dr. prof. Franco Vernassa Confindustria Vicenza 17 febbraio 2017 TORINO Via Ormea, Tel

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1 I principali nuovi OIC per le medio-grandi imprese: rilevanza, prevalenza della sostanza sulla forma, l eliminazione della sezione straordinaria e gli aspetti operativi dr. prof. Franco Vernassa Confindustria Vicenza 17 febbraio 2017 TORINO Via Ormea, Tel Franco.Vernassa@studiovernassa.com ROMA Via Vico,

2 Indice A) Le norme di riferimento B) I soggetti interessati C) I nuovi principi contabili OIC D) Le novità del DLgs. 139/2015 E) Gli aspetti IRES ed IRAP 2

3 Le norme di riferimento sono: A) Le norme di riferimento Direttiva 2013/34/UE del 26 giugno 2013 sui bilanci d esercizio e consolidati che sostituisce la IV e la VII Dierttiva inmateria contabile. Essa ha l obiettivo di semplificare e armonizzare gli oneri amministrativi per le piccole imprese (think small first) e migliorare la comparabilità dei bilanci Il Dlgs. 18 agosto 2015 n. 139, che attua la Direttiva 2013/34/UE con rilevanti modifiche al codice civile a partire dai bilanci 2016 (se solari) I nuovi principi contabili OIC pubblicati a dicembre 2016 La (attesa) norma sul coordinamento tra la disciplina IRES ed IRAP ed il Dlgs. 139/

4 B) I soggetti interessati Le nuove norme introdotte dal Dlgs. 139/2015 riguardano: Il bilancio delle micro imprese (art ter cc) Il bilancio abbreviato (art bis cc) le medio-grandi imprese e cioè le restanti imprese. Crescendo la dimensione dell impresa, aumentano gli obblighi informativi (prospetti di bilancio, nota integrativa, rendiconto finanziario, ecc..). Per individuare la dimensione dell impresa è necessario riferirsi a determinati limiti (attivo patrimoniale, ricavi delle vendite e dipendenti), come segue: 4

5 B) I soggetti interessati Sono micro-imprese le imprese di cui all art bis cc (bilancio abbreviato) che nel primo esercizio o, successivamente, non abbiano superato due dei seguenti limiti: 1. Totale dell attivo dello stato patrimoniale: Ricavi delle vendite e delle prestazioni: Dipendenti occupati in media durante l esercizio: 5 unità. Gli schemi di bilancio e i criteri di valutazione sono quelli indicati nell art bis cc. con facoltà di non applicare il costo ammortizzato. Inoltre, le micro-imprese sono anche esonerate dalla redazione del rendiconto finanziario, della nota integrativa e dalla relazione sulla gestione a determinate condizioni, nonché dall applicazione della disciplina sugli strumenti finanziari derivati. 5

6 B) I soggetti interessati Ai sensi dell art bis cc, redigono il bilancio abbreviato le imprese che [..] nel primo esercizio o, successivamente, non abbiano superato due dei seguenti limiti: 1. Totale dell attivo dello stato patrimoniale: Ricavi delle vendite e delle prestazioni: Dipendenti occupati in media durante l esercizio: 50 unità. Gli schemi di bilancio e i criteri di valutazione sono quelli indicati nell art bis cc. con facoltà di non applicare il costo ammortizzato, mentre invece c è l obbligo di applicare la disciplina sugli strumenti finanziari derivati. 6

7 C) I nuovi principi contabili OIC Il 22 dicembre 2016 l OIC Organismo Italiano di Contabilità, fondazione di diritto privato riconosciuta dalla L. 11 agosto n. 116, ha pubblicato i principi contabili (aggiornati o nuovi): dal n. 9 (rendiconto finanziario) al n. 32 (Strumenti finanziari derivati). La struttura dei «nuovi» principi contabili continua ad essere suddivisa in paragrafi, ma prevede anche: le «disposizioni di prima applicazione» e le «motivazioni alla base delle decisioni assunte 7

8 D) Novità del Dlgs. 18 agosto 2015 n. 139: 1. Principi di redazione del bilancio 2. Criteri di valutazione 3. Modifiche ai documenti del bilancio 4. Decorrenza e Regime transitorio 5. Clausola di invarianza finanziaria 6. Il conto economico e l OIC L eliminazione delle poste straordinarie 8. Aspetti operativi 8

9 1. PRINCIPI DI REDAZIONE DEL BILANCIO 9

10 1. PRINCIPI DI REDAZIONE DEL BILANCIO a) Rilevanza, con auspicata indicazione nei principi contabili in revisione (ad esempio, se rilevante, se non si discosta/diverge in modo significativo ) b) Prevalenza della sostanza sulla forma: la relazione di accompagnamento al Dlgs. 139/2015 sottolinea come «la declinazione pratica del principio di sostanza economica sia effettuata dalla legge ed dai principi contabili nazionali» (ad esempio, vedasi OIC 13 ed OIC 15). Non spetta quindi al redattore del bilancio effettuare valutazioni autonome di ciascuna fattispecie contrattuale. 10

