La gestione della rivalutazione nel prospetto del capitale e delle riserve

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1 Focus di pratica professionale di Paolo Meneghetti La gestione della rivalutazione nel prospetto del capitale e delle riserve Anche quest anno, il prospetto del capitale e delle riserve contenuto nel quadro RF (righi da RF106 a RF117) ha la funzione di monitorare la struttura del patrimonio netto, così come riclassificato agli effetti fiscali, ai fini della corretta applicazione delle norme riguardanti il trattamento, sia in capo ai partecipanti, sia in capo alla società, della distribuzione o dell utilizzo per altre finalità del capitale e delle riserve. Le istruzioni alla compilazione precisano che: la compilazione del prospetto interessa tutte le società di capitali, a prescindere dalle dimensioni e dalle regole di redazione del bilancio (forma estesa o forma abbreviata); i dati richiesti nei righi intestati alle riserve vanno forniti per masse, raggruppando, cioè, le poste di natura omogenea anche se rappresentate in bilancio da voci distinte. In caso, infatti, di poste aventi ai fini fiscali natura mista (parte utile, parte capitale), il relativo importo deve essere suddiviso nelle due componenti e riclassificato nei corrispondenti righi; nella colonna saldo iniziale va indicato l importo della voce come risultante dal bilancio dell anno precedente; nelle colonne incrementi e decrementi vanno indicate le variazioni intervenute nel corso dell esercizio; nella colonna saldo finale va indicato l importo derivante dalla somma algebrica delle colonne precedenti. Il prospetto delle riserve è interessato dall operazione di rivalutazione degli immobili, di cui all art.15 del D.L. n.185/08, a più livelli: nel caso della rivalutazione solo civilistica nel caso della rivalutazione anche fiscale nel caso di affrancamento della riserva tramite imposta sostitutiva si forma un saldo attivo da qualificarsi, dal punto di vista fiscale, quale riserva di utili non in sospensione d imposta; si forma un saldo attivo, cioè riserva in sospensione d imposta; occorre valutare se il mutamento nello status della riserva, da sospensione d imposta a riserva di utili libera, interessi il prospetto di quest anno ovvero del prossimo anno. 14

2 La compilazione del prospetto Vediamo ora nel dettaglio i singoli righi che compongono il prospetto in questione in relazione all operazione di rivalutazione. Capitale sociale (RF106) Il primo rigo del prospetto in commento è rivolto ad esprimere la composizione del capitale sociale con 12 campi e precisamente: da 1 a 4 da 5 a 12 la movimentazione intervenuta nel capitale sociale, con la sequenza delineata di fondo/flusso; un approfondimento delle informazioni precedenti, destinate a dar conto di quale quota del capitale sociale è imputabile (in aumento o decremento) all utilizzo di riserve di utili (campi da 5 a 8) oppure di riserve in sospensione d imposta (campi da 9 a 12). Nell ipotesi della rivalutazione degli immobili, l art.15, co.18 del D.L. n.185/08 dispone che il saldo attivo debba essere imputato ad incremento del capitale sociale oppure collocato in una riserva designata appositamente. È evidente che non saranno molti i casi in cui si opererà l incremento formale di capitale sociale (anche per i costi notarili dell aumento di capitale), ma in ogni ipotesi tale incremento certamente non potrà essere avvenuto entro il Da qui la conclusione che l incremento del capitale, verificatosi nei primi mesi del 2009, interesserà, semmai, il prospetto del modello Unico Riserve di capitale (RF107) Il saldo attivo da rivalutazione è una riserva di utile o di capitale? La risposta a tale domanda è fondamentale poiché il prospetto delle riserve distingue la tipologia delle riserve. Dal punto di vista civilistico, il saldo attivo si atteggia come una riserva di capitale. Non solo perché esso va allocato al capitale sociale, ma perché anche qualora sia allocato nel patrimonio netto come una specifica riserva, la sua dinamica gestionale è la stessa del capitale. Basti pensare alla distribuzione che avviene decorsi novanta giorni dall iscrizione al registro imprese della delibera, ed in assenza di contestazioni da parte dei creditori, esattamente come avviene in sede di riduzione volontaria del capitale sociale ex art.2482 c.c.. Tuttavia, questa conclusione non deve ingannare, poiché il prospetto posto in calce al quadro RF assolve a compiti eminentemente fiscali e non civilistici. Ciò significa che in tale prospetto rileva la natura fiscale e non civile della riserva da saldo attivo. Al riguardo, va segnalato che sulla natura fiscale del saldo attivo affrancato, cioè se sia riserva di utili o di capitale, si potrebbe discutere, atteso che l art.47, co.5 del Tuir cita tra le riserve di capitale quelle derivanti da rivalutazione monetaria esenti da imposta. È, tuttavia, più convincente assegnare alla riserva in questione la natura di utili per due motivi: in primo luogo, la natura di riserva di capitale è condizionata, ex art.47 co.5 del Tuir, al fatto che la rivalutazione monetaria sia esente da imposta, il che non si può dire se è stata versata l imposta sostitutiva sul maggior valore rivalutato; in secondo luogo, è esplicitamente affermato che una volta distribuito il saldo attivo (affrancato o meno) genera utile da partecipazione in capo al socio e quindi assume la natura di riserva di utili. 15

