ogni attività compresa nell ordinario campo di azione dell impresa, ossia che rientra nell oggetto proprio ed istituzionale della stessa, e che qualifica ed individua nei confronti dei terzi l impresa stessa. 2 L IVA sugli omaggi, per la quale non è stata esercitata la rivalsa, rappresenta per il cedente un costo indeducibile (art. 64, comma 1, DPR 917/1986). Circolare informativa 18/2003 Pag. 9 di 12

10 BENI E SERVIZI CHE NON RIENTRANO NELL ATTIVITA PROPRIA DELL IMPRESA SOGGETTI TIPOLOGIA IMPOSTE DIRETTE IVA Da soggetti Imprenditori a Clienti/Fornitori Da soggetti Imprenditori a Dipendenti Da professionisti a chiunque Beni di costo unitario inferiore a Euro 25,82 Beni di costo unitario superiore Euro 25,82 Qualunque bene Beni di costo unitario inferiore a Euro 25,82 Beni di costo unitario superiore a Euro 25,82 Spese per omaggi interamente deducibili Spesa di rappresentanza deducibile per 1/3 in cinque anni. Spese per prestazioni di lavoro dipendente interamente deducibili Spese di rappresentanza deducibili nel limite dell 1% dei compensi percepiti nel periodo d imposta (art. 50, comma 5, DPR 917/86) Acquisto: IVA detraibile 3 Cessione: Fuori campo art. 2, comma 2, numero 4) Dpr 633/72 Acquisto: IVA indetraibile Cessione: Fuori campo art. 2, comma 2, numero 4) Dpr 633/72 (C.M. 188/E del sez. Iva quesito 2) Acquisto: IVA indetraibile Cessione: Fuori campo art 2 c.2 n. 4) Dpr 633/72 Acquisto: IVA detraibile (vedi nota n. 3) Cessione: fuori campo IVA art. 2, comma2, n. 4) Dpr 633/72 Acquisto: IVA indetraibile Cessione: fuori campo IVA art. 2, comma2, n. 4) Dpr 633/72 ALTRE CESSIONI GRATUITE TIPOLOGIA IMPOSTE DIRETTE IVA Campioni gratuiti di modico valore appositamente contrassegnati (=deve riportare la dicitura campione gratuito stampata in modo indelebile) Beni ceduti, in base a impegni contrattuali, a titolo di sconto o abbuono Spese commerciali o promozionali interamente deducibili Spese interamente deducibili Acquisto: IVA detraibile Cessione: Fuori campo art. 2 c.3 lettera d) Dpr 633/72 Acquisto: IVA detraibile Cessione: IVA esclusa dalla base imponibile art. 15, comma 1, n. 2) Dpr 633/72 3 Secondo quanto previsto dalla lettera h) dell art. 19-bis 1del DPR 633/72 così come modificata dall art. 31, comma 1, lettera a), n. 2, della L. 388/2000. La deducibilità dell IVA resta consentita anche nel caso di acquisto di alimenti e bevande di costo unitario inferiore s Euro 25,82 (C.M , n. 54/E, risposta 16.6). Qualora il bene in omaggio sia costituito da un insieme di beni costituenti un unica confezione regalo, si deve considerare il costo unitario nel suo complesso, anziché quello dei singoli componenti. Per cui se, ad esempio, la confezione contiene beni assortiti del costo unitario inferiore a Euro 25,82 ma complessivamente con costo superiore a Euro 25,82 l IVA relativa all acquisto sarà indetraibile mentre il costo sarà deducibile nella misura di 1/3 in quote costanti in 5 anni. Circolare informativa 18/2003 Pag. 10 di 12

11 APPROFONDIMENTO 5: dichiarazioni integrative a favore del contribuente Spesso, nella compilazione delle dichiarazioni dei redditi, si commettono errori che determinato l indicazione d imposta superiore a quella in realtà dovuta. Può succedere, ad esempio, di dimenticarsi di indicare alcuni oneri deducibili (contributi previdenziali, assegni periodici al coniuge ecc..), di esporre ritenute subite inferiori a quelle reali, di tralasciare l indicazione di detrazioni d imposta spettanti (interessi passivi su mutui, spese sanitarie, spese funebri, erogazioni liberali ecc ) ovvero semplicemente di esporre un reddito superiore a quello effettivo. In tutti questi casi al contribuente e comunque consentito di correggere a proprio favore la dichiarazione presentata per recuperare la maggiore imposta versata. Di seguito si propone un quadro riassuntivo delle modalità di presentazione delle dichiarazioni integrative a favore del contribuente e dei termini entro i quali la stessa può essere presentata. La presentazione della dichiarazione integrativa a favore del contribuente è consentita solo se la dichiarazione originaria sia stata regolarmente presentata; non è dunque possibile correggere dichiarazioni presentate oltre i novanta giorni dal termine di scadenza in quanto tali dichiarazioni si intendono omesse. La dichiarazione integrativa non è assoggettabile a sanzione e, pertanto, è sufficiente produrre una nuova dichiarazione che può essere spedita in via telematica nella quale saranno esposti gli stessi dati della dichiarazione originaria con l integrazione di quanto a suo tempo omesso ovvero con la correzione degli errori commessi. MODELLI La dichiarazione deve essere predisposta sui modelli conformi a quelli previsti per il periodo d imposta a cui si riferisce la dichiarazione originaria (ad esempio per l anno d imposta 2002 UNICO 2003). TERMINI dichiarazioni riferite al periodo d imposta 2002 entro il 31/10/2004 Entro il termine previsto per la presentazione della dichiarazione relativa al periodo successivo. Il maggior credito risultante dalla dichiarazione può essere utilizzato in compensazione immediatamente. dichiarazioni riferite al periodo d imposta 2002 entro il 31/12/2007 Entro il 31 dicembre del 4 anno successivo a quello di presentazione. Il maggior credito risultante dalla dichiarazione può essere soltanto chiesto a rimborso. Circolare informativa 18/2003 Pag. 11 di 12

12 Di seguito si riporta un esempio di come un maggior credito a favore del contribuente si riflette in dichiarazione integrativa. ESEMPIO Contribuente che ha presentato la dichiarazione lo scorso 31/10/2003 dimenticandosi di indicare oneri deducibili (ad esempio contributi previdenziali) con dichiarazione che chiudeva a debito di 1.500,00. L indicazione dei contributi avrebbe determinato un credito finale di 800,00. Il contribuente potrà presentare dichiarazione integrativa a proprio favore entro il 31/10/2004 indicando i contribuenti dimenticati. Dal quadro RX della dichiarazione integrativa risulterà pertanto quanto segue: Il maggior credito spettante di 2.300,00 che potrà essere utilizzato in compensazione. Lo Studio rimane a disposizione per ogni ulteriore chiarimento risultasse necessario. Distinti saluti. Luca Galassi Circolare informativa 18/2003 Pag. 12 di 12