11 1. PRINCIPI DI REDAZIONE DEL BILANCIO 1.a) RILEVANZA (Art. 2423, co. 3-bis, C.C.) Non occorre rispettare gli obblighi in tema di rilevazione, valutazione, presentazione e informativa quando la loro osservanza abbia effetti irrilevanti al fine di dare una rappresentazione veritiera e corretta. Rimangono fermi gli obblighi di regolare tenuta delle scritture contabili. La nota integrativa evidenzia l eventuale mancato rispetto degli obblighi di rilevazione, valutazione, presentazione e informativa. Le società illustrano nella nota integrativa i criteri con i quali hanno dato attuazione alla presente disposizione. Obbligo di regolare tenuta delle scritture contabili Menzione in Nota integrativa dei criteri utilizzati per applicare il principio Irrilevanza del costo ammortizzato per i crediti inferiori a 12 mesi (vedasi OIC 15, par. 32, 33, 16 ed esempi) 11

12 1. PRINCIPI DI REDAZIONE DEL BILANCIO 1.b) PRINCIPIO DELLA PREVALENZA DELLA SOSTANZA SULLA FORMA (Art bis co. 1, n.1-bis, C.C.) La rilevazione e la presentazione delle voci è effettuata tenendo conto della sostanza dell operazione o del contratto Eliminata la disposizione per cui la valutazione delle voci doveva essere effettuata tenendo conto della funzione economica dell elemento dell attivo o del passivo considerato. Per un esempio, si vedano le slides successive sulle Rimanenze finali (OIC 13). Vedasi anche l OIC

13 Rimanenze (OIC 13) esempio di prevalenza sostanza La precedente versione dell OIC 13 prevedeva che normalmente i beni sono inclusi nelle rimanenze quando si verifica il passaggio di proprietà, che si considera alla: data di spedizione o di consegna per i beni mobili e alla data di stipula del contratto di compravendita per gli immobili. In taluni casi i beni i beni sono iscritti avendo riguardo al trasferimento dei relativi rischi (ad es., vendita con riserva di proprietà) 13

14 Rimanenze (OIC 13) esempio di prevalenza sostanza La nuova versione dell OIC 13 esplicita meglio che «i beni rientranti nelle rimanenze sono rilevati inizialmente alla data in cui avviene il trasferimento dei rischi e dei benefici connessi al bene acquisito precisando poi che il trasferimento dei rischi e dei benefici avviene di solito quando viene trasferito il titolo di proprietà». In ogni caso il nuovo OIC 13 afferma che se, in virtù di specifiche clausole contrattuali, non vi sia coincidenza tra la data in cui avviene il trasferimento dei rischi e dei benefici e la data in cui viene trasferito il titolo di proprietà, prevale la data in cui è avvenuto il trasferimento dei rischi e dei benefici e che comunque nell effettuare tale analisi occorre analizzare tutte le clausole contrattuali. Il testo sopra indicato è riportato anche nell OIC 16 ove il trasferimento dei rischi e benefici avviene con il titolo di proprietà 14

15 2. CRITERI DI VALUTAZIONE 15

16 2. CRITERI DI VALUTAZIONE (art C.C.) a) Fair value per i derivati b) Costo ammortizzato c) Costi di ricerca e pubblicità d) Costi di sviluppo e) Avviamento 16

17 2. CRITERI DI VALUTAZIONE 2.a) FAIR VALUE PER GLI STRUMENTI FINANZIARI DERIVATI (Art. 2426, co.1, n. 11-bis) Rilevazione iniziale: fair value (voci B.III.4 e C.III.5 per l attivo, B.3 per il passivo) Valutazione successiva: - POSITIVA: Conto economico, voce D.18.d) Rivalutazioni di strumenti finanziari derivati - NEGATIVA: Conto economico, voce D.19.d) Svalutazioni di strumenti finanziari derivati - voce A.VII) "Riserva per operazioni di copertura dei flussi finanziari attesi, se lo strumento copre il rischio di flussi finanziari attesi di un altro strumento finanziario o di una operazione programmata, che verrà rigirata al momento del realizzo. (c.d. hedge accounting) 17

18 2. CRITERI DI VALUTAZIONE 2.a) FAIR VALUE PER GLI STRUMENTI FINANZIARI DERIVATI (Art. 2426, co.1, n. 11-bis) Utili derivanti dalla valutazione al fair value: a) Derivati non di copertura accantonati ad una riserva non distribuibile; b) Derivati di copertura cash flow hedge riserva non disponibile e non considerata per le finalità di cui agli artt. 2412, 2433, 2442, 2446 e 2447 e, se positiva, non è utilizzata a copertura delle perdite. 18