3 In definitiva l esecuzione della rivalutazione con la conseguente emersione del saldo attivo non può interessare il rigo 107. Riserve di utili generici (RF110) Va utilizzato per tracciare i movimenti delle riserve di utili, risultanti dal bilancio dell esercizio precedente a quello oggetto di dichiarazione già tassati dalla società e che quindi, se distribuite, sono tassate in capo ai soci percettori. In questo rigo, va collocato il saldo attivo da rivalutazione in quanto riserva di utile generata nel Si ipotizza una rivalutazione meramente civilistica, circostanza che comporta il formarsi di una saldo attivo non in sospensione d imposta. Una società detiene un immobile strumentale iscritto al valore di al netto degli ammortamenti. Le riserve di utili all ammontano a La quota relativa al terreno sottostante è valutata in In base a stima peritale emerge che il valore di mercato dell immobile alla data del è di , di cui terreno e manufatto Si procede alla rivalutazione del manufatto con un saldo attivo lordo pari a = , ed un saldo attivo lordo riferito al terreno pari a = Sull incremento globale pari a viene calcolata la fiscalità differita pari al 31,4% con una saldo attivo netto pari a Riserve di utili prodotti nel 2007 (RF111) In questo rigo, dicono le istruzioni, va indicata la quota relativa all ammontare delle riserve alimentate con utili prodotti fino all esercizio in corso al 31 dicembre 2007 ai sensi dell art.1, comma 3, del decreto del Ministro dell Economia e delle Finanze del 2 aprile Il dato è analogo al rigo di cui sopra, mentre la distinzione tra i due righi sarà fondamentale nel prossimo modello Unico al fine di stabilire l entità delle riserve che, se distribuite, generano imponibile in capo al socio al 49,72%. La differenza, rispetto al rigo precedente, è che nel rigo 111 non si possono inserire riserve generate nel 2008 (la colonna incrementi è azzerata), per cui il saldo attivo non potrà essere inserito in questo rigo. Riserve in sospensione d imposta (RF115) Sono le riserve che derivano da provvedimenti agevolativi e si caratterizzano per il fatto che il loro utilizzo, di norma, comporta la perdita del regime di sospensione da tassazione con conseguente imposizione. La sospensione può essere essenzialmente di due tipi: moderata qualora sia consentito un utilizzo interno delle riserve in questione senza la perdita del regime agevolato, ad esempio per copertura perdite o per aumento di capitale sociale; radicale quando qualsiasi tipo di utilizzo delle riserve comporta la perdita del regime di sospensione. 16

4 La distribuzione della riserva in sospensione ai soci è sempre causa di tassazione della stessa. Nel caso di esecuzione di rivalutazione civilistica e fiscale, il saldo attivo è certamente una riserva in sospensione d imposta, da iscrivere nel patrimonio netto, al netto dell imposta sostitutiva. A tale riguardo, era particolarmente importante che l Agenzia delle Entrate chiarisse la natura del saldo attivo di rivalutazione che si genera quando la rivalutazione è effettuata solo con una valenza civilistica. In questo caso, l orientamento dominante della migliore dottrina era che la riserva non dovesse assumere lo status di riserva in sospensione di imposta ma che fosse, invece, un ordinaria riserva da rivalutazione. Questa tesi è stata confermata dalle Entrate (C.M. n.11/e/09). È stato, altresì, chiarito che la citata riserva da rivalutazione solo civilistica non deve essere trattata come una riserva di capitale 13 ma, invece, come un ordinaria riserva di utili. Il D.L. n.185/08 consente, inoltre, la possibilità di affrancare la riserva in sospensione d imposta che si genera per effetto della rivalutazione, con il versamento di un imposta sostituiva pari al 10%. L affrancamento trasforma la riserva in sospensione d imposta in riserva di utili pienamente tassata con il vantaggio di rendere disponibile la riserva anche per la distribuzione ai soci. L affrancamento in questione è da ritenersi abbia effetto solo con il pagamento dell imposta sostitutiva e, quindi, dal Ne consegue che le relative segnalazioni nel prospetto in questione dovranno essere effettuate solo nell ambito di Unico In questo senso sembra orientata anche l Agenzia delle Entrate: si veda la risposta 6.6. della C.M. n.6/06. Riprendiamo l esempio di prima con una rivalutazione anche fiscale. Il saldo attivo riferito al manufatto genera un imposta sostitutiva pari a per 3% = 2100, mentre il saldo attivo relativo al terreno genera un imposta sostitutiva pari a per 3% = 450. Imposta totale 2550, saldo attivo netto La società presenta altre riserve in sospensione d imposta all pari a Focus su affrancamento della riserva in sospensione d imposta Il saldo attivo si presenta ai fini fiscali come una riserva in sospensione d imposta. Per tale motivo, come già del resto era avvenuto con la L. n.266/05, si prevede la possibilità di affrancare la riserva stessa contestualmente alla rivalutazione, tramite il versamento di un ulteriore imposta sostitutiva. Infatti, l art.15, co.19 del D.L. n.185/08, introduce la sostitutiva del 10%, da versarsi in unica soluzione o in tre rate annuali, in questo ultimo caso con l aggiunta di interessi al 3%. L imposta è sostitutiva d imposta sul reddito e di Irap, ma va ricordato che in caso di distribuzione del saldo attivo, il D.M. n.162/01 aveva affermato che esso genera imponibile solo con riferimento all imposta sul reddito e non all Irap. 13 In tal senso, poteva deporre il co.5, dell art.47 e questa soluzione avrebbe attratto la citata riserva nel rigo RF107 del prospetto in esame. 17

