INTERPOSIZIONE FITTIZIA
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- Orlando Guidi
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1 Finanza delle operazioni straordinarie - Lezioni del INTERPOSIZIONE FITTIZIA D.P.R. 600/73 articolo 37, terzo e quarto comma In sede di rettifica o di accertamento d'ufficio sono imputati al contribuente i redditi di cui appaiono titolari altri soggetti quando sia dimostrato, anche sulla base di presunzioni gravi, precise e concordanti, che egli ne è l'effettivo possessore per interposta persona. Le persone interposte, che provino di aver pagato imposte in relazione a redditi successivamente imputati, a norma del comma terzo, ad altro contribuente, possono chiederne il rimborso. L'amministrazione procede al rimborso dopo che l'accertamento, nei confronti del soggetto interponente, è divenuto definitivo ed in misura non superiore all'imposta effettivamente percepita a seguito di tale accertamento.
2 LA PARTICIPATION EXEMPTION (PEX) Limitato concorso al reddito delle plusvalenze sulle cessioni di partecipazioni da parte di soci imprenditori o società commerciali (non riguarda i privati ) 5% per le società di capitali (art. 87) 49,72% (*) per imprenditori individuali e società di persone (art. 58, comma 2) l aliquota più elevata consegue alla irrilevanza dei prelievi di utili, in quanto il reddito viene imputato nello stesso periodo in cui è prodotto Perdita da realizzo totalmente indeducibile per i soggetti IRES (art ) e al 50,28% per i soggetti IRPEF imprenditori individuali e soci delle società di persone (art. 64.1) Quattro condizioni (due per il socio due per la società partecipata): 1) Minimum holding period dal primo giorno del dodicesimo mese precedente la cessione 2) Prima iscrizione in bilancio tra le immobilizzazioni finanziarie 3) Operatività (no se l attivo a valori correnti è prevalentemente investito in immobili non utilizzati direttamente o non destinati alla vendita) 4) Domicilio in un Paese diverso da un paradiso fiscale (*) TUIR parla ancora di esenzione al 60% (tassabilità al 40%). La norma è stata modificata con la riduzione dell aliquota IRES (cf. D.M )
3 CONFERIMENTO DI PARTECIPAZIONI ART. 175 E SCAMBIO DI PARTECIPAZIONI ART Operazioni realizzative a plusvalenza controllata (neutralità indotta per le operazioni a valori fiscali) Partecipazione conferita = A - Partecipazione ottenuta con il conferimento = B Conferimento 175 Scambio Conferenti Esercenti attività di impresa Chiunque Oggetto del singolo conferimento Partecipazione di controllo - (riferimento all intero art C.C. compreso quindi controllo contrattuale e per influenza assembleare dominante) Oggetto dell insieme dei conferimenti in un unica operazione Importo assunto quale corrispettivo del conferimento realizzativo o di collegamento (presunzione >= 20% voti in assemblea ordinaria) - Partecipazione di controllo art. 2351, n. 1) C.C. (maggioranza dei voti nell assemblea ordinaria) o incremento per vincolo legale o Maggiore tra: - Iscrizione della partecipazione B nella contabilità della conferente - Iscrizione della partecipazione A nella contabilità della conferitaria statutario Incremento del patrimonio netto della conferitaria (= valore di iscrizione della partecipazione in A) VINCOLO PEX (COMUNE AI DUE ARTICOLI: ) Partecipazione conferita A Partecipazione ricevuta Regime fiscale PEX PEX Plusvalenza da realizzo contabile, tassata al 5% o 49,72% (TUIR ) o come reddito diverso per i privati (TUIR ,72% qualificate, sostitutiva 12,50% non qualificate) PEX NON PEX Idem NON PEX NON PEX Idem NON PEX PEX Plusvalenza a valore normale, tassata al 100% (aliquota piena per i privati solo se black list TUIR 86.4)