19 2. CRITERI DI VALUTAZIONE 2.b) COSTO AMMORTIZZATO (Art. 2426, co.1, n. 1 e n. 8 Applicabile ai titoli, crediti e debiti iscritti tra le immobilizzazioni finanziarie e nell attivo circolante; Definizione secondo lo IAS 39 - Strumenti finanziari: valore a cui un attività o una passività finanziaria è rilevata al netto dei rimborsi di capitale, rettificato in aumento o in diminuzione, dall ammortamento complessivo determinato con il criterio dell interesse effettivo, su qualsiasi differenza tra il valore iniziale e quello a scadenza, dedotte poi le svalutazioni per riduzione di valore o per inesigibilità. 19

20 2. CRITERI DI VALUTAZIONE 2.b) COSTO AMMORTIZZATO (Art. 2426, co.1, n. 1 e n. 8 Rilevazione degli interessi attivi e/o passivi calcolati con il tasso di rendimento effettivo. Attualizzazione dei crediti e dei debiti non produttivi di interessi (tranne per i titoli). Norma transitoria Facoltà per le imprese di cui all art bis c.c. Esonero per le imprese di cui all art ter c.c. Primo esempio di applicazione: OIC 15 e OIC 19 20

21 2. CRITERI DI VALUTAZIONE 2.c) Costi di Pubblicità e di Ricerca applicata All 1/1/2016 si imputeranno a Patrimonio Netto le relative quote non ancora ammortizzate con utilizzo di apposita riserva se (vedasi OIC 24): I costi di pubblicità non soddisfano i criteri per la capitalizzazione tra i costi di impianto ed ampliamento I costi di ricerca applicata non possono continuano ad essere iscritti tra i costi di sviluppo con i tre criteri di capitalizzazione previsti dal par. 49 dell OIC 24 (essere relativi ad un prodotto o un processo chiaramente definito, essere riferiti ad un progetto realizzabile e essere recuperabili) 21

22 2. CRITERI DI VALUTAZIONE 2.d) COSTI DI SVILUPPO Art. 2426, co.1, n. 5), primo periodo: «I costi di impianto e di ampliamento e i costi di sviluppo aventi utilità pluriennale possono essere iscritti nell attivo con il consenso, ove esistente, del collegio sindacale.» Art. 2426, co.1, n. 5), terzo periodo: I costi di sviluppo sono ammortizzati secondo la loro vita utile; nei casi eccezionali in cui non è possibile stimarne attendibilmente la vita utile, sono ammortizzati entro un periodo non superiore a cinque anni. 22

23 2. CRITERI DI VALUTAZIONE 2.e) AVVIAMENTO (Art. 2426, co. 1, n. 6), secondo periodo. L ammortamento dell avviamento è effettuato secondo la sua vita utile; nei casi eccezionali in cui non è possibile stimarne attendibilmente la vita utile, è ammortizzato entro un periodo non superiore a dieci anni. Nella nota integrativa è fornita una spiegazione del periodo di ammortamento dell avviamento. Non si applica più l art. 2426, co. 1, n. 3) per il ripristino di valore qualora vengano meno i motivi di una precedente svalutazione. È stata prevista la norma transitoria (art. 12, co. 2 del Dlgs 139/2015) secondo la quale le modifiche introdotte possono non applicarsi alle componenti di voci che non hanno ancora esaurito i loro effetti in bilancio. 23

24 3. MODIFICHE AI DOCUMENTI DEL BILANCIO 24

25 3. MODIFICHE AI DOCUMENTI DEL BILANCIO a) Stato Patrimoniale Attivo b) Stato Patrimoniale Passivo c) Conto Economico d) Nota integrativa e) Relazione sulla gestione f) Altre modifiche (da principi contabili) 25

26 3. MODIFICHE AI DOCUMENTI DEL BILANCIO. 3.a) STATO PATRIMONIALE ATTIVO (art c.c.) B) Immobilizzazioni I) Immateriali 2) Costi di sviluppo III) Finanziarie 1) Partecipazioni in: d) Imprese sottoposte al controllo delle controllanti 2) Crediti d) Verso imprese sottoposte al controllo delle controllanti d-bis) verso altri 4) Strumenti finanziari derivati attivi 26

27 3. MODIFICHE AI DOCUMENTI DEL BILANCIO. 3.a) STATO PATRIMONIALE ATTIVO (art c.c.) (2) C) Attivo circolante II) Crediti 5) verso imprese sottoposte al controllo delle controllanti 5-bis) crediti tributari 5-ter) imposte anticipate 5-quater) verso altri III) Attività finanziarie che non costituiscono immobilizzazioni 3-bis) partecipazioni in imprese sottoposte al controllo delle controllanti 5) Strumenti finanziari derivati attivi D) Ratei e risconti 27