5 Al riguardo, occorre chiedersi quale sia l esatto imponibile su cui versare detta imposta sostitutiva. Un passaggio della C.M. n.18/e/06, confermato dalla C.M. n.11/e/09, genera forti perplessità. L Agenzia, infatti, ritiene che il versamento vada eseguito computando la riserva al lordo dell imposta sostitutiva da rivalutazione (o riallineamento), cioè la riserva teorica che non esiste nel bilancio, atteso che essa viene iscritta al netto dell imposta sostitutiva. Vediamo questo esempio. Saldo attivo da rivalutazione 200. Riserva iscritta pari a 194 (200 meno 6 di sostitutiva). Imponibile per versare l ulteriore sostitutiva del 10% a) secondo la C.M. n.11/e/09 = 200, b) secondo la dottrina e la precedente C.M. n.310/e/95 = 194. La posizione dell Agenzia delle Entrate non è in alcun modo condivisibile, poiché essa sembra dimenticare non solo che l affrancamento va eseguito sulla riserva iscritta in bilancio (e l iscrizione avviene sicuramente al netto dell imposta sostitutiva), ma anche che precedentemente la stessa prassi dell Agenzia aveva detto esattamente (e giustamente) il contrario. Si veda il seguente passaggio della C.M. n.310/e/95 sul simile provvedimento di affrancamento di riserve in sospensione d imposta di cui all art.22 del D.L. n.41/95 (c.d. manovra Dini ): Si precisa, inoltre, che la citata aliquota va applicata sull'ammontare dei predetti saldi attivi di rivalutazione risultanti dal bilancio chiuso anteriormente alla data del , sempreché non siano stati distribuiti in data precedente a quella del primo versamento e, pertanto, sull'importo corrispondente alla rivalutazione dei beni a suo tempo operata, al netto delle imposte sostitutive relative alla rivalutazione stessa. L Agenzia ritiene di poter motivare questa posizione notando che, in caso di distribuzione, il saldo attivo sarebbe imponibile per l importo al lordo dell imposta sostitutiva, e da ciò discenderebbe che anche l affrancamento della riserva debba avvenire sull importo lordo. Ma questa argomentazione sembra non pertinente. Infatti, occorre ricordare che in caso di distribuzione del saldo attivo non affrancato, è vero che l imponibile è costituito dall importo lordo, ma anche che all impresa spetta il credito d imposta pari alla sostitutiva da rivalutazione pagata; credito che non compete se si affranca la riserva. Inoltre, è proprio di ogni imposta sostitutiva generare un prelievo forfetario ed esaustivo dell obbligazione tributaria, per cui non si vede alcuna irrazionalità nel notare che: l imponibile in caso di distribuzione della riserva non affrancata è l importo lordo e quello per l affrancamento è l importo netto. Ora questa tesi viene ripresa dalla Commissione Tributaria Provinciale di Bergamo che, con la sentenza n.9, depositata il , afferma la correttezza del versamento dell imposta sostitutiva calcolata sul saldo attivo netto e non lordo, e quindi scostandosi dall opinabile tesi recente dell Agenzia delle Entrate. La pronuncia è importante poiché le società che sono alle prese con la rivalutazione devono decidere su quale importo versare la sostitutiva entro il 16 giugno, almeno per la prima rata della medesima. Si ricorda, infine, che l affrancamento della riserva, se eseguito da società di persone, comporta la conseguenza di un incremento del costo della partecipazione in capo al socio ai sensi dell art.68, co.6 del Tuir, come se fossero stati imputati utili per trasparenza, conclusione questa avallata dalla C.M. n.33/e/05, par.3. 18