4 IL CONFERIMENTO DI AZIENDA SEGUITO DA CESSIONE DELLA PARTECIPAZIONE A) DECLARATORIA DI NON ELUSIVITA art. 176, comma 3 3. Non rileva ai fini dell'articolo 37-bis del decreto del Presidente della Repubblica 29 settembre 1973, n. 600, il conferimento dell'azienda secondo i regimi di continuità dei valori fiscali riconosciuti o di imposizione sostitutiva di cui al presente articolo e la successiva cessione della partecipazione ricevuta per usufruire dell'esenzione di cui all'articolo 87, o di quella di cui agli articoli 58 (PEX) e 68, comma 3 (vendita dopo l uscita dal regime di impresa conferimento dell unica azienda individuale) B) I REQUISITI DEL SOCIO PER USUFRUIRE DELLA PEX 4. (secondo periodo) - Le partecipazioni ricevute dai soggetti che hanno effettuato i conferimenti di cui al periodo precedente o le operazioni di cui all'articolo 178 (transnazionali), in regime di neutralità fiscale, si considerano iscritte come immobilizzazioni finanziarie nei bilanci in cui risultavano iscritti i beni dell'azienda conferita o in cui risultavano iscritte, come immobilizzazioni, le partecipazioni date in cambio. LA CONTINUITA TEMPORALE PER LA SOCIETA CONFERITARIA (per eventuale diluizione delle successive plusvalenze art possesso ultratriennale diluizione sino a cinque periodi di imposta) 4. (primo periodo). Le aziende acquisite in dipendenza di conferimenti effettuati con il regime di cui al presente articolo si considerano possedute dal soggetto conferitario anche per il periodo di possesso del soggetto conferente. PER IL FISCO SAREBBE ELUSIVA DELL IMPOSTA DI REGISTRO SULLA CESSIONE DI AZIENDA.
5 LO SCAMBIO DI PARTECIPAZIONI MEDIANTE PERMUTA TUIR Operazione fiscalmente neutra Irrilevanza dei maggiori valori iscritti Situazioni non ricorrenti: preventivo acquisto di azioni proprie e successiva permuta con altre azioni o quote di soggetto IRES acquisto del controllo o incremento per obbligo legale o statutario Continuità dei valori fiscali tra le azioni proprie e quelle ricevute in permuta. Conguaglio in denaro concorre al reddito del percipiente, ferma l applicazione se spettante delle regole PEX o della tassazione parziale.
6 FUSIONE DI SOCIETA Fonti di riferimento per gli aspetti contabili e tributari Codice civile: fusione per incorporazione in società esistente - estinzione di almeno un soggetto trasferimento dell attivo e del passivo azzeramento contabile del patrimonio netto del soggetto estinto (classe A del passivo patrimoniale) presenza eventuale di riserve in sospensione di imposta metodo alternativo meno utilizzato: estinzione di tutte le società e creazione di un nuovo soggetto giuridico bis fusione a seguito di acquisizione mediante indebitamento (LBO Leveraged Buy Out) rischio di insostenibilità del piano finanziario (anche se attestato modifiche nei tassi bancari e/o situazioni di crisi economica) casi recenti: Ferretti Nautica (risolto con l acquisto da parte dei cinesi) Mariella Burani indeducibilità degli interessi passivi eccedenti il 30% del ROL (art. 96 TUIR) ter Progetto di fusione punto 6 - cd. retroattività contabile > fiscale (indicazione nell atto di fusione, norma scritta quando non c era il progetto opinione prevalente per la necessità di indicare la retroattività in entrambi i documenti) (*) attenzione all effetto giuridico (art bis, secondo comma) opportunità inizio dell esercizio nel corso del quale l operazione avrà effetto max conguaglio in denaro 10% (criterio mutuato dalla direttiva 90/434/CEE ora 2009/133/CE) la retrodatazione non ha effetto per l IVA (salvo l aspetto successorio per gli adempimenti) quater situazione patrimoniale delle società partecipanti all operazione criteri going concern non anteriore a 120 giorni riferiti alla data di deposito del progetto - riferimento all ultimo bilancio se la deliberazione interviene entro sei mesi dalla chiusura dell esercizio - possibile rinuncia alla situazione con delibera all unanimità situazione a valori correnti extracontabile per il calcolo del rapporto di cambio bis, primo comma successione del soggetto estinto > TUIR (*) vincoli fiscali: gli effetti della fusione devono decorrere da una data non anteriore a quella in cui si è chiuso l'ultimo esercizio di ciascuna delle società fuse o incorporate o a quella, se più prossima, in cui si è chiuso l'ultimo esercizio della società incorporante non ammessa nella fusione tra soggetti IRPEF e soggetti IRES (risoluzione 22/E del )