28 3. MODIFICHE AI DOCUMENTI DEL BILANCIO. 3.b) STATO PATRIMONIALE PASSIVO (art c.c.) A) Patrimonio netto VI Altre riserve, distintamente indicate VII Riserva per operazioni di copertura dei flussi finanziari attesi VIII Utili (perdite) portati a nuovo IX Utile (perdita) dell esercizio X Riserva negativa per azioni proprie in portafoglio B) Fondi per rischi e oneri: 3) Strumenti finanziari derivati passivi 4) Altri D) Debiti 11-bis) verso imprese sottoposte al controllo delle controllanti 28

29 3. MODIFICHE AI DOCUMENTI DEL BILANCIO. eliminati i conti d ordine l informativa su impegni, garanzie e passività potenziali deve essere fornita in Nota integrativa (art. 2427, co. 1, n. 9). 29

30 3. MODIFICHE AI DOCUMENTI DEL BILANCIO. 3.c) CONTO ECONOMICO (art c.c.) (1) C) Proventi e oneri finanziari: 15) Proventi da partecipazioni, con separata indicazione di quelli relativi ad imprese controllate e collegate e di quelli relativi a controllanti e a imprese sottoposte al controllo di queste ultime; 16) Altri proventi finanziari a) da crediti iscritti nelle immobilizzazioni, con separata indicazione di quelli da imprese controllate e collegate, di quelli da controllanti e da imprese sottoposte al controllo di queste ultime; d) proventi diversi dai precedenti, con separata indicazione di quelli da imprese controllate e collegate, di quelli da controllanti e da imprese sottoposte al controllo di queste ultime; 30

31 3. MODIFICHE AI DOCUMENTI DEL BILANCIO. 3.c) CONTO ECONOMICO (art c.c.) (2) D) Rettifiche di valore di attività e passività finanziarie 18) Rivalutazioni d) di strumenti finanziari derivati 19) Svalutazioni d) di strumenti finanziari derivati COMPONENTI DI NATURA STRAORDINARIA: eliminate le voci E.20 ed E.21, in Nota integrativa si dovranno fornire le informazioni riguardo l importo e la natura dei singoli elementi di ricavo o di costo di entità o incidenza eccezionali (art. 2427, co.1, n.13) 31

32 3. MODIFICHE AI DOCUMENTI DEL BILANCIO. 3.d) NOTA INTEGRATIVA (art. 2427, comma 1 C.C.) n. 3): eliminati riferimenti ai costi di ricerca e pubblicità; n. 7): soppressione delle parole «quando il loro ammontare sia apprezzabile» per il commento ai ratei e risconti; n. 9): importo degli impegni, garanzie e passività potenziali non risultanti da SP con indicazione delle natura e delle garanzie reali prestate, impegni per trattamento di quiescenza e simili, verso ogni impresa del gruppo; n. 10): soppressione delle parole «se significative» nella ripartizione dei ricavi secondo categorie di attività ed aree geografiche; n. 13): indicare l importo e la natura dei singoli elementi di ricavo o di costo di entità o incidenza eccezionale; 32

33 3. MODIFICHE AI DOCUMENTI DEL BILANCIO. 3.d) NOTA INTEGRATIVA (art. 2427, comma 1 C.C.) n. 16): nei rapporti con amministratori e/o sindaci indicare, oltre ai compensi, anche «le anticipazioni ed i crediti concessi» precisando «il tasso d interesse, le principali condizioni e gli importi eventualmente rimborsati, cancellati o oggetto di rinuncia, nonché gli impegni assunti per loro conto per effetto di garanzie di qualsiasi tipo prestate, precisando il totale per ciascuna categoria»; n. 18): inserimento di warrants ed opzioni tra i titoli da commentare; n. 22-bis): soppressione delle parole «siano rilevanti» nel commento ale operazioni con parti correlate 33

34 3. MODIFICHE AI DOCUMENTI DEL BILANCIO. 3.d) NOTA INTEGRATIVA (art. 2427, comma 1 C.C.) n. 22-quater): natura e effetti patrimoniali, finanziari ed economici dei fatti di rilievo avvenuti dopo la chiusura dell esercizio (prima nella relazione sulla gestione); n. 22-quinquies/sexies): nome e sede legale dell impresa che redige il consolidato; n. 22-septies: proposta di destinazione dell utile o copertura delle perdite (prima in relazione sulla gestione) 34

35 3. MODIFICHE AI DOCUMENTI DEL BILANCIO. 3.d) NOTA INTEGRATIVA (art. 2427, comma 2 C.C.) Le informazioni dovranno essere presentato in modo sistematico secondo il nuovo comma 2: Le informazioni in nota integrativa relative alle voci dello stato patrimoniale e del conto economico sono presentate secondo l ordine in cui le relative voci sono indicate nello stato patrimoniale e nel conto economico. 35

36 3. MODIFICHE AI DOCUMENTI DEL BILANCIO. 3.e) RELAZIONE SULLA GESTIONE (art C.C.) Dall art. 2428, comma 3 viene abrogato il n. 5 che riguardava il commento ai «fatti di rilievo avvenuti dopo la chiusura dell esercizio». 36

37 3. MODIFICHE AI DOCUMENTI DEL BILANCIO. 3.f) Altre modifiche (dai PP.CC. OIC) Si ricorda che i nuovi PP.CC. suggeriscono, in alcuni casi, delle nuove poste contabili da inserire nei documenti del bilancio. Ad esempio: voce «crediti per la gestione accentrata della tesoreria» da inserire, in genere, tra le Attività finanziarie che non costituiscono immobilizzazioni (vedasi OIC14) con indicazione della controparte (controllata/controllante). Tra i debiti, la classificazione è ai sensi dell OIC19 Voce «perdita ripianata nell esercizio» da aggiungere alle riserve del patrimoni netto, quando durante l esercizio è stata ripianata una perdita (vedasi OIC28) 37

38 4. DECORRENZA E REGIME TRANSITORIO 38

39 4. Decorrenza e Regime transitorio Dlgs. 139/ Art. 12 (Disposizioni finali, transitorie) 1. Le disposizioni del presente decreto entrano in vigore dal 1 gennaio 2016 e si applicano ai bilanci relativi agli esercizi finanziari aventi inizio a partire da quella data. 2. Le modificazioni previste dal presente decreto all'articolo 2426, comma 1, numeri 1), 6) e 8), del codice civile, possono non essere applicate alle componenti delle voci riferite a operazioni che non hanno ancora esaurito i loro effetti in bilancio. 3. L'Organismo italiano di contabilità aggiorna i principi contabili nazionali di cui all'articolo 9-bis, comma 1, lettera a), del decreto legislativo 28 febbraio 2005, n. 38, sulla base delle disposizioni contenute nel presente decreto. 07/10/

40 5. LA CLAUSOLA DI INVARIANZA FINANZIARIA 40

41 5. Clausola di invarianza finanziaria Dlgs. 139/2015, Art. 11 Clausola di invarianza finanziaria 1. Dall'attuazione del presente decreto non devono derivare nuovi o maggiori oneri a carico della finanza pubblica. 07/10/

42 6. Il conto economico e l OIC 12 42

43 OIC 12 - struttura L OIC 12 è suddiviso nelle usuali parti di ogni principio contabile: finalità del principio, ambito di applicazione, data di entrata in vigore, disposizioni di prima applicazione, motivazioni delle decisioni assunte. Le parti specifiche riguardano: composizione del bilanci di esercizio principi di classificazione e rappresentazione delle voci di Stato Patrimoniale e Conto Economico Schema di stato patrimoniale Schema di conto economico Nota integrativa Appendici A e B 43

44 OIC 12 conto economico La sezione relativa allo schema di conto economico è contenuta nei paragrafi dell OIC 12, che riguardano: lo schema dell art cc con la suddivisione nella classi A, B, C, D con la gestione caratteristica, accessoria e finanziaria (paragrafi 39-46), il contenuto delle voci del conto economico (paragrafi ), il bilancio in forma abbreviata (art bis cc) e delle microimprese (art ter cc) (paragrafi ). Le disposizioni di prima applicazione (paragrafi ) impongono che «gli eventuali effetti derivanti dall applicazione delle modifiche apportate alla precedente versione dell OIC 12 in tema di riclassificazione degli oneri e proventi straordinari sono applicati retroattivamente ai soli fini riclassificatori». 44

45 OIC 12 attività caratteristica ed accessoria L eliminazione della distinzione tra attività ordinaria e straordinaria ha comportato un riesame della distinzione tra attività caratteristica ed accessoria, che l OIC ha ritenuto di mantenere pur non essendo richiesta dal codice civile. I ricavi continuano quindi ad essere divisi tra: A1 ricavi dalla vendita di beni e prestazioni di servizi (attività caratteristica) A5 altri ricavi e proventi (attività accessoria). Per i costi tale distinzione non può operare in quanto il criterio classificatorio è quello per natura. 45

46 7. L ELIMINAZIONE DELLA SEZIONE STRAORDINARIA 46

47 L OIC 12 eliminazione della parte straordinaria La principale modifica del conto economico riguarda l eliminazione della sezione straordinaria, che l OIC 12 evidenzia nelle «motivazioni alla base delle decisioni assunte» che non fanno parte integrante del principio. La ricollocazione degli oneri e proventi straordinari è stata effettuata nelle «appropriate» voci di conto economico quando «è stato possibile identificare ex ante, in modo univoco, una voce di destinazione in base alla tipologia della transazione». Se ciò non è stato possibile «sarà il redattore del bilancio, sulla base della sua analisi della tipologia di evento che ha generato il costo o il ricavo, ad individuare la corretta classificazione». L OIC 12 riepiloga le voci interessate nella tabella riportata integralmente nelle successive slides. 47