7 L AVANZO E IL DISAVANZO DI FUSIONE - Sono squadrature (differenza tra scritture in Dare e in Avere) nella rilevazione delle operazioni di fusione: avanzo per quadrare occorre iscrivere una posta in Avere, disavanzo in Dare - Devono essere qualificati nella loro sostanza economica - La rilevazione contabile è disciplinata dall articolo 2504-bis del codice civile e dal principio contabile OIC4 del 2007, in corso di revisione - Avanzo/disavanzo da annullamento: quando l incorporante possiede tutto o parte delle azioni o quote dell incorporata: contropartita Avere: Partecipazione iscritta in bilancio - Avanzo/disavanzo da concambio: quando l incorporante non possiede nessuna azione o quota dell incorporata o ne possiede solo in parte: contropartita Avere: Patrimonio netto dell incorporante per emettere le azioni o quote da assegnare ai terzi - Se coesistono annullamento e da concambio i conteggi vanno eseguiti separatamente, in proporzione a ciascuna percentuale delle quote, rispettivamente annullate e sostituite 1 step unificazione della contabilità: Nel primo bilancio successivo alla fusione(iscrizione in contabilità o bilancio di apertura OIC ) le attività e le passività sono iscritte ai valori risultanti dalle scritture contabili alla data di efficacia della fusione 2 step-a esistenza di un disavanzo deve essere imputato, ove possibile, agli elementi dell'attivo e del passivo delle società partecipanti alla fusione e, per la differenza e nel rispetto delle condizioni previste dal numero 6 dell'articolo 2426, ad avviamento attribuzione del disavanzo da annullamento coerente con l ultimo bilancio consolidato o con la rilevazione della partecipazione con il metodo del patrimonio netto OIC 17 e 21 2 step-b esistenza di un avanzo iscritto ad apposita voce del patrimonio netto, ovvero, quando sia dovuto a previsione di risultati economici sfavorevoli, in una voce dei fondi per rischi ed oneri
8 ASPETTI CIVILISTICI E FISCALI DEL DISAVANZO L iscrizione di maggiori valori non determina la tassazione di plusvalenze, ma non consente la rilevanza fiscale del disavanzo, data la continuità dei valori dei beni trasferiti. Si manifesta pertanto un disallineamento tra (maggior) valore contabile e (minor) valore fiscale evidenza nel quadro RV della dichiarazione dei redditi possibilità di pagamento dell imposta sostitutiva sulle immobilizzazioni materiali e immateriali, che facciano parte di una azienda. Necessità di iscrizione del fondo imposte differite, nei limiti dei valori lordi. Nessun fondo imposte differite sull avviamento Disavanzo > valori attribuibili ai beni e all avviamento = perdita a conto economico fiscalmente non rilevante (da annullamento esprime svalutazioni non fatte in passato, indeducibili dal 2004; da concambio nasce per effetto di mere valutazioni dal punto di vista civilistico non dovrebbe esistere, altrimenti significa che il rapporto di cambio non è congruo)
9 ASPETTI CIVILISTICI E FISCALI DELL AVANZO I valori dei beni non cambiano all attivo, ma la loro somma (pro-quota nel caso di fusione mediante concambio ed annullamento) è maggiore del capitale sociale da emettere per i soci terzi. Di regola l avanzo deve essere attribuito ad un riserva. Se la minore entità delle quote emesse consegue ad una previsione di perdite future, la contropartita Avere (in tutto o in parte a seconda della valutazione nel piano aziendale) deve essere attribuita ad un Fondo per rischi ed oneri (classe B del passivo). L iscrizione dell avanzo è fiscalmente irrilevante, salva l eventuale necessità di ricostituire riserve in sospensione di imposta (art. 172, comma 5) nel patrimonio. Nel caso della iscrizione a Fondo rischi, il relativo utilizzo non è fiscalmente rilevante, in quanto la sua iscrizione non nasce da una posta portata in deduzione.
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