48 Eliminazione della parte straordinaria Oneri di ristrutturazioni aziendali Componenti reddituali derivanti da ristrutturazioni del debito Plusvalenze e minusvalenze derivanti da conferimenti di aziende e rami aziendali, fusioni, scissioni ed altre operazioni sociali straordinarie Plusvalenze e minusvalenze derivanti dalla cessione (compresa la permuta) di parte significativa delle partecipazioni detenute o di titoli a reddito fisso immobilizzati OIC 12 versione 2016 La fattispecie può determinare la rilevazione di costi che hanno tipologia diversa tra cui, ad esempio, costi di ristrutturazione legati al personale oppure accantonamenti generici. Pertanto non essendo possibile individuare ex ante una voce univoca in cui classificare tali poste, si rinvia al redattore del bilancio. La ristrutturazione del debito può dare origine a componenti positivi di reddito di tipo finanziario e pertanto tali componenti sono stati inclusi nella voce C16 d) proventi diversi dai precedenti. Tali componenti sono stati inclusi nelle voci A5 altri ricavi e proventi, con separata indicazione dei contributi in conto esercizio e B14 oneri diversi di gestione. La cessione di partecipazioni e titoli a reddito fisso genera componenti di reddito di tipo finanziario. Pertanto tali componenti sono stati inclusi nelle voci: C15) proventi da partecipazioni, con separata indicazione di quelli relativi a imprese controllate e collegate e di quelli relativi a controllanti e a imprese sottoposte al controllo di queste ultime; C16b) da titoli iscritti nelle immobilizzazioni che non costituiscono partecipazioni; C17) interessi e altri oneri finanziari, con separata indicazione di quelli verso imprese controllate e collegate e verso controllanti. 48

49 Eliminazione della parte straordinaria Plusvalenze e minusvalenze derivanti in generale da operazioni di natura straordinaria, di riconversione produttiva, ristrutturazione o ridimensionamento produttivo Plusvalenze o minusvalenze derivanti da espropri o nazionalizzazioni di beni Plusvalenze e minusvalenze derivanti dall alienazione di immobili civili ed altri beni non strumentali all attività produttiva, nonché il plusvalore derivante dall acquisizione delle immobilizzazioni materiali a titolo gratuito Plusvalenze e minusvalenze da svalutazioni e valutazioni di natura straordinaria OIC 12 versione 2016 Tali componenti sono stati inclusi nelle voci A5 altri ricavi e proventi, con separata indicazione dei contributi in conto esercizio e B14 oneri diversi di gestione. Tali componenti sono stati inclusi nelle voci A5 altri ricavi e proventi, con separata indicazione dei contributi in conto esercizio e B14 oneri diversi di gestione. Tali componenti sono stati inclusi nelle voci A5 altri ricavi e proventi, con separata indicazione dei contributi in conto esercizio e B14 oneri diversi di gestione. Le svalutazioni e le rivalutazioni possono riferirsi a poste di bilancio di tipologia diversa (es. partecipazioni, titoli, magazzino). Pertanto non essendo possibile individuare ex ante una voce univoca in cui classificare tali poste, si rinvia al redattore del bilancio. 49

50 Eliminazione della parte straordinaria Furti e ammanchi di beni di natura straordinaria OIC 12 versione 2016 I furti e gli ammanchi possono riferirsi a beni di tipologia diversa (ad es. disponibilità finanziarie, beni di magazzino e cespiti vari). Pertanto non essendo possibile individuare ex ante una voce univoca in cui classificare tali poste, si rinvia al redattore del bilancio. I rimborsi assicurativi sono stati inclusi nella voce A5 altri ricavi e proventi, con separata indicazione dei contributi in conto esercizio. Perdite o danneggiamenti di beni a seguito di eventi naturali straordinari come alluvioni, terremoti, incendi, inondazioni, ecc. Le perdite o i danneggiamenti possono riferirsi a beni di tipologia diversa. Pertanto non essendo possibile individuare ex ante una voce univoca in cui classificare tali poste, si rinvia al redattore del bilancio. I rimborsi assicurativi sono stati inclusi nella voce A5 altri ricavi e proventi, con separata indicazione dei contributi in conto esercizio. Liberalità ricevute, in danaro o in natura, che non costituiscono contributi in conto esercizio da iscrivere alla voce A5 Tali componenti sono stati inclusi nella voce A5 altri ricavi e proventi, con separata indicazione dei contributi in conto esercizio. 50

51 Eliminazione della parte straordinaria Oneri per multe, ammende e penalità originate da eventi estranei alla gestione, imprevedibili ed occasionali OIC 12 versione 2016 Tali componenti sono stati inclusi nella voce B14 oneri diversi di gestione. Oneri da cause e controversie di natura straordinaria non pertinenti alla normale gestione dell impresa Gli oneri da cause e controversie possono riferirsi a fattispecie di tipologia diversa. Pertanto non essendo possibile individuare ex ante una voce univoca in cui classificare tali poste, si rinvia al redattore del bilancio. Perdita o acquisizione a titolo definitivo di caparre, qualora abbiano natura straordinaria Tali componenti sono stati inclusi nelle voci B14 oneri diversi di gestione e A5 altri ricavi e proventi, con separata indicazione dei contributi in conto esercizio. Indennità varie per rotture di contratti Le indennità varie per rotture di contratti possono riferirsi a fattispecie di tipologia diversa. Pertanto non essendo possibile individuare ex ante una voce univoca in cui classificare tali poste, si rinvia al redattore del bilancio. 51

52 Eliminazione della parte straordinaria Imposte relative ad esercizi precedenti Contributi erogati in occasione di fatti eccezionali (ad esempio, calamità naturali come terremoti, inondazioni, ecc.). OIC 12 versione 2016 Gli oneri per imposte dirette relative agli esercizi precedenti, compresi i relativi oneri accessori (sanzioni e interessi), e la differenza positiva o negativa derivante dalla definizione di un contenzioso a fronte di cui era stato stanziato un fondo, sono stati classificati nella voce 20 imposte sul reddito d esercizio correnti, differite e anticipate. Gli oneri per imposte indirette relative agli esercizi precedenti, compresi i relativi oneri accessori (sanzioni e interessi), e la differenza negativa derivante dalla definizione di un contenzioso a fronte di cui era stato stanziato un fondo, sono stati classificati per analogia agli oneri per imposte indirette dell esercizio corrente nella voce B14 oneri diversi di gestione. La differenza positiva derivante dalla definizione di un contenzioso è stata classificata nella voce A5 altri ricavi e proventi, con separata indicazione dei contributi in conto esercizio. Tali componenti sono stati inclusi nelle voci A5 altri ricavi e proventi, con separata indicazione dei contributi in conto esercizio. 52

53 8. Aspetti operativi 53

54 Aspetti operativi In vista della chiusura del bilancio 2016, si suggerisce di: 1. Individuare il «posizionamento contabile dell impresa: bilanci ordinario, abbreviato o micro-impresa 2. Aggiornare il piano dei conti per il 2016 per tenere conto delle novità del DLgs. 139/2015: aggiungere le voci mancanti allo Stato Patrimoniale ed al Conto Economico ed eliminare quelle non più necessarie 3. Commentare in Nota Integrativa le modifiche apportate 4. Coordinare il piano dei conti (aggiornato) con quello del Comparare i dati 2016 con quelli 2015 alla luce dei singoli principio e dell OIC 29 (cambiamento principi contabili) che impone l applicazione retroattiva: valutare se ciò è possibile dopo «avere fatto ogni ragionevole sforzo» e se la comparazione non risulti «eccessivamente onerosa» 54

55 Aspetti operativi 6. Predisporre e richiedere la documentazione necessaria per costo ammortizzato, attualizzazione, ecc..: ad esempi, tassi di interesse, valutazione, conteggi,. 7. Predisporre i nuovi o variati prospetti (ad es., vedasi le novità del Patrimonio netto OIC 28 che richiede un apposito prospetto sulla «riserva per operazioni di copertura di flussi finanziari attesi») 8. Verificare la situazione del patrimonio netto dopo le modifiche (interventi di ricapitalizzazione?) 9. Effettuare le scritture di rettifica per il patrimonio netto iniziale all 1/1/2016 al fine di eliminare i costi di pubblicità, la ricerca applicata con le correlate (eventuali) imposte differite attive, nonché di iscrivere le azioni proprie con riserva negativa e gli strumenti finanziari derivati 55

56 Aspetti operativi 10. Effettuare le scritture di rettifica al 31/12/2016 per costo ammortizzato, attualizzazione, ecc Aggiornare la relazione sulla gestione e la Nota Integrativa in relazione alle novità 12. Valutare gli effetti di natura gestionale (budget, prospetti di raccordo, ecc..) a seguito delle novità civilistiche 13. Aggiornare i dati fiscali che si riferiscono ai valori di conto economico (es., società di comodo, spese di rappresentanza, riporto delle perdite in caso di operazioni straordinarie, ecc..) 14. Rinviare l approvazione del bilancio a 180 giorni (vedasi il documento del CNDCEC) 56

57 E) Gli aspetti IRES ed IRAP 57

58 Indice degli aspetti IRES ed IRAP 1. Clausola di invarianza finanziaria 2. La (nuova) base imponibile IRES ed IRAP 3. Il (possibile) testo normativo 4. La derivazione rafforzata 5. La classificazione, qualificazione ed imputazione temporale 6. Gli altri aspetti salienti IRES ed IRAP 58

59 Clausola di invarianza finanziaria Dlgs. 139/2015, Art. 11 Clausola di invarianza finanziaria «Dall'attuazione del presente decreto non devono derivare nuovi o maggiori oneri a carico della finanza pubblica.» 07/10/

60 La (nuova) base imponibile IRES ed IRAP La rilevanza fiscale delle novità contabili costituisce uno dei temi salienti della base imponibile IRES in base a: il principio della competenza (art. 109, commi 1 e 2 del TUIR) e la previa imputazione al conto economico (art. 109, comma 4 del TUIR). Le modifiche al TUIR apportate nel 2008 a seguito dell introduzione dei principi IAS/IFRS avevano lo scopo di: superare l inconciliabilita tra la rappresentazione giuridicoformale e quella sostanziale, alla luce dei principi di competenza e previa imputazione ridurre le divergenze tra i valori contabile e quelli fiscali L eliminazione della sezione straordinaria del conto economico ha effetti rilevanti sulla base imponibile IRAP. 60

61 Il (possibile) testo normativo In data 21 novembre 2016, il Governo Renzi aveva presentato alla Camera l emendamento n alla legge di Bilancio 2017 con il quale venivano regolati gli aspetti fiscali delle novità contabili sul bilancio d esercizio introdotte dal Dlgs. 139/2015. In pari data, l emendamento veniva ritirato. Ora la proposta norma è stata inserita nel DL «Milleproroghe» (DL 244/2016) in corso di esame alla Camera. Di seguito si farà riferimento al testo approvato dal Senato Parlamento con la relativa Relazione illustrativa, in attesa dell approvazione definitiva. 61

62 La derivazione rafforzata L art. 83, comma 1 del TUIR viene modificato come segue (in corsivo le modifiche): «Per i soggetti che redigono il bilancio in base ai principi contabili internazionali [ ] e per i soggetti diversi dalla micro impresa di cui all art ter, che redigono il bilancio in conformità alle disposizioni del codice civile, valgono anche in deroga alle disposizioni dei successivi articoli della presente sezione, i criteri di qualificazione, imputazione temporale e classificazione in bilancio previsti dai rispettivi principi contabili». I fenomeni della qualificazione, dell imputazione temporale e della classificazione sono stati commentati nella circolare dell Agenzia delle Entrate n. 7/E del

63 La derivazione rafforzata norme applicative All art. 83 viene introdotto il comma 1-bis: «Ai soggetti diversi dalla micro impresa di cui all art ter, che redigono il bilancio in conformità alle disposizioni del codice civile, si applicano in quanto compatibili, le disposizioni emanate in attuazione del comma 60 dell art. 1 della L. 24 dicembre 2007 n. 244 e del comma 7-quater dell art. 4 del Dlgs. 38/2005». In sintesi si applicano le seguenti norme: DM dell 1 aprile 2009 n. 48 DM 8 giugno

64 Qualificare significa: La qualificazione Individuare lo schema giuridico - contrattuale cui ricondurre la specifica operazione in base alla rappresentazione in bilancio (ad es., acquisto con pagamento differito) Individuare se l operazione genera flussi reddituali o patrimoniale (ad es., acquisto e vendita di azioni proprie) Individuare se l operazione non sia rappresentata nel bilancio IAS, ma possa considerarsi fiscalmente realizzata o meno sotto il profilo giuridico-formale (ad es., vendita con assunzione di garanzia significativa) 64

65 Classificare significa: La classificazione individuare la specifica tipologia o classe di provento/onere (conto economico) di ciascuna operazione come qualificata nella rappresentazione IAS (ad es., fondi di ripristino e bonifica) individuare la specifica tipologia o classe di attivo/passivo (stato patrimoniale) di ciascuna operazione come qualificata nella rappresentazione IAS (ad es., classificazione di attività e strumenti finanziari) 65

66 Imputare significa: L imputazione temporale individuare la maturazione economica che potrebbe essere diversa da quella giuridico-formale (ad es., ricavi di attivazione) individuare il periodo d imposta in cui i componenti reddituali fiscalmente rilevanti concorrono a formare la base imponibile (oneri relativi a più esercizi di cui all art. 108, comma 3, del TUIR). 66

67 Gli altri aspetti salienti IRES ed IRAP L emendamento modifica altri articoli del TUIR. Si citano: art. 96, comma 2, art. 108, commi 1, 2 e 3 art. 109, comma 4 art. 110, comma 9 art. 112, commi 1, 2, 3-bis, 4, 5 e 6 Anche il DLgs. 15 dicembre 1997 n. 446 (IRAP) viene modificato in alcuni punti: art. 5, comma 1 ed individuazione dei componenti positivi e negativi del conto economico, operazioni di trasferimenti di aziende o rami d azienda. Le modifiche riguardano i bilanci a «decorrere dall esercizio successivo a quello in corso al 31 dicembre 2015» (comma 4